II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.685/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_685/2008
Urteil vom 27. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Jan Boltshauser,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Nach- und Strafsteuern),
Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom
12. August 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ arbeitet als ________. Er war mit Y.________ verheiratet. Seit Juli
1992 leben die Ehegatten getrennt, im Jahre 1996 wurde die Ehe geschieden.
Zwischen den Ehegatten bestand Gütertrennung. Y.________ betrieb zusammen mit
ihrer Schwester A.________ das private Alters- und Pflegeheim B.________ in
C.________. Neben den beiden Betriebsinhaberinnen arbeiteten auch X.________
(zu ca. 50 %) und der gemeinsame Sohn Z.________ (in geringem Umfang) im
Altersheim mit. Z.________ bezog einen Lohn, X.________ erhielt keinen Lohn
ausbezahlt.
Wegen finanzieller Schwierigkeiten des Altersheims beschlossen die Beteiligten,
ein "Schwarzgeldkonto" einzurichten (das später durch andere Konten abgelöst
wurde). Es wurden darauf ab März 1988 in der Buchhaltung nicht erfasste
Pensionsgelder von Altersheimbewohnern einbezahlt. Inhaber des Kontos war
X.________. Im März 1988 wurde auf den Namen Z.________ ein weiteres Konto
eröffnet, auf welches überhöhte Lohnzahlungen flossen.
Am 1. Dezember 1993 erstatteten Y.________, A.________ und Z.________
Strafanzeige gegen X.________ wegen Veruntreuung, ev. Unterschlagung, Betrug
usw. Am 4. Juli 1996 unterzeichneten die Ehegatten eine
Ehescheidungskonvention, wonach X.________ der Ehefrau aus Güterrecht noch
einen Betrag von Fr. 90'000.-- schuldet. Die Strafanträge wurden hierauf
(bezüglich der Antragsdelikte) zurückgezogen. In der Folge wurde X.________
durch das zuständige Kreisgericht wegen Veruntreuung verurteilt. Das
Obergericht des Kantons Bern stellte das Strafverfahren infolge Verjährung mit
Urteil vom 15. April 2002 ein.
B.
Im Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren gegen X.________ kam die
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und
Nachsteuer, zum Schluss, dass X.________ aus der "Schwarzgeldwirtschaft"
insgesamt Fr. 100'000.-- bezogen habe.
Mit Nachsteuer- und Bussenverfügung N 40213/02 A 01 vom 4. Februar 2005
auferlegte die kantonale Steuerverwaltung X.________ für die direkte
Bundessteuer der Jahre 1995-2000 insgesamt Fr. 8'190.55 für Nachsteuern, Busse
und aufgelaufene Verzugszinsen. Die Busse von Fr. 4'007.50 betrug das
1.25-fache der Nachsteuer (Fr. 3'206.--). Weitere Verfügungen ergingen zu den
kantonalen direkten Steuern. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer kam es zu
den folgenden Aufrechnungen:
Steuerperiode 1995/96
Nebeneinkommen X.________ "Altersheim B.________" Fr. 1'855.--
Übrige Bezüge X.________ "Altersheim B.________" Fr. 300.--
Zinserträge Fr. 8'833.--
Steuerperiode 1997/98
Alimentenzahlungen Y.________ an X.________ Fr. 4'500.--
Zinserträge Fr. 7'159.--
Steuerperiode 1999/2000
Zinserträge Fr. 593.--.
Mit Einspracheverfügung vom 8. April 2005 bestätigte die kantonale
Steuerverwaltung die Nachsteuer- und Bussenverfügung für die direkte
Bundessteuer.
C.
