II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.686/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_686/2008
Urteil 5. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
1. X.________,
2. Y.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher X.________,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98 (Nachsteuern),
Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12.
August 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wurden für die Steuerperiode 1997/98 auf
Antrag des Ehemanns getrennt veranlagt. Die Veranlagungsverfügungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft.
Im Zusammenhang mit einem Gesuch des Ehemannes vom 21. Februar 2001, es sei
bereits für die Veranlagungsperiode 1995/96 (Vorperiode) ab Ende Dezember 1995
für den Rest der Veranlagungsperiode eine Zwischenveranlagung durchzuführen,
klärte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Verhältnisse der
Steuerpflichtigen näher ab. Sie gelangte zur Ansicht, dass die Ehe nie getrennt
gewesen sei und wies das Gesuch um Vornahme einer Zwischenveranlagung ab
(Verfügung vom 21. August 2001). Einsprache, Rekurs und Beschwerde blieben
erfolglos. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer wies das Bundesgericht ab (Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember
2004).
Am 17. Februar 2006 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen
X.________ und Y.________ ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 1997/98
ein. Sie wies darauf hin, dass eine tatsächliche Trennung der Ehe nie
stattgefunden habe, und die Steuerpflichtigen zu Unrecht getrennt veranlagt
worden seien. Sie forderte die Steuerpflichtigen auf, innert dreissig Tagen
Stellung zu nehmen.
Nach mehrmals erstreckter Frist ersuchte der Ehemann am 21. Dezember 2006 (per
Telefax), die Frist zur Stellungnahme sei bis Ende Juni 2007 zu erstrecken. Er
bezog sich auf die bisher eingereichten Arztzeugnisse, die ihm posttraumatisch
und postoperativ (unfallbedingt) eine hundertprozentige Arbeitsunfähigkeit vom
26. Februar 2006 bis 1. Januar 2007 bescheinigten. Sollte dem nicht
stattgegeben werden, verlangte er "eine anfechtbare Verfügung mit
Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine Kanzleiadresse,
auszustellen".
Am 30. Mai 2007 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern eine an beide
Ehegatten gerichtete Nachsteuerverfügung und gegenüber dem Ehemann eine
Bussenverfügung. Nachsteuer- und Bussenverfügung wurden am 30. Mai 2007 mit
eingeschriebener Post an die Privatadresse der Eheleute sowie in Kopie mit
Begleitschreiben an die Kanzleiadresse des Ehemannes zugestellt. Die Sendung an
die Kanzleiadresse wurde am 31. Mai 2007, diejenige an die Privatadresse am 7.
Juni 2007 abgeholt.
Mit gemeinsam unterzeichneter Eingabe vom 9. Juli 2007 erhoben die
Steuerpflichtigen Einsprache. Mit Entscheid vom 22. August 2007 trat die
Steuerverwaltung auf die Einsprache sowohl hinsichtlich der Nachsteuer- wie
auch der Bussenverfügung nicht ein, weil die Verfügungen bereits am 31. Mai
2007 in Empfang genommen worden seien und die Einsprache vom 9. Juli 2007
verspätet sei.
B.
Rekurs und Beschwerde gegen den Nichteintretensentscheid wies die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 12. August 2008 ab.
Sie erwog, fristauslösend sei die Abholung der an die Kanzleiadresse
zugestellten Sendung am 31. Mai 2007 gewesen. Die Einsprache vom 9. Juli 2007
erweise sich als verspätet. Auf verspätete Einsprachen werde nur eingetreten,
wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass er aus erheblichen Gründen an der
Einhaltung der Frist objektiv gehindert gewesen sei. Ein solcher Grund liege
nicht vor.
C.
X.________ und Y.________ führen hinsichtlich der direkten Bundessteuer
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre
Verfassungsbeschwerde. Sie beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern vom 12. August 2008 sowie die Nichteintretensverfügung der
Steuerverwaltung vom 22. August 2007 seien aufzuheben; die Sache sei zu neuer
Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen, die
Beschwerde abzuweisen, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung.
Dem Gesuch, es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung beizulegen, gab der
Abteilungspräsident nicht statt.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid
besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich
gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86
Abs. 1 lit. d BGG und Art. 146 DBG; SR 642.11) in einer Angelegenheit des
öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus
der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale
Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten
kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130
II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung, da die Frist
von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14) offen steht, in der hier in Frage stehenden
Steuerperiode 1997/1998 noch nicht abgelaufen war. Art. 146 DBG bildet die nach
Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche spezialgesetzliche Grundlage, um während der
Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde
zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler Kommentar,
Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft
vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.
1.2 Nicht zulässig ist das Begehren, es sei auch die Nichteintretensverfügungen
der Steuerverwaltung vom 22. August 2007 aufzuheben. Anfechtungsobjekt bildet
nur der diese schützende Entscheid der Steuerrekurskommission (Devolutiveffekt,
vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d). Sie gelten aber als inhaltlich mitangefochten
(vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33).
1.3 Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die
Bussenverfügung oder die Nachsteuerverfügung betreffend die kantonalen Steuern
richten sollte: Bezüglich der kantonalen Steuer führt der Rechtsmittelweg an
das kantonale Verwaltungsgericht und ist der kantonale Instanzenzug nicht
erschöpft. Es ist denn auch eine Beschwerde bezüglich der kantonalen
Nachsteuern beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern hängig. Dieses hat das
Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts über die direkte Bundessteuer
sistiert (Verfügung vom 24. September 2008).
Hinsichtlich der Bussenverfügung hat die Steuerrekurskommission noch nicht
entschieden, sondern das Verfahren zur Wahrung der Rechte des Beschuldigten im
Strafverfahren praxisgemäss (informell) sistiert. Diese bildet nicht Gegenstand
des angefochtenen Entscheids.
1.4 Da die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist,
steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht offen (vgl. Art. 113 BGG). Auf
diese ist nicht einzutreten.
2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die
Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Zum
Bundesrecht im Sinne dieser Bestimmung zählt auch das Bundesverfassungsrecht.
Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder
die kantonalen verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG).
Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen
(Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden,
wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich
wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).
3.
Streitgegenstand ist allein die Frage, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf
die bei ihr erhobene Einsprache nicht eingetreten war. Die Vorinstanz bejahte
diese Frage. Sie erwog, dass bereits die Entgegennahme der an die
Kanzleiadresse des Beschwerdeführers versandten Nachsteuerverfügung am 31. Mai
2007 die dreissigtätige Einsprachefrist ausgelöst habe (Art. 132 Abs. 1 DBG),
weshalb die am 9. Juli 2007 bei der Post aufgegebene Einsprache verspätet sei.
Demgegenüber wenden die Beschwerdeführer ein, dass dem Beschwerdeführer 1
lediglich eine "Orientierungskopie" der Nachsteuerverfügung an die
Kanzleiadresse zugestellt worden sei. Offensichtlich sei die Steuerverwaltung
selber der Auffassung gewesen, dass erst mit der Eröffnung der
Nachsteuerverfügung an der Wohnadresse die Einsprachefrist zu laufen beginne.
Solche Verfügungen müssten nach der gesetzlichen Regelung denn auch zwingend am
Wohnsitz des Steuerpflichtigen erfolgen. Im Falle der Beschwerdeführerin 2 sei
die Zustellung an die Wohnadresse erst am 7. Juni 2007 erfolgt. In Bezug auf
sie sei die Einsprachefrist auf jeden Fall gewahrt. Damals sei die
Beschwerdeführerin 2 durch den Beschwerdeführer 1 noch nicht vertreten gewesen.
Gemäss Art. 113 Abs. 3 DBG gelte ein Rechtsmittel als rechtzeitig eingereicht,
wenn ein Ehegatte innert Frist handle.
Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
4.
Ausgangslage und unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer in der
Steuerperiode 1997/98 gestützt auf zwei separat eingereichte Steuererklärungen
getrennt veranlagt wurden und die Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen sind.
Die Beschwerdeführer sind deshalb in den darauf folgenden Nachsteuer- und
Rechtsmittelverfahren ebenfalls als Eheleute zu behandeln, die getrennt leben.
