II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.688/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_688/2008
Urteil vom 27. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Hugi Yar.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Dr. Kurt Beer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999 und 2000,
Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12.
August 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist selbständig erwerbender Generalagent einer
Versicherungsgesellschaft und Aktionär der familieneigenen
Immobiliengesellschaft A.________ AG mit Sitz in B.________. Diese verfügt über
ein Aktienkapital von Fr. 450'000.-- (450 vinkulierte Namenaktien à Fr.
1'000.--). In der Steuererklärung pro 1999/2000, welche auf der
Bemessungsperiode 1997/98 basierte, deklarierten X.________ und seine Frau im
Wertschriftenverzeichnis insgesamt 152 A.________-Aktien, wovon 95 im
Geschäftsvermögen. Im Jahr 1999 überführte X.________ 10 Aktien und im Jahr
2000 weitere 25 Aktien der A.________ AG vom Geschäfts- in das Privatvermögen.
B.
B.a Die Steuerverwaltung des Kantons Bern setzte auf Einsprache hin am 12. Juli
2005 den Überführungsgewinn für das Jahr 1999 auf Fr. 87'707.-- (abzüglich
AHV-Sonderbeitrag von Fr. 8'770.--) und für das Jahr 2000 auf Fr. 217'677.--
(abzüglich AHV-Sonderbeitrag von Fr. 21'767.--) fest. Sie ging bei dessen
Berechnung von einem Verkehrswert der Liegenschaften von Fr. 28'300'000.-- aus
und reduzierte diesen unter Berücksichtigung der Marktrisiken sowie eines
Minderheitsabschlags von 5 % auf Fr. 27'000'000.-- (Substanzwert), den sie mit
einem geschätzten Ertragswert von Fr. 23'000'000.-- mittelte, was zu einem
Verkehrswert von Fr. 25'000'000.-- und einem Unternehmenswert (abzüglich der
latenten Steuern) von Fr. 6'060'595.-- führte und einem Wert pro Aktie von Fr.
13'467.-- entsprach.
B.b X.________ gelangte hiergegen am 28. Juli 2005 mit dem Antrag an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, den Verkehrswert der Aktien unter
Berücksichtigung der Risiko- und Marktverhältnisse sowie der Zahl der
überführten Aktien (Minderheitsabzug) auf Fr. 6'000.-- pro Aktie festzulegen,
was (nach dem AHV-Sonderabzug) zu besonderen Einkommen von Fr. 11'160.-- (1999)
und Fr. 27'900.-- (2000) führe. Vorliegend sei nicht der Verkehrswert der
Liegenschaften der Gesellschaft festzusetzen, sondern der Verkehrswert der
Aktien der Gesellschaft, was eine Unternehmensbewertung bedinge. Nach der
"Praktikermethode" ergebe sich ein Unternehmenswert von (rund) Fr.
3'240'000.--, was einem Wert pro Aktie von Fr. 7'200.-- entspreche, von dem
mangels Negoziabilität (Minderheitspaket) ein zusätzlicher Abzug von Fr.
1'200.-- pro Aktie zu machen sei.
B.c Mit Entscheid vom 12. August 2008 setzte die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern in teilweiser Gutheissung der Beschwerde den Überführungsgewinn
für die direkte Bundessteuer auf Fr. 65'160.-- (1999) bzw. Fr. 162'900.--
(2000) fest. Die Rekurskommission nahm eine Unternehmensbewertung zu
Fortführungswerten vor, wobei sie nach gewissen Aufrechnungen von einem
nachhaltig gesicherten Zukunftsgewinn von Fr. 473'300.-- ausging, was bei einem
risikoadjustierten Kapitalisierungssatz von 8,75 % zu einem Unternehmenswert
von Fr. 5'406'000.-- und einem Aktienwert von Fr. 12'000.-- führte und einem
Überführungsgewinn pro Aktie von Fr. 7'250.-- entsprach (Fr. 12'000.-- - Fr.
4'760.-- [Buchwert]).
C.
X.________ beantragt vor Bundesgericht, den Entscheid der
Steuerrekurskommission vom 12. August 2008 aufzuheben und den Verkehrswert der
Aktien der A.________ AG im Rahmen der Überführungen in das Privatvermögen 1999
und 2000 unter Berücksichtigung der Risiko- und Marktverhältnisse sowie der
geringen Anzahl der betroffenen Aktien auf Fr. 7'456.-- festzulegen und ihn "zu
besonderen Einkommen von Fr. 26'960.00 pro 1999 und von Fr. 67'400.00 pro 2000
(abzüglich AHV-Sonderbeitrag von 10 %) zu veranlagen"; d.h. den
Überführungsgewinn auf (AHV-Sonderabzug bereinigt) Fr. 24'264.-- (1999) bzw.
Fr. 60'660.-- (2000) festzulegen.
Die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowie die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen.
Erwägungen:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
betrifft die direkte Bundessteuer auf dem durch die Verschiebung von 10 (1999)
bzw. 25 (2000) Aktien aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen realisierten
Gewinn, der in der Bemessungslücke als ausserordentliche Einkunft mit einer
Jahressteuer zu erfassen ist (vgl. Art. 218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Hiergegen steht die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen
(vgl. Art. 82 ff. BGG; Art. 146 DBG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der
Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden
betreffend die direkte Bundessteuer unter gewissen Umständen eine zweite
kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen (BGE 130 II 65 ff.), gilt hier ratione
temporis (Steuerperiode 1999/2000) nicht (vgl. etwa das Urteil 2A.87/2005 vom
28. April 2006 E. 1).
1.2 Nach Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen
obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide
anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
Sie haben die Ausführungsbestimmungen über die Zuständigkeit, die Organisation
und das Verfahren der Vorinstanzen im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG innert zwei
Jahren ab Inkrafttreten des Bundesgerichtsgesetzes zu erlassen (Art. 130 Abs. 3
BGG). Diese Frist ist am 31. Dezember 2008 abgelaufen. Gestützt auf Art. 146
DBG kann der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission mit Beschwerde
beim Bundesgericht angefochten werden. Da die Steuerrekurskommission vor dem
31. Dezember 2008 entschieden hat, ist auf die vorliegende Eingabe einzutreten,
ohne dass das Verhältnis von Art. 146 DBG und Art. 86 Abs. 2 BGG noch zu
vertiefen wäre (vgl. zur Problematik: ALAIN WURZBURGER, in: B. Corboz et al.,
Commentaire de la LTF, 2009, N. 23 zu Art. 86 BGG).
2.
2.1 Zwischen den Parteien ist zu Recht unbestritten, dass die im Jahr 1999 bzw.
2000 vom Geschäfts- in das Privatvermögen überführten 35 Aktien der A.________
AG und der daraus erzielte Überführungsgewinn einer Jahressteuer für besondere
Einkommen unterliegt. Hinsichtlich des Substanzwerts der Immobilien der
A.________ AG gingen die Parteien von Fr. 25'000'000.-- aus; umstritten war
hingegen die Höhe des für die Festsetzung des Überführungsgewinns massgebenden
Verkehrswerts der Aktien. Die Steuerrekurskommission erachtete es für deren
Bewertung als ungenügend, den von der Steuerverwaltung errechneten Substanzwert
der Immobilien dadurch zu reduzieren, dass dieser mit einem Unternehmenswert,
dessen Berechnung "nicht nachvollziehbar" sei, gemittelt werde. Um den Gewinn
aus den ins Privatvermögen überführten Aktien festzusetzen, sei vielmehr eine
Unternehmensbewertung durch Abschätzung der künftigen Erfolge einschliesslich
eines etwaigen Liquidationserlöses erforderlich. Die Steuerrekurskommission
berechnete dementsprechend einen Substanzwert zu Liquidationswerten nach
latenten Steuern von Fr. 3'885'000.--, der zur Berechnung der
Überführungsgewinne heranzuziehen wäre, falls der Ertragswert tiefer als dieser
zu liegen käme. Im Folgenden nahm sie eine Unternehmensbewertung zu
Fortführungswerten vor und ermittelte auf der Basis einer Schätzung des
Zukunftserfolgs den Wert, welchen ein unabhängiger Dritter für das Unternehmen
bezahlen würde (Drittvergleich). Dabei nahm sie verschiedene Aufrechnungen von
Verbuchungen in der Erfolgsrechnung der A.________ AG vor, welche aus
persönlichen Gründen getätigt worden seien und ein unabhängiger
erfolgsorientierter Investor nicht gemacht hätte. Sie rechnete einen Mietertrag
von Fr. 121'000.-- auf; den beantragten Abschlag wegen eingeschränkter
Negoziabilität lehnte sie ab, da durch die Überführung vom Geschäfts- ins
Privatvermögen weder ein Minderheitspaket veräussert noch erworben worden sei.
Es sei von einem durchschnittlichen Reingewinn zu Verkehrswerten von Fr.
473'000.-- auszugehen. Bei einem von den Beteiligten inzwischen anerkannten
risikoadjustierten Kapitalisierungssatz von 8,75 % ergebe sich somit ein
Unternehmenswert von rund Fr. 5'406'000.-- ([473'000.-- x 100]: 8.75), womit
der Wert der einzelnen Aktie Fr. 12'000.-- (5'406'000.-- : 450) bei einem
Buchwert von Fr. 4'760.-- betrage, was nach Abzug der AHV-Sonderbeträge zu
Überführungsgewinnen von Fr. 65'160.-- (1999) bzw. Fr. 162'900.-- (2000) führe.
2.2
2.2.1 Der Beschwerdeführer bestreitet in seiner Eingabe vom 16. September 2008
die Ausführungen der Steuerrekurskommission hinsichtlich der "zur Anwendung
gelangenden Gesetzesbestimmungen und hinsichtlich der hier massgebenden
Besteuerung der Überführungsgewinne sowie deren Erfassung in der
Bemessungslücke" nicht. Die von der Rekurskommission angewandte
Berechnungsweise könne auch "kaum" als offensichtlich unrichtig oder völlig
unangemessen bezeichnet werden. Hingegen seien der Vorinstanz bei der
Bereinigung der Planerfolgsrechnung (d.h. des massgebenden nachhaltigen
Reingewinns von Fr. 63'404.-- auf Fr. 473'300.--) offensichtliche Fehler
unterlaufen:
2.2.2 Die Aufrechnung von Fr. 121'000.-- bei den Mietzinsen sei unhaltbar. Die
im Mieterspiegel vom 1. Mai 2003 dargestellten Werte seien ohne
Berücksichtigung der tatsächlichen Vermietungen erfolgt und enthielten zudem
Nebenkosten, d.h. Auslagenersatz; die Jahresrechnung pro 2003 zeige einen
Betriebsertrag von bloss Fr. 1'866'393.38, was weit unter den angenommenen
hypothetischen Einnahmen gemäss Mieterspiegel und sogar unter den bisherigen
effektiven Einnahmen liege. Gegenüber den realen wirtschaftlichen Verhältnissen
seien damit um Fr. 239'795.-- höhere, rein hypothetische Mietzinse angenommen
worden, was den Ertragswert mit Fr. 2'740'000.-- beeinflusse und "nicht
aufgehe", da auch ein "erfolgsorientierter Investor" für die Aktien resp.
Liegenschaften auf Grund rein theoretischer Mietzinseinnahmen keinen um Fr. 2,7
Mio. höheren Kaufpreis bezahlen würde. Es sei deshalb auf die Aufrechnung von
Fr. 121'000.-- zu verzichten und von einem Unternehmenswert von Fr.
4'026'285.-- bzw. einem Wert pro Aktie von Fr. 8'947.-- auszugehen.
2.2.3 Die Steuerrekurskommission habe zudem - so der Beschwerdeführer weiter -
zu Unrecht der eingeschränkten Negoziabilität des geringen Aktienpakets von 35
Stück nicht mit einem Abschlag Rechnung getragen. Entgegen den Ausführungen im
angefochtenen Entscheid habe er am 27. Dezember 2000 keine Mehrheitsbeteiligung
erworben, da sich der verkaufende Vater die Nutzniessung an den übertragenen
Aktien vorbehalten habe. Es werde deshalb ein Abschlag von rund einem Sechstel
beantragt, womit sich ein Aktienwert von noch Fr. 7'456.-- ergebe, was bei
einem Buchwert von Fr. 4'760.-- zu Überführungsgewinnen von Fr. 26'960.-- pro
1999 und von Fr. 67'400.-- pro 2000 (abzüglich AHV-Sonderbeitrag von 10 %)
führe.
3.
3.1 Das Bundesgericht prüft unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht vorbehältlich offensichtlicher Fehler nur die in seinem
Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S.
254). Es ist nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde auf alle sich
stellenden rechtlichen Fragen einzugehen, wenn diese ihm nicht mehr
unterbreitet werden (Urteil 4A_223/2007 vom 30. August 2007 E. 3.1 mit
Hinweisen). Bezüglich des Sachverhalts stellt es auf die Feststellungen der
Vorinstanz ab, wenn diese nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (vgl. Art. 105 BGG). Dabei
genügt es nicht, wenn der Betroffene in appellatorischer Kritik dem Gericht
einfach die eigene Auffassung unterbreitet; er muss vielmehr klar und
substantiiert aufzeigen, inwiefern eine umstrittene Sachverhaltsfeststellung
bzw. Beweiswürdigung offensichtlich unhaltbar sein soll; andernfalls tritt das
Bundesgericht auf die Beschwerde bzw. die entsprechende Rüge nicht ein. Ob die
vorliegende Eingabe diesen Anforderungen genügt, erscheint zweifelhaft, braucht
jedoch nicht weiter geprüft zu werden, da sich die Vorbringen in der Sache
selber als unbegründet erweisen.
3.2 Nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Ausgabe 1995) gilt als
Unternehmenswert der Substanzwert einer Immobiliengesellschaft (Ziff. 50).
Unüberbaute oder überbaute Grundstücke werden zum Verkehrswert bewertet; wenn
dieser nicht bekannt ist zur amtlichen Schatzung oder zum kapitalisierten
Ertragswert; jedoch mindestens zum Buchwert (Ziff. 51). Die Parteien sind sich
vorliegend einig, dass die Berechnung allein zum Verkehrswert der
Liegenschaften nicht sachgerecht erscheint; massgebend sei der Verkehrswert der
Aktien. Nachdem die Berechnungsweise damit grundsätzlich nicht bestritten ist,
erübrigt es sich, hierauf detailliert einzugehen. Es genügen folgende Hinweise:
Der Überführungsgewinn entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert des
in das Privatvermögen überführten Geschäftsvermögens und dessen steuerlich
massgebendem Buchwert (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz.
103 zu Art. 18 DBG). Die steuerliche Erfassung des Überführungsgewinns basiert
auf der steuersystematisch bedingten Realisation der stillen Reserven; im Zuge
der Privatentnahme ist über die stillen Reserven auf den entnommenen
Vermögenswerten steuerlich abzurechnen, da die Kapitalgewinne im Privatvermögen
nicht besteuert werden (MARKUS REICH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer (DBG), I/2a, 2. Aufl., 2008, Rz. 32 zu Art. 18
DBG). Als massgebender Verkehrswert gilt jener Wert, der am Stichtag bei einem
Verkauf an einen fern stehenden Dritten erzielt werden könnte
(veräusserungsgleiche Behandlung). Bei Objekten, für die kein gewöhnlicher
Geschäftsverkehr besteht, also der Objektpreis nicht aus tatsächlich getätigten
Käufen und Verkäufen oder zumindest aus Kaufs- und Verkaufsangeboten abgeleitet
werden kann, ist der Verkehrswert - wie die Steuerrekurskommission zu Recht
festgehalten hat - eine "theoretische Grösse", deren Ermittlung in Ergänzung
der Wegleitung auch einzelfallgerecht unter Berücksichtigung möglichst vieler
den Marktwert beeinflussenden Faktoren erfolgen kann.
3.3
3.3.1 Der Beschwerdeführer ist am 5. Dezember 2003 aufgefordert worden, die
Mieterspiegel sämtlicher Grundstücke einzureichen, wobei er darauf aufmerksam
gemacht wurde, dass daraus die detaillierten Nettomietzinse aller Objektteile
und allfällige Leerstände inkl. Bekanntgabe des letztgültigen Mietzinses
ersichtlich sein müssten. Für die zwei Wohnungen in C.________ wurden
Nettomietzinseinnahmen von Fr. 13'200.--, für die Liegenschaft in D.________
solche von Fr. 77'988.-- gemeldet; aufgrund des Mieterspiegels für die
Liegenschaften in B.________ errechnete die Abteilung amtliche Bewertung am 25.
März 2004 Nettomietzinse von Fr. 2'015'000.--. Diese Beträge zusammengezählt
ergeben die von der Vorinstanz insgesamt festgehaltenen, möglichen Mieterträge
von Fr 2'106'188.--; hiervon zog sie die Nettomieterträge der Erfolgsrechnungen
zur Steuererklärung der Immobiliengesellschaft in den Jahren 2001 und 2002 (Fr.
1'978'280.--) ab und gewährte dem Beschwerdeführer zudem eine weitere Reduktion
von 5 % für die Liegenschaftsverwaltung und für allfällige Ungenauigkeiten, was
zur Aufrechnung von Fr. 121'000.-- führte. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern
dieses Vorgehen zu beanstanden wäre. Der Beschwerdeführer belegt nicht, dass es
sich bei den berücksichtigten Werten um Bruttozahlen gehandelt hätte; auch aus
den Akten ergeben sich keine Hinweise hierauf - im Gegenteil: Die Angaben
erfolgten seitens der Gesellschaft jeweils "netto". Entgegen den Einwendungen
des Beschwerdeführers ist für einen potentiellen Käufer nicht nur relevant,
welche Mietzinsen tatsächlich gelöst wurden, sondern auch jene, welche gelöst
werden könnten. Einem allfälligen Leerbestand wurde bereits bei der
risikoadjustierten Mindestkapitalrendite Rechnung getragen.
3.3.2 Auch wenn die Vorinstanz auf einen Abschlag wegen der Geringfügigkeit des
Aktienpakets und der Vinkulierung der Aktien verzichtet hat, ist dies
vertretbar: Richtig ist, dass solche Abzüge im Steuerrecht regelmässig gewährt
werden, doch gilt dies nur in Fällen, in denen die Minderheitsbeteiligten
tatsächlich keine Mitverwaltungs- oder Mitbestimmungsrechte haben. Gemäss der
unbestrittenen Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid hält der
Beschwerdeführer tatsächlich - inklusive der vorliegend umstrittenen 35 Aktien
- 152 von 450 Aktien; bei der A.________ AG handelt es sich zudem nach seinen
eigenen Angaben "um eine reine Immobiliengesellschaft, welche vollständig der
Familie Y.________ gehört und eigentlich ausschliesslich der privaten
Vermögensanlage dient" (vgl. die Eingabe an die Steuerrekurskommission vom 28.
Juli 2005, S. 2). Der Beschwerdeführer verfügt damit aber tatsächlich über
Mitverwaltungs- bzw. Mitbestimmungsrechte an der entsprechenden Gesellschaft,
auch wenn gewisse Aktien noch mit der Nutzniessung seitens seines Vaters
belastet gewesen sein sollten, weshalb es sich nicht gebot, ihm hinsichtlich
des umstrittenen Pakets einen zusätzlichen Abschlag zu gewähren, zumal der
geringen übertragenen Portofoliogrösse wiederum bereits im Rahmen der
risikoadjustierten Mindestkapitalrendite von 8.75 % Rechnung getragen wurde.
Die Steuerrekurskommission ermittelte unter Berücksichtigung der geringen
Portofoliogrösse, des Klumpenrisikos infolge geringer geographischer
Diversifikation sowie des Auszugs von Coop und dem damit verbundenen fehlenden
Anziehungspunkt für andere Geschäfte gemäss CAPM-Modell (Capital Asset Pricing
Model) einen Kapitalisierungssatz von 8.65 %, ging indessen von dem für den
Beschwerdeführer günstigeren Satz von 8.75 % aus. Im Übrigen war auch die
private Unternehmensbewertung vom 13. Oktober 2003 zum Schluss gekommen, dass
sich ein entsprechender Abzug erübrige.
4.
Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet, soweit darauf einzutreten
ist. Der unterliegende Beschwerdeführer hat die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens zu tragen (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine
Parteientschädigungen geschuldet (vgl. Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Mai 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Hugi Yar