X.________ führte Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern. Diese wies mit Entscheid vom 12. August 2008 die Beschwerde
hinsichtlich der direkten Bundessteuern (Nachsteuern und Busse) ab, auferlegte
dem Beschwerdeführer die Kosten des Nachsteuerverfahrens und - anteilsmässig -
des Strafsteuerverfahrens und sprach ihm eine Parteientschädigung für das
Obsiegen im Strafsteuerverfahren betreffend die bernische Strafsteuer pro 1991/
92 zu.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________,
der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei hinsichtlich der
Nachsteuern und Busse für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995 bis 2000
aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Einem Gesuch des Beschwerdeführers, es sei der Beschwerde die aufschiebende
Wirkung zu erteilen, gab der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
mit Verfügung vom 23. Oktober 2008 nicht statt.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen
dem Bundesgericht, es sei die Beschwerde abzuweisen.
Hinsichtlich der kantonalen Steuern erhob der Steuerpflichtige Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Verfügung vom 18. September 2008
sistierte dieses das Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid
besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich
gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86
Abs. 1 lit. d BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit.
a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende
Verpflichtung der Kantone, für die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im
Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler
Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch
nicht zur Anwendung, da die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art.
72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) offen steht, in
der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen war.
Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche
spezialgesetzliche Grundlage, um während der Übergangsfrist die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer
unteren richterlichen Behörde zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler
Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die
Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf
die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter
anderem die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a
BGG). Zum Bundesrecht zählt auch das Bundesverfassungsrecht. Das Bundesgericht
prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder die kantonalen
verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Inwiefern der
angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs.
2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf
einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie
offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.
Gemäss Art. 152 Abs. 1 DBG (SR 642.11) erlischt das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für
die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist. Das Recht, die Nachsteuer
festzusetzen, erlischt nach Absatz 3 dieser Vorschrift 15 Jahren nach Ablauf
der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Die Strafverfolgung verjährt bei
vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode,
für welche der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art.
184 Abs. 1 lit. b DBG). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung
unterbrochen, kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte der
ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG).
Am 26. September 2002 leitete die kantonale Steuerverwaltung gegenüber dem
Beschwerdeführer das Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend die
Steuerjahre 1991/92 und 1993/94 ein. Spätestens mit Schreiben vom 23. Mai 2003
gab die Steuerverwaltung dem Vertreter des Beschwerdeführers Kenntnis, dass
sich die Aufrechnungen auch auf die Steuerperioden 1993/94 bis 1999/2000
beziehen, und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme. Mit Schreiben vom 9.
August 2004 orientierte die Steuerverwaltung den Vertreter über die
vorgesehenen Aufrechnungen und Steuerbussen für die direkte Bundessteuer 1995
bis 2000. Zugleich räumte sie dem Beschwerdeführer das Recht ein, eine
persönliche Anhörung zu verlangen.
Daraus erhellt, dass hinsichtlich der hier in Frage stehenden Steuerjahre 1995
bis 2000 sowohl das Nachsteuer- wie auch das Strafverfahren rechtzeitig
eingeleitet und mehrmals unterbrochen wurden. Die Verjährung ist bis heute
nicht eingetreten.
3.
Der Beschwerdeführer rügt, die kantonale Steuerverwaltung (Nachsteuerabteilung)
habe im gleichen Verfahren verschiedene Berechnungsmethoden angewendet.
Einerseits habe sie ihm die Zinserträge des Schwarzgeldkontos nach dem
Zuflussprinzip aufgerechnet. Begründet worden sei dies mit der Verbuchung der
Erträge auf dem Schwarzgeldkonto und damit, dass er den Nachweis nicht erbracht
habe, dass diese Erträge dem Heim zugeflossen seien. Andererseits habe die
Nachsteuerabteilung in Bezug auf die Verwendung der Gelder auf dem
Schwarzgeldkonto den Zeitpunkt des Abflusses als massgebend erachtet. Die
Verwendung von mehreren Berechnungsmethoden und die Beweislastumkehr bei der
Zuflussmethode bezüglich der Zinserträge stelle eine Rechtsverletzung dar.