Daran ändert nichts, dass sie in der Vorperiode (1995/96) gemeinsam veranlagt
wurden und das Rechtsmittelverfahren, mit welchem der Beschwerdeführer 1 eine
Zwischenveranlagung mit getrennten Veranlagungen beantragte, für diesen
erfolglos verlief (Bundesgericht, Urteil 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004).
Die persönliche Situation eines Steuerpflichtigen muss für jede
Veranlagungsperiode neu geprüft und, sofern bestritten, entschieden werden. Bis
zu einem gegenteilig lautenden, rechtskräftigen Urteil sind daher die
Beschwerdeführer für die Steuerperiode 1997/98 als Ehegatten, die in getrennter
Ehe leben, zu betrachten.
5.
Im Nachsteuerverfahren trat die Beschwerdeführerin 2 selber und in eigenem
Namen auf. Ihr Ehemann hatte kein Mandat zur Vertretung. Nach den
Schriftstücken in den Akten vertrat er sie tatsächlich nicht. Folglich war die
Nachsteuerverfügung, mit welcher die Steuerbehörden die Ehegatten neu gemeinsam
veranlagten, beiden Ehegatten zu eröffnen, und zwar getrennt. Das Faxschreiben
vom 21. Dezember 2006, mit welchem der Beschwerdeführer 1 um Zustellung an
seine Kanzleiadresse ersuchte, gilt nur für ihn selber. Die an die
Kanzleiadresse zugestellte Nachsteuerfügung vom 30. Mai 2007 ist daher mit der
Abholung bei der Poststelle als am 31. Mai 2007 dem Beschwerdeführer 1
zugestellt zu betrachten. Gegenüber der Beschwerdeführerin 2 erfolgte die
Zustellung erst am 7. Juni 2007 und erweist sich die Einsprache vom 9. Juli
2007 (unter Berücksichtigung des Fristenlaufs an Samstagen und Sonntagen) als
rechtzeitig.
Daraus ergibt sich, dass auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2
einzutreten ist.
6.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 trat die Steuerverwaltung zu Recht
nicht ein. Was dieser gegen die Zustellung an die Kanzleiadresse einwendet, ist
unbehelflich.
6.1 Davon, dass ihm von der Steuerverwaltung lediglich eine
"Orientierungskopie" zugestellt worden sei, kann keine Rede sein. Nachdem die
Nachsteuerverfügung an die Kanzleiadresse mit eingeschriebener Post zugestellt
wurde, konnte auch der Beschwerdeführer 1 erkennen, dass die Steuerverwaltung
der Zustellung Rechtswirkungen beimass. Im Faxschreiben vom 21. Dezember 2006
ersuchte der Beschwerdeführer 1 die Steuerverwaltung zudem ausdrücklich, "mich
inskünftig über meine Kanzleiadresse zu kontaktieren". Für den Fall, dass das
Fristerstreckungsgesuch abgelehnt werden sollte, verlangte er sogar "eine
anfechtbare Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung, wie bereits erwähnt an meine
Kanzleiadresse, auszustellen". Als Rechtsanwalt war dem Beschwerdeführer 1 die
Bedeutung, welche die Bekanntgabe der Kanzleiadresse als Zustelladresse haben
würde, vollauf bekannt. Er verhält sich daher widersprüchlich, wenn er heute
bestreitet, dass die Nachsteuerverfügung durch Zustellung an die Kanzleiadresse
gültig eröffnet werden konnte. Solches Verhalten verstösst gegen den Grundsatz
von Treu und Glauben und verdient keinen Rechtsschutz.
6.2 Die Frage, ob die Frist wieder herzustellen war, kann schon deshalb offen
bleiben, weil der Beschwerdeführer 1 zusammen mit seiner (verspäteten)
Einsprache vom 9. Juli 2007 kein solches Gesuch stellte. Voraussetzung der
Fristwiederherstellung ist immer, dass der Gesuchsteller den Hinderungsgrund
nachweist (Art. 133 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
2003, N. 28 zu Art. 133 DBG). Von einem solchen Hinderungsgrund ist in der
Einsprache vom 9. Juli 2007 nicht die Rede. Vielmehr begründete der
Beschwerdeführer 1 die Rechtzeitigkeit und damit formelle Zulässigkeit der
Einsprache damit, dass die Nachsteuerverfügung erst am 7. Juni 2007 durch
Zustellung an die Wohnadresse eröffnet worden sei.
Abgesehen davon könnte auch von einem Hinderungsgrund nicht die Rede sein, wie
die Vorinstanz zu Recht erwog. Obschon seine vollständige Arbeitsunfähigkeit
schon über ein Jahr andauerte, war er trotzdem in der Lage, während der
Rekonvaleszenzdauer die "in der Regel 90 - 120 forensisch oder beratend
anstehenden(n) Pendenzen" mindestens zu überwachen (mittels
Terminverschiebungen, Fristerstreckungen, Sistierungen etc., alles im
Einvernehmen mit den Gerichten und Behörden). Es ist daher in der Tat nicht
nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer 1 in eigener Sache nicht in der Lage
gewesen sein soll, wenigstens einen Vertreter beizuziehen.
7.
Auf die Einsprache des Beschwerdeführers 1 ist daher nicht einzutreten.
Indessen ist auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einzutreten. Da sie
alle Argumente geltend macht, die für eine getrennte Veranlagung sprechen, und
eine getrennte Veranlagung der Beschwerdeführerin 2 zwingend zur Folge hätte,
dass auch der Beschwerdeführer 1 getrennt zu veranlagen ist, hat das
Nichteintreten für den Beschwerdeführer 1 keine nachteiligen Auswirkungen.
8.
8.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist nach dem
Gesagten gutzuheissen, soweit sie im Namen der Beschwerdeführerin 2 erhoben
worden ist und zulässige Anträge gestellt worden sind (vorn E. 1.2 f.). In
Bezug auf den Beschwerdeführer 1 ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Diese Abweisung bedeutet vorerst nur, dass auf seine
Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung zu Recht nicht eingetreten wurde und
er gegebenenfalls die gemeinsame Veranlagung akzeptieren muss. Ob die
Nachsteuerverfügung mit gemeinsamer Veranlagung Bestand haben wird, entscheidet
sich im weiteren Verfahren, welches (hinsichtlich der direkten Bundessteuer)
nur gegenüber der Beschwerdeführerin 2 fortzuführen ist.
8.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten
(Art. 65 BGG) dem Beschwerdeführer 1 und dem Kanton anteilsmässig aufzuerlegen
(Art. 66 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerdeführerin 2 liess sich im bundesgerichtlichen Verfahren (wie
bereits in der Vorinstanz) durch ihren Ehemann vertreten. Dieser führte die
Beschwerde zudem in eigenem Namen und hat ein privates (nicht berufliches)
Interesse am Ausgang des Verfahrens. Auch sind die Ehegatten nicht geschieden.
Ein zusätzlicher Aufwand ist dem Beschwerdeführer 1 durch den Einbezug der
Beschwerdeführerin 2 in das Verfahren nicht erwachsen. Die Voraussetzungen, die
nach der Rechtsprechung für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die
Person, die sich durch eine verwandte Person anwaltlich vertreten lässt,
gegeben sein müssen, sind damit nicht erfüllt (s. etwa BGE 125 II 518; Urteil
9C_864/2007 vom 30. April 2008 E. 5.2; Urteil I 87/84 vom 31. Oktober 1985 in:
ZAK 1985 S. 467 E. 4).
8.3 Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem
Zusatzurteil zu diesem Urteil neu zu befinden.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Beschwerdeführerin
2 wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, Dispositivziffer 2 des
angefochtenen Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12.
August 2008 aufgehoben und die Angelegenheit zur Behandlung der Einsprache der
Beschwerdeführerin 2 hinsichtlich der direkten Bundessteuer
(Nachsteuerverfügung) an die Steuerverwaltung des Kantons Bern und zur
Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an die Steuerrekurskommission
des Kantons Bern zurückgewiesen.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Beschwerdeführers
1 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer 1 und dem
Kanton Bern je zur Hälfte mit Fr. 1'250.-- auferlegt.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons
Bern, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. August 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann