II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.709/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_709/2008
Urteil vom 2. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher Marcel Aebi,
gegen
Stadt Zürich, vertreten durch das Steueramt der Stadt Zürich.
Gegenstand
Steuerbezug (Steuerhaftung),
Beschwerde gegen die Verfügung des kantonalen Steueramts Zürich vom 26. August
2008.
Sachverhalt:
A.
A.a X.________ ist seit dem 2. April 2001 mit Y.________ verheiratet. Beide
Ehegatten sind in der "F.________ AG" in Zürich tätig, deren voll einbezahltes
Aktienkapital Fr. 100'000.-- beträgt und ab 2004 von der Ehefrau deklariert
wurde (2003: nur 50 Anteile à Fr. 1000.--). Beide Partner sind die einzigen
zeichnungsberechtigten Verwaltungsräte dieser Gesellschaft. Daneben sind sie an
der "G.________ AG" in Zug beteiligt, deren voll liberiertes Aktienkapital Fr.
500'000.-- beträgt, das ab 2004 vollständig der Ehefrau zugewiesen wurde (2003:
nur eine Aktie à Fr. 1'000.--); beide Partner sind auch hier die einzigen
zeichnungsberechtigten Verwaltungsräte. Das im Jahre 2002 von X.________ und
Y.________ als einfache Gesellschaft zu gesamter Hand erworbene
Stockwerkeigentum an der ________-Strasse in Zürich wurde im Jahre 2005 auf die
Ehegattin zu Alleineigentum übertragen.
A.b Y.________ war Eigentümer eines Hotels in P.________/GR, dessen Betrieb
Ende August 2003 eingestellt wurde. Die im Wesentlichen aus der Liquidation
dieses Hotels entstandenen, immer noch offenen Abgabeforderungen bestehen aus
einem von der Ausgleichskasse in Betreibung gesetzten Betrag von Fr. 64'092.--
für ausstehende AHV-Beiträge sowie aus nicht bezahlten Steuerforderungen
(Staats- und Gemeindesteuern, Grundstückgewinnsteuer) von rund Fr. 130'000.--.
Die offenen Steuerforderungen für die Staats- und Gemeindesteuern im Kanton
Zürich stammen aus den Jahren 2002 bis 2005 und belaufen sich auf Fr.
72'100.15. In der ersten Hälfte des Jahres 2008 wurde gegen Y.________ ein
Pfändungsverfahren durchgeführt, welches mangels anderen pfändbaren Vermögens
zu einer Lohnpfändung führte.
B.
B.a Mit Gesuch vom 22. Mai 2008 beantragte X.________ den Erlass einer
Haftungsverfügung im Sinne von § 12 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom
8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 13 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) für die Steuerjahre
2002 bis 2005 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte
Bundessteuer wegen Zahlungsunfähigkeit ihres Ehemannes. Die Zahlungsunfähigkeit
begründete sie mit dem im Jahre 2008 gegen ihren Ehemann durchgeführten
Pfändungsverfahren, welches mangels anderen pfändbaren Vermögenswerten mit
einer Lohnpfändung endete.
B.b Am 13. Juni 2008 lehnte das Steueramt der Stadt Zürich die beantragte
Haftungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2005 mangels
rechtsgenüglichen Nachweises der Zahlungsunfähigkeit des Ehemannes ab. Eine
dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt Zürich am 3. Juli 2008 ab, indem
es einen kurzfristigen finanziellen Engpass oder ein laufendes
Pfändungsverfahren als nicht ausreichend für den Nachweis der
Zahlungsunfähigkeit erachtete. Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies das
kantonale Steueramt Zürich am 26. August 2008 ab. Dieses verneinte die
Zahlungsunfähigkeit, weil nur die Schulden der öffentlichen Hand, nicht aber
solche der privaten Gläubiger unbezahlt blieben. Sodann wurde bei der
Lohnpfändung nur das Einkommen der "G.________ AG" berücksichtigt, nicht aber
das höhere Salär der "F.________ AG", das in den letzten Jahren noch angehoben
worden war. Schliesslich machte das Steueramt geltend, dass im Laufe der
massgebenden Steuerjahre Vermögenswerte (Aktien der beiden Gesellschaften,
hälftiger Anteil an Eigentumswohnung) auf die Ehefrau übertragen worden waren.
C.
Gegen diesen Entscheid des kantonalen Steueramtes Zürich erhebt X.________ mit
Eingabe vom 26. September 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid
sei aufzuheben, die Vorinstanz bzw. das Steueramt der Stadt Zürich sei
anzuweisen, der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör zu gewähren, der Kanton
Zürich sei anzuweisen, den Anspruch auf die Rechtsweggarantie nach Art. 29a BV
zu gewährleisten und eventualiter sei eine Haftungsverfügung für die Staats-
und Gemeindesteuern der Jahre 2002 bis 2005 zu erlassen. Die Beschwerdeführerin
rügt eine Verletzung des Anspruchs auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV)
und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV), des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2
BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV), von Bundesrecht (Art. 8 ZGB) sowie eine
unrichtige Feststellung des Sachverhalts.
D.
Während das kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerde sei
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, verzichten das Steueramt der Stadt
Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme.
Erwägungen:
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid über den Wegfall der solidarischen Haftung für
die noch offenen Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2002 bis 2005
handelt es sich um einen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt. Die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist
daher zulässig (Art. 82 lit. a BGG).
1.2 Der vorliegend strittige, in Anwendung von kantonalem Recht (§ 12 Abs. 1
StG/ZH) ergangene Entscheid des kantonalen Steueramtes betrifft nicht die
Steuerveranlagung bzw. -einschätzung (Erster bis Fünfter Abschnitt: §§ 1 - 171
StG/ZH), sondern den Steuerbezug (Sechster Abschnitt: §§ 172 ff. StG/ZH),
weshalb das kantonale Steueramt als letzte Instanz entschieden hat (§ 178 Abs.
3 StG/ZH). Es handelt sich somit um einen letztinstanzlichen Entscheid im Sinne
von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG.
1.3 Obwohl es sich bei der kantonalen Steuerverwaltung nicht um ein Gericht
gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG handelt, ist die Beschwerde ans Bundesgericht
gestützt auf Art. 130 Abs. 3 BGG zulässig, wonach den Kantonen eine Frist von
zwei Jahren (bis am 31. Dezember 2008) unter anderem zur Einrichtung der nach
Art. 86 Abs. 2 BGG erforderlichen gerichtlichen Instanzen eingeräumt worden
ist.
1.4 Die Beschwerdeführerin hat am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen,
ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Sie ist mithin nach
Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.5 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich
die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können
nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.6 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte
Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von
kantonalem und von interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche
Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen
Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Soweit
eine solche qualifizierte Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht
eingetreten werden.
2.
2.1 Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine Verletzung des Anspruchs auf ein
faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV).
Sie erachtet es als fragwürdig, kurz vor Inkrafttreten der neuen kantonalen
Zuständigkeitsordnung im Steuerbezug noch die Finanzdirektion bzw. das
kantonale Steueramt über den Rekurs entscheiden zu lassen. Angesichts der
"evidenten Interessenkollision" werde auch der Anspruch auf ein faires
Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) und das Recht auf eine "wirksame Beschwerde"
gemäss Art. 13 EMRK verletzt.
2.2 Gemäss Art. 29a BV hat jede Person bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf
Beurteilung durch eine richterliche Behörde. Diese Bestimmung ist am 1. Januar
2007 in Kraft getreten. Sie wird durch Art. 86 Abs. 2 und 3 BGG konkretisiert.
Nach Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten grundsätzlich obere Gerichte als unmittelbare Vorinstanzen des
Bundesgerichts ein. Allerdings haben die Kantone gemäss Art. 130 Abs. 3 BGG
eine Anpassungsfrist von zwei Jahren ab Inkrafttreten des
Bundesgerichtsgesetzes am 1. Januar 2007, um ihre Verfahrensbestimmungen
entsprechend zu ändern und den Rechtsschutz nach Art. 29a BV zu gewährleisten.
Kantonale Vorschriften, welche - wie vorliegend § 178 Abs. 3 StG/ZH - eine
gerichtliche Überprüfung ausschliessen, waren bis zum Ablauf der Übergangsfrist
von Art. 130 Abs. 3 BGG am 31. Dezember 2008 als gesetzliche Ausnahme von der
Rechtsweggarantie zu qualifizieren. Sowohl der Gesetzestext als auch die
Materialien sind in diesem Punkt eindeutig (vgl. BBl 2006 S. 3075 f. und 3078).
Auch die Literatur interpretiert Art. 130 Abs. 3 BGG in diesem Sinne (vgl.
Urteil 2C_64/2007 vom 29. März 2007 E. 3.2 mit zahlreichen Literaturhinweisen).
Vor Ablauf der Übergangsfrist ist somit der Vorwurf der Beschwerdeführerin, das
kantonale Recht genüge den Anforderungen der Rechtsweggarantie nicht,
unbegründet. Der angefochtene Entscheid datiert vom 26. August 2008 und wurde
demnach klarerweise vor Ablauf der Übergangsfrist am 31. Dezember 2008 eröffnet
(vgl. dazu auch E. 1.2 und 1.3).
2.3 Im Übrigen verlangen weder Art. 29 Abs. 1 BV noch Art. 13 EMRK eine
eigentliche Gerichtsbarkeit, d.h. auch ein verwaltungsinternes Rechtsmittel
kann genügen, sofern gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Art. 13 EMRK kommt
zudem nur im Zusammenhang mit einem von der Konvention geschützten Recht zum
Zuge (BGE 133 I 49 E. 3.1 S. 55), was vorliegend nicht der Fall ist. Somit
erweist sich auch diese Rüge als unbegründet, soweit wegen mangelnder
Begründung (vgl. E. 1.6) überhaupt darauf eingetreten kann.
3.
3.1 Weiter rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Der verfassungsrechtlich garantierte
Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Teilgehalt auch das Recht, Einsicht
in alle Akten zu nehmen, die geeignet sind, Grundlage des späteren Entscheids
zu bilden. Demzufolge hat eine Partei grundsätzlich das Recht, in alles, was
der entscheidenden Instanz als Beweismittel eingereicht wird, Einsicht zu
nehmen (BGE 119 Ib 12 E. 6b S. 20 mit Hinweisen; Urteil 2A.651/2005 vom vom 21.
November 2006 E. 2.1.).
3.2 Allerdings hat vorliegend die Beschwerdeführerin gar nie Akteneinsicht
verlangt, die ihr von den kantonalen Behörden verweigert worden wäre. Zudem hat
das kantonale Steueramt bei seinem Entscheid nur Unterlagen berücksichtigt, die
- abgesehen von den aus öffentlichen Registern (Handelsregister, Grundbuch)
ersichtlichen - von der Beschwerdeführerin oder ihrem Ehemann im Rahmen des
Veranlagungs- oder Bezugsverfahrens selbst eingereicht worden waren
(Lohnausweise, Aufstellungen über Einkommens- und Vermögensaufteilung). Die
berücksichtigten Akten konnten demnach als bekannt vorausgesetzt werden, und
die Beschwerdeführerin musste mit deren Beizug rechnen. Eine Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör ist somit nicht ersichtlich.
4.
4.1 Gemäss § 12 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH haften die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten solidarisch für die Gesamtsteuer. § 12 Abs.
1 Satz 2 StG/ZH hält fest, dass jeder Ehegatte jedoch nur für seinen Anteil an
der Gesamtsteuer haftet, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist. Daraus
ergibt sich, dass die Solidarhaft der Ehegatten entweder entfällt, wenn die Ehe
- faktisch oder rechtlich - getrennt wird oder wenn einer der Ehegatten
zahlungsunfähig ist. Während im ersten Fall die Lösungen in Bund und Kantonen
unterschiedlich sind und beispielsweise der Kanton Zürich den
Haftungsausschluss nicht rückwirkend anerkennt (vgl. Peter Locher, Auswirkungen
einer Scheidung/Trennung im Bereich der Steuern, in: Fampra.ch 2008, S. 463
ff., insbesondere S. 485), entfaltet die Zahlungsunfähigkeit eines Ehegatten
regelmässig Rückwirkung, indem diesfalls jeder Ehegatte bezüglich aller noch
unbezahlten Steuern nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet
(Urteil 2C_306/2007 vom 13. Dezember 2007 E. 3.4 mit Hinweis auf die Weisung
der kantonalen Finanzdirektion über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern
vom 3. Juli 2005 [Zürcher Steuerbuch, Teil I, Nr. 33/013, N. 55. ff.]).
4.2 Zahlungsunfähigkeit liegt vorab dann vor, wenn Verlustscheine bestehen, der
Konkurs eröffnet ist oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung
abgeschlossen wurde. Sie wird ferner anerkannt, wenn andere schlüssige Merkmale
nachgewiesen werden, die das dauernde Unvermögen des einen Ehegatten belegen,
seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen, so z.B. wenn der Betreffende
auf unbestimmte Zeit nicht über ausreichende Mittel verfügt, um seine fälligen
Verpflichtungen zu erfüllen. Andererseits ist bei einem kurzfristigen
finanziellen Engpass noch keine Zahlungsunfähigkeit gegeben; es muss sich um
einen dauerhaften Zustand handeln (Urteil 2C_306/2007 vom 13. Dezember 2007 E.
3.4; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 11 zu § 12 StG/ZH).
Ein solcher dauerhafter Zustand kann ohne Willkür verneint werden, wenn die
Mittellosigkeit wesentlich auf Entreicherungen zu Gunsten der eigenen Familie
beruht. Die verschobenen Vermögensgegenstände liessen sich ohne weiteres und
relativ kurzfristig wieder an den Veräusserer zurückführen. Dabei erübrigt es
sich zu prüfen, ob das Vorgehen nicht schlicht rechtsmissbräuchlich ist. Es
genügt festzuhalten, dass es Sinn und Zweck der Haftungsbeschränkung
zuwiderliefe, wenn sie durch eine Ehefrau beansprucht werden könnte, zu deren
Gunsten der Gatte seine eigene Mittellosigkeit herbeigeführt hat (Urteil 2P.67/
2003 vom 12. August 2003 E. 3.3, in: StR 58/2003 S. 897).
4.3 Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung der Beweislastnorm von Art. 8
ZGB. Im vorliegenden Fall wird eine Aufhebung der Solidarhaft im Sinne von § 12
Abs.1 Satz 2 StG/ZH verlangt. Für den Nachweis der Zahlungsunfähigkeit ihres
Partners als steuermindernde Tatsache ist jedoch die Beschwerdeführerin
beweispflichtig (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 mit Hinweisen; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 90 zu § 132 StG/ZH). Eine Verletzung der
bundesrechtlichen Regeln der Beweislastverteilung ist damit nicht ersichtlich.
4.4 Die Beschwerdeführerin macht weiter eine unrichtige Feststellung des
Sachverhalts geltend. Die Vorinstanz hat vorliegend die Existenz von Schulden
der öffentlichen Hand von über Fr. 200'000.-- anerkannt. Ebenfalls steht fest,
dass in der ersten Hälfte des Jahres 2008 gegen den Ehemann der
Beschwerdeführerin ein Pfändungsverfahren durchgeführt wurde, welches mangels
anderen pfändbaren Vermögens zu einer Lohnpfändung führte. Gegenüber diesen
Anhaltspunkten für eine mögliche Zahlungsunfähigkeit stellte aber die
Vorinstanz fest, dass nur die Schulden der öffentlichen Hand, nicht aber solche
der privaten Gläubiger unbezahlt blieben. Sodann wurde bei der Lohnpfändung nur
das Einkommen der "G.________ AG" berücksichtigt, nicht aber das höhere Salär
der "F.________ AG", das in den letzten Jahren noch angehoben wurde, zumal die
Eheleute X.________ - Y.________ als Alleinaktionäre und einzige
Verwaltungsräte die Lohnbezüge ihrer beiden Gesellschaften selbst bestimmen
konnten. Schliesslich berücksichtigte die Vorinstanz, dass im Laufe der
massgebenden Steuerjahre Vermögenswerte (Aktien der beiden Gesellschaften,
hälftiger Anteil an der Eigentumswohnung) auf die Ehefrau übertragen worden
waren. Jede dieser einlässlich belegten Feststellungen würde für sich allein
bereits genügen, ein nachhaltiges Unvermögen des Ehemannes der
Beschwerdeführerin, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen, zu
verneinen. Wenn die Beschwerdeführerin einwendet, die Vermögensübertragungen
seien zur Abgeltung güterrechtlicher Ansprüche erfolgt, so erweist sich dieser
Einwand als unbelegte Behauptung, welcher im Übrigen nicht geeignet ist, die
oben dargelegten Erwägungen der Vorinstanz zu entkräften.
4.5 Der von der Beschwerdeführerin schliesslich erhobene Vorwurf der Willkür
erweist sich als haltlos: Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt bei der
Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht bereits dann vor, wenn eine
andere Auslegung ebenfalls als vertretbar oder sogar zutreffender erscheint.
Wegen Willkür wird ein Entscheid nur aufgehoben, wenn er offensichtlich
unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine
Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 133 I 149 E. 3.1
S. 153 mit Hinweisen). Dieser Nachweis gelingt der Beschwerdeführerin
vorliegend nicht.
5.
Damit erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als
unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt der Stadt Zürich, dem
kantonalen Steueramt Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Winiger