Dazu ist Folgendes zu bemerken: Anfänglich rechnete die Veranlagungsbehörde die
Zinsen und Kapitalbestände auf den Schwarzgeldkonten bei der Bank in
C.________, Nr. 1.________ (Nachfolgekonto SBV 1A.________) und Nr. 2.________,
dem Beschwerdeführer zu. Diese Konten lauteten auf seinen Namen, weshalb die
Veranlagungsbehörde davon ausging, dass er wirtschaftlich Berechtigter sei (s.
Einspracheverfügung vom 8. April 2005 betreffend die kantonalen Steuern
1991-1992). Andererseits rechnete sie die auf die Schwarzgeldkonten
einbezahlten Pensionsgelder von Heimbewohnern - ebenfalls nach dem
Zuflussprinzip - je zur Hälfte der damaligen Ehefrau des Beschwerdeführers und
ihrer Schwester als Teilhaberinnen zu (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom
23. Mai 2003 betreffend Steuerperiode 1991/92 und zugehörige Berechnung S. 2).
Aufgrund der Umstände, wie sie namentlich im Schreiben der Steuerverwaltung vom
9. August 2004 an den Vertreter des Beschwerdeführers dargestellt sind, konnte
jedoch die Veranlagungsbehörde für den einkommenssteuerrechtlich relevanten
Realisierungszeitpunkt der Einnahmen aus dem Altersheim B.________
(Pensionsgelder) nicht auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem
Schwarzgeldkonto abstellen, welches vom Beschwerdeführer verwaltet wurde, da
die Einnahmen aus dem Altersheim nicht ohne Weiteres den Betriebsinhaberinnen
zugerechnet werden. Erforderlich war vielmehr, dass diese den Mittelzufluss
auch erkennen konnten oder mussten. Aus diesen Gründen hat die
Veranlagungsbehörde auf den Zeitpunkt der Mittelverwendung bzw. der definitiven
Abdisposition auf den Schwarzgeldkonten abgestellt. Die gleiche
Berechnungsweise hat sie auch zugunsten des Beschwerdeführers angewendet,
soweit dieser Pensionsgeldzahlungen für eigene Zwecke (Auto, Steuern) verwendet
hat. Diese Berechnungsmethode betrifft indessen nur die Pensionsgeldzahlungen,
nicht auch die dem Beschwerdeführer zugerechneten Zinserträge. Für diese
Einkommenszuflüsse stellte die Veranlagungsbehörde zu Recht weiterhin auf den
Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto als Zahlungseingang ab. Was die
Einnahmen aus dem Betrieb des Altersheims betrifft, verfiel die
Steuerverwaltung in keinen Methodendualismus. Dem Beschwerdeführer ist aus den
gerügten Berechnungsmethoden kein Nachteil erwachsen. Jedenfalls legt er nicht
dar, dass er Kapital- und Zinserträge auf dem Schwarzgeldkonto für Zwecke des
Altersheims oder zugunsten der Teilhaberinnen verwendet hätte.
4.
In der am 4. Juli 1996 zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau
Y.________ geschlossenen Ehescheidungskonvention verpflichtete sich der
Beschwerdeführer, seiner Ehefrau "aus Güterrecht den Betrag von Fr. 90'000.--"
zu bezahlen. Die Forderung wurde mit einer Forderungsabtretung sowie durch
einen Pfandvertrag gesichert. Der Beschwerdeführer macht geltend, mit der
vereinbarten Zahlung aus Güterrecht habe er gegenüber seiner geschiedenen
Ehefrau die ihm aus der Schwarzgeldwirtschaft im Laufe der Jahre zugekommenen
Vorteile wettgemacht. Das hätte bewiesen werden können, wenn ihm Einblick in
die Steuerdossiers seiner geschiedenen Ehefrau und deren Schwester A.________
gewährt worden wäre. Sein Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2
BV wie auch die allgemeinen Grundsätze eines fairen Strafverfahrens im Sinne
von Art. 6 Ziff. 3 lit. a-d EMRK seien verletzt. Die Unterlassung durch die
Vorinstanzen führe ausserdem dazu, dass der Sachverhalt offensichtlich
unrichtig festgestellt worden sei.
Alle diese Rügen dringen nicht durch: Die Ausgleichszahlung von Fr. 90'000.--
wurde im Rahmen einer Ehescheidungskonvention vereinbart und als Zahlung "aus
Güterrecht" bezeichnet. Dass die Parteien Gütertrennung vereinbart hatten,
schliesst eine solche pauschale Ausgleichszahlung nicht aus. Es deutet nichts
darauf hin, dass die Zahlung etwas anderes abgelten würde als vom
Beschwerdeführer selber (in der Konvention) angegeben. Die
Zahlungsverpflichtung allein gegenüber der Ehefrau (unter Ausschluss der
Schwester, des Sohnes, des Altersheims bzw. der Heimbewohner) spricht dafür,
dass es um eine Abfindung gestützt auf Eherecht ging. Soweit der Ehefrau
bekanntermassen Vorteile aus der Schwarzgeldwirtschaft zugeflossen sind, wurden
sie einkommenssteuerrechtlich bei ihr erfasst. Eine Zahlung aus Güterrecht ist
zudem beim Verpflichteten nicht abzugsfähig und bildet beim Empfänger kein
Einkommen.
Der Beschwerdeführer hätte daher zumindest in Umrissen darstellen müssen, dass
und weshalb es sich nach seiner Meinung um eine Zahlung aus der
Schwarzgeldwirtschaft handelte. Dann hätten auch die allenfalls vorhandenen,
erheblichen Beweise abgenommen werden können. Über die Hintergründe der
Zahlungsverpflichtung kann der Beschwerdeführer am ehesten Auskunft geben,
sofern es sich nicht um eine Zahlung aus Eherecht gehandelt haben sollte. Dass
er eine solche Sachdarstellung gegeben hätte, macht der Beschwerdeführer nicht
geltend. Allein der Umstand, dass das Mobilhome und das Fahrzeug BMW 325 schon
immer ihm gehörten, beweist nicht, dass der Zahlung "aus Güterrecht" andere
Motive zugrunde lagen. Unter diesen Umständen musste nicht vermutet werden,
dass die Zahlung aus Güterrecht steuerlich als etwas anderes behandelt wurde
oder dass die beiden Frauen in den sie betreffenden Verfahren Aussagen gemacht
hätten, die auf einen anderen Zahlungszweck schliessen liessen. Die Vorinstanz
durfte in zulässiger antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung der
erwähnten Verfassungs- und Konventionsgarantien den Beizug der Steuerdossiers
der beiden Frauen ablehnen.
5.
Hinsichtlich der weiteren Aufrechnungen für "Nebeneinkommen X.________
'Altersheim B.________'", "Übrige Bezüge X.________ 'Altersheim B.________'"
und "Alimentenzahlungen Y.________ an X.________" legte der Beschwerdeführer
nicht dar, inwiefern sie zu Unrecht erfolgt sein sollen. Es ist darauf nicht
weiter einzugehen. Das Bundesgericht beschränkt sich auch bei der
Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) auf die vorgetragenen
Beschwerdegründe (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
6.
Schliesslich stellt der Beschwerdeführer auch die vorsätzliche
Steuerhinterziehung und die Bemessung der Busse nicht in Frage. Er macht bloss
geltend, bei der Zahlung aus Güterrecht handle es sich in Wirklichkeit um eine
Zahlung aus der Schwarzgeldwirtschaft und es sei ihm durch Verweigerung von
Akteneinsicht der Beweis vereitelt worden. Hierzu hätte er indessen, wie
dargelegt, eine substantiierte Sachdarstellung geben können, so dass hierüber
hätte Beweis erhoben werden können.
7.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind
dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Mai 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann