II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.6/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_6/2008
Urteil vom 27. Januar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch STW Consult AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Wallis, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten.
Gegenstand
Ausserordentliche Einkünfte in den Jahren 2001 und 2002,
Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 19. September 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist zu einem Drittel beteiligter Teilhaber einer
Kollektivgesellschaft, die im Jahr 2001 ein Hotel in Zermatt veräusserte. Die
Steuerverwaltung des Kantons Wallis erfasste den Gewinnanteil von X.________
für die Staats- und Bundessteuer 2003 als Liquidationsgewinn und unterwarf
diesen als ausserordentliches Einkommen der Sondersteuer beim Übergang zum
System der Gegenwartsbemessung. Dagegen erhob der Betroffene erfolglos
Einsprache und danach Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission; er
machte geltend, sein Gewinnanteil müsse unversteuert bleiben.
B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30./31. Dezember
2007 beantragt X.________ sinngemäss, den Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Wallis vom 19. September 2007 aufzuheben. Er führt im Wesentlichen
aus, bei seinem Gewinnanteil handle es sich um einen privaten Kapitalgewinn,
eventuell um ordentliches Einkommen in der Bemessungslücke; auf jeden Fall sei
die Sondersteuer nach dem Übergangsrecht nicht geschuldet.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie
die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
C.
Mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 15. Oktober 2008 ist ein Gesuch um
aufschiebende Wirkung abgewiesen worden.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1 Die Eingabe richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt
nicht vor. Aufgrund der geänderten Bestimmungen über die Rechtspflege im Kanton
Wallis entscheidet die Steuerrekurskommission über Beschwerden in Sachen der
Staatssteuer und der direkten Bundessteuer als letzte kantonale Instanz (Art.
150 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 10. März 1976 sowie Art. 8 Abs. 3 des
Ausführungsgesetzes zum DBG vom 24. September 1997, in der Fassung gemäss
Gesetz betreffend die Änderung der Rechtspflegeordnung vom 9. November 2006).
Die Verfahrensänderungen finden mit Inkraftsetzung des Gesetzes auf den 1. Juli
2007 auf hängige Verfahren sofort Anwendung (IX. Abschnitt Ziff. 7 des Gesetzes
vom 9. November 2006). Der angefochtene Entscheid erweist sich daher als
letztinstanzlich und unterliegt demzufolge sowohl hinsichtlich der Staats- als
auch der Bundessteuer der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
(vgl. Art. 82 Abs. 1 lit. a und 86 Abs. 1 lit. d BGG, siehe auch Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]).
1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend
gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil
den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1
BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1
BGG).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der Kanton Wallis hat mit dem Inkrafttreten der Änderung seines
Steuergesetzes (StG) vom 13. September 2001 per 1. Januar 2003 vom System der
zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zu demjenigen mit
einjähriger Gegenwartsbesteuerung gewechselt. Dieses System gilt seither auch
für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 41 DBG). Der Systemwechsel hat zur
Folge, dass die Jahre 2001 und 2002 in die Bemessungslücke fallen. Deshalb
bestimmt Art. 218 Abs. 2 DBG für die direkte Bundessteuer, dass
ausserordentliche Einkünfte in der Bemessungslücke für das Steuerjahr, in dem
sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen zum Satz, der sich
für diese Einkünfte allein ergibt. Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser
Einkünfte zusammenhängen, können abgezogen werden (Art. 218 Abs. 2 DBG in
fine).
2.2 Als ausserordentliche, der Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG
unterliegende Einkünfte nennt der Absatz 3 dieser Vorschrift Kapitalleistungen,
aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 206 Abs. 3 DBG.
Die Aufzählung ist nicht abschliessend, sondern hat beispielhaften Charakter,
wie sich aus dem Wortlaut ergibt ("insbesondere").
Ausserordentlich sind Einkünfte, die im Lichte des Prinzips der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu keiner adäquaten
Steuerbelastung führen, wenn sie nicht gesondert der Besteuerung unterworfen
werden. Art. 218 DBG will verhindern, dass beim Wechsel des Systems der
zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Für die
Ausserordentlichkeit von Einkünften nach Art. 218 Abs. 3 DBG hat das
Bundesgericht Kriterien aufgestellt (vgl. ASA 72 663 E. 2.1 in Anlehnung an das
Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999,
Ziff. 252, in ASA 68 384). Danach kann sich der ausserordentliche Charakter
einer Leistung namentlich aus deren Einmaligkeit ergeben, wie das etwa beim
Lotteriegewinn oder bei der Entschädigung für die Aufgabe oder die
Nichtausübung einer Tätigkeit der Fall ist. Die Nichtberücksichtigung solcher
Leistungen hätte zur Folge, dass sie nie besteuert werden könnten.
Ausserordentlich sind auch Einkünfte, die zwar regelmässig fliessen, aber im
Vergleich zu den sonstigen Jahren ungewöhnlich hoch scheinen und sich dadurch
vom Üblichen abheben. So kann es sich bei Abfindungen für spezielle Leistungen
oder bei ausserordentlichen Gratifikationen verhalten. Schliesslich können auch
Änderungen in der Verbuchung der Einkommensquelle zu ausserordentlichen
Einkünften führen, etwa dann, wenn Rückstellungen aufgelöst oder
geschäftsmässig begründete Abschreibungen unterlassen werden. Es handelt sich
um Einkünfte, die in der Übergangsperiode nicht unbesteuert gelassen werden
können, weil sich sonst eine Disparität zwischen Leistungsfähigkeit und
effektiver Steuerbelastung ergäbe. Ihr Merkmal ist, dass die steuerpflichtige
Person ihr Einkommen gewöhnlich nicht oder nicht in dieser Art und Weise
schöpft. Dabei müssen die gesamten Umstände berücksichtigt werden. Pauschale
Abgrenzungen verbieten sich in der Regel (vgl. zum Ganzen u.a. ASA 73 133 E.
3.1; 73 140 E. 2.1; 73, 545 E. 5.2-5.3; 72 663 E. 2.1, mit Hinweisen).
2.3 Art. 206 Abs. 3 DBG lautet: "Als ausserordentliche Erträge gelten erzielte
Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die
Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter
Abschreibungen und Rückstellungen." Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung könnte
geschlossen werden, dass Kapitalgewinne immer ausserordentlich sind,
gleichgültig ob sie häufig oder selten, regelmässig oder unregelmässig, in
gleichbleibender oder in unterschiedlicher Höhe anfallen. In Wirklichkeit
unterliegen aber nur eigentliche Kapital- und Wertzuwachsgewinne der
Sondersteuer, nicht dagegen ordentliche Betriebsgewinne, d.h. Einkünfte, wie
sie im Rahmen von regelmässigen Geschäftsvorfällen erzielt werden. Diese bilden
Gegenstand der laufenden Einkommens- oder Gewinnbesteuerung, weshalb es sich
nicht rechtfertigt, sie der Jahressteuer zu unterstellen.
Gleichzeitig muss Folgendes gelten: Wenn es bei der Regelung von Art. 218 Abs.
2 und 3 sowie Art. 206 Abs. 3 DBG systemgemäss darum geht, die ordentlichen von
den ausserordentlichen Einkünften zu trennen und nur letztere der Sondersteuer
zuzuführen, dann ist damit ebenfalls zu verhindern, dass bei Beendigung der
Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung
ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Der Jahressteuer unterliegen
demgemäss nicht nur Liquidationsgewinne, die bei der Aufgabe oder Veräusserung
des Unternehmens oder der (buchführungspflichtigen) Einzelfirma erzielt werden,
sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven,
die sonst wegen der Bemessungslücke unbesteuert blieben. Ebenfalls erfasst
werden somit Reserven, die mit der Liquidation nicht unmittelbar zusammenhängen
(unter Ausschluss - wie erwähnt - des ordentlichen Betriebsgewinns). Betroffen
sind dabei Wertzuwachsgewinne (Kapital- und Aufwertungsgewinne), die in der
Berechnungsperiode durch Veräusserung, Verwertung oder Aufwertung von
Geschäftsaktiven oder durch Auflösung von Geschäftsverbindlichkeiten wie
Rückstellungen erzielt werden, sei es auf Anlage- oder auf Umlaufvermögen (vgl.
zum Ganzen u.a. StE 2007 B 65.4 Nr. 23 E. 3.2-3.4, ASA 69 797 E. 3d-3f, mit
Hinweisen).
2.4 Die Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG in Verbindung mit Art. 206
Abs. 3 DBG erfasst grundsätzlich auch alle Kapitalgewinne aus der Veräusserung
von Liegenschaften durch einen Immobilienhändler. Solche Gewinne fallen nicht
regelmässig an und sind starken Schwankungen unterworfen, weshalb von einem
regelmässigen Betriebsergebnis nicht ausgegangen werden kann. Dazu kommt, dass
Liegenschaftenhandel mitunter im Rahmen einer Nebenerwerbstätigkeit oder
einmalig ausgeübt wird. Es liegt daher nahe, Gewinne aus dem Immobilienhandel
unter dem Gesichtswinkel von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG grundsätzlich als
ausserordentliche Einkünfte zu betrachten. Allerdings ist nicht von vornherein
auszuschliessen, dass ausnahmsweise - bei Vorliegen besonderer Umstände -
ordentlicher Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Einkünfte vorliegen kann.
In diesem Sinne muss dem Steuerpflichtigen der Nachweis vorbehalten bleiben,
dass solche Gewinne der ordentlichen Betriebstätigkeit entspringen (vgl. StE
2007 B 65.4 Nr. 23 E. 3.5).
3.
3.1 Die Vorinstanz hat festgehalten, dass der streitige Veräusserungsertrag
keinen privaten Kapitalgewinn darstelle. Dagegen wendet der Beschwerdeführer
ein, die (Beteiligung an der) Hotelliegenschaft sei schon im Jahr 1980 vom
Geschäfts- ins Privatvermögen verschoben worden, als die zuvor mit den gleichen
Teilhabern und Beteiligungsverhältnissen tätige Aktiengesellschaft in die
seither bestehende Kollektivgesellschaft umgewandelt worden sei.
3.1.1 Diese Sichtweise verkennt zum einen, dass eine Kollektivgesellschaft nur
Geschäftsvermögen aufweisen kann: Bei buchführungspflichtigen
Personengesellschaften gibt es die Unterscheidung von Privat- und
Geschäftsvermögen nicht; sie besitzen nur ein Gesellschaftsvermögen, das
Geschäftsvermögen ist (vgl. dazu u.a. ASA 62 409 E. 3d). Es ist somit
unzutreffend, wenn der Beschwerdeführer behauptet, es gehe um das
"Privatvermögen einer nichtkaufmännischen Gesellschaft". Seine Auffassung
überzeugt umso weniger, als die Gesellschaft nach der Umwandlung auf der
Liegenschaft die bestehenden Gebäude abreissen und ein neues Hotel errichten
liess, verschiedene Wohnungen veräusserte und den Hotelbetrieb verpachtete.
Auch wenn sie danach nicht das Hotelgeschäft übernahm und ihr Einkommen nur in
der Einnahme der Pachtzinse bestand, war sie im Liegenschaftenhandel tätig.
Sogar nach der Verpachtung kann nicht davon ausgegangen werden, dass die
Gesellschaft nur privates Vermögen verwaltet habe. Die Beurteilung, ob
Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, darf sich
nach der Praxis ohnehin nicht auf die Ereignisse und Umstände der
streitbezogenen Steuerperiode beschränken, sondern muss frühere Begebenheiten
mit einbeziehen, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen. Insbesondere
steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als Geschäftsvermögen und
Liegenschaftenhandel nicht zwingend entgegen (so schon ASA 47 209 E. b; vgl.
auch BGE 125 II 113 E. 6c S. 125 ff. sowie die Beispiele in StR 58/2003 129 E.
3.4-3.6; RDAF 2006 II 221 E. 3.5, StE 2006 B 23.2 Nr. 33 E. 3.1, RDAF 2001 II
41 E. 3c/bb; im gleichen Sinn das unveröffentlichte Urteil 2A.125/2007 vom
14.4.2008, E. 3.2.1). Das wird hier noch dadurch bekräftigt, dass die
Gesellschaft sogar nach der Verpachtung des Hotels darauf Abschreibungen
vornahm und die Liegenschaft somit selber weiter als Geschäftsvermögen
einstufte.
3.1.2 Zum anderen hat der Beschwerdeführer seine Beteiligung an der
Kollektivgesellschaft ebenfalls in seinem Geschäfts- und nicht in seinem
Privatvermögen gehalten. Unbestrittenermassen war er im hier massgeblichen
Zeitpunkt wohl nicht im Hotelgeschäft tätig, aber selber gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler, so dass er im gleichen Bereich erwerbstätig war wie die
von ihm mitbeherrschte Gesellschaft. Deshalb ist die Beteiligung ohnehin der
Einzelfirma bzw. dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen (vgl.
dazu u.a. StE 2004 B 91.3 Nr. 4 E. 3.4; 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 3.2 und StR 60/
2005 489 E. 3.3).
Gegen die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Überführung ins Privatvermögen
spricht noch ein weiterer Punkt: Eine Privatentnahme wird grundsätzlich auf
jenen Zeitpunkt hin angenommen, in dem gegenüber der Steuerbehörde der
eindeutige Wille geäussert wird, den fraglichen Gegenstand dem
Geschäftsvermögen zu entziehen. Die Besteuerung eines Kapitalgewinnes soll erst
dann Platz greifen, wenn unumstösslich feststeht, dass der Liquidationsfall
tatsächlich eingetreten ist. Wenn ein Steuerpflichtiger über die stillen
Reserven auf einer zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaft mit den
Steuerbehörden bei der Geschäftsaufgabe nicht abrechnet, ist grundsätzlich
davon auszugehen, dass die Immobilie im Geschäftsvermögen verbleibt; durch den
blossen Zeitablauf kann sie nicht in das Privatvermögen übergehen. Die
Steuerbehörden üben deshalb bei der steuerlichen Beurteilung solcher Vorgänge
Zurückhaltung. Das darf indessen nicht zum Nachteil des Fiskus ausschlagen,
wenn der Steuerpflichtige später behauptet, die Realisation des Gewinnes sei
schon früher eingetreten und steuerlich nicht rechtzeitig erfasst worden (vgl.
zum Ganzen: BGE 125 II 113 E. 6c/bb, StE 1996 B 23.2 Nr. 16 E. 3, StR 55/2000
S. 723 E. 2f; je mit Hinweisen; siehe auch unten E. 4.2). Hier hat der
Beschwerdeführer gegenüber den Steuerbehörden nie erklärt, den Geschäftsbetrieb
definitiv aufgeben zu wollen, und nie eine entsprechende Zwischenveranlagung
bzw. eine Abrechnung über die stillen Reserven verlangt. Er hat im Gegenteil am
25. Juli 1985, im Zusammenhang mit der Verpachtung, eine Revers-Erklärung
unterschrieben, wonach damals gerade kein Übergang der Liegenschaft in das
Privatvermögen stattfand. Was er im Nachhinein gegen diesen Revers vorbringt,
ist nicht stichhaltig; namentlich ist nicht ersichtlich, inwiefern der
Erklärung ein unzutreffender Sachverhalt zugrunde liegen würde.
3.2 Zutreffend hat die Vorinstanz im Übrigen den hier massgeblichen
Gewinnanteil nicht dem ordentlichen Einkommen des Beschwerdeführer für das Jahr
2001 zugerechnet. Die von der Praxis festgehaltenen Gründe, um
Liegenschaftengewinne von Immobilienhändlern im Prinzip als ausserordentliche
Einkünfte zu qualifizieren (vgl. oben E. 2.4) sind hier beispielhaft erfüllt.
Besondere Umstände, die dafür sprechen würden, dass ausnahmsweise ordentlicher
Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Einkünfte vorliegen könnte, hat der
Beschwerdeführer nicht namhaft gemacht und sind auch nicht erkennbar. Er wäre
hier im Gegenteil durch nichts gerechtfertigt, wenn der beachtliche Gewinn
durch Verlegung des Verkaufs in die Bemessungslücke jeglicher Besteuerung hätte
entzogen werden können. Ob der Beschwerdeführer als Liegenschaftenhändler im
engeren Sinn zu qualifizieren ist oder als Quasi-Liegenschaftenhändler, ist in
diesem Zusammenhang nicht von Belang und ändert nichts an der
Ausserordentlichkeit des Gewinns.
III. Staats- und Gemeindesteuer
4.
4.1 In Art. 247 Abs. 2 StG/VS werden die ausserordentlichen Einkünfte, für die
gegebenenfalls eine Jahressteuer zu erheben ist, im Wesentlichen gleich
umschrieben wie in Art. 218 Abs. 3 sowie in Art. 69 Abs. 3 StHG. Im Interesse
der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. dazu BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116)
sind diese Bestimmungen gleich auszulegen. Soweit die Beschwerde die Staats-
und Gemeindesteuer betrifft, ist daher im gleichen Sinn zu entscheiden wie
bezüglich der direkten Bundessteuer.
4.2 Daran ändert entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers auch nichts,
dass anlässlich der Umwandlung der Aktien- in die Kollektivgesellschaft für die
Staatssteuer - im Gegensatz zur direkten Bundessteuer - über die damals
bestehenden stillen Reserven überhaupt nicht abgerechnet worden war. Deswegen
haben die Behörden in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern nicht ihren
Besteuerungsanspruch verwirkt (vgl. dazu auch das oben in E. 3.1.2 zur
notwendigen Zurückhaltung der Steuerbehörden Gesagte). Vielmehr ist auch der
für die Staatssteuer massgebliche Gewinn(anteil) erst im Jahr 2001 realisiert
worden. Der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der
Gesellschaftsumwandlung ist zutreffend dadurch Rechnung getragen worden, dass
bei der Erhebung der Jahressteuer 2001 gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 sowie Art.
206 Abs. 3 DBG über die zuvor schon berücksichtigten stillen Reserven nicht
noch ein zweites Mal abgerechnet worden ist.
IV. Kostenfolgen
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 f. BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Januar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Matter