II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.673/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_673/2008
Sentenza del 9 febbraio 2009
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Müller, presidente,
Karlen, Zünd, Aubry Girardin e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.
Parti
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona,
ricorrente,
contro
A.________SA,
opponente, rappresentata da Simone Gottardi,
Ufficio delle imposte alla fonte del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 8, 6501 Bellinzona.
Oggetto
imposta alla fonte (imposta federale diretta e imposta cantonale e comunale
2006),
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata l'11 agosto
2008 dalla Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.
Fatti:
A.
B.________, cittadino italiano titolare di un permesso di dimora e residente a
Lugano, nel 2005 ha lavorato come venditore per la A.________SA di Barbengo.
Dal suo salario lordo di fr. 86'180.-- la datrice di lavoro ha trattenuto
l'imposta alla fonte in base ad un'aliquota del 16,311 %, corrispondente ad un
importo fr. 14'057.20, che ha poi riversato alle competenti autorità fiscali.
B.
Con scritto del 25 luglio 2006 la A.________SA ha segnalato all'Ufficio
cantonale delle imposte alla fonte che nel calcolo dell'imposta dovuta da
B.________ l'aliquota del 16,311 % era stata applicata per errore, in quanto il
tasso doveva in realtà essere del 13,70 %. Essa ha pertanto chiesto la
restituzione della somma versata in eccesso, pari a fr. 2'250.55 (14'057.20 -
11'806.65). Il 27 luglio seguente l'Ufficio delle imposte alla fonte ha
tuttavia respinto l'istanza. La società ha allora interposto reclamo, nel quale
ha tra l'altro sostenuto che l'aliquota corretta era del 12,9 % e quindi
l'importo da restituire di fr. 2'940.-- (fr. 14'057.20 - 11'117.20). Con
decisione del 24 ottobre 2006 l'autorità di tassazione ha però confermato la
sua precedente pronuncia. A suo giudizio gli interessati avrebbero potuto
chiedere una decisione sull'estensione dell'assoggettamento soltanto entro la
fine di marzo del 2006. Considerata la decorrenza di questo termine di
perenzione, una modifica della tassazione poteva intervenire soltanto in
presenza di motivi di revisione, che in concreto non erano tuttavia dati.
C.
Contro la decisione su reclamo, la A.________SA è insorta dinanzi alla Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello. Con sentenza dell'11 agosto 2008
questa autorità ha accolto il ricorso e rinviato gli atti per nuova decisione
all'Ufficio delle imposte alla fonte. In sostanza la Corte cantonale ha
ritenuto che in assenza di una decisione formale la tassazione alla fonte non
era ancora cresciuta in giudicato e che l'importo versato in eccesso poteva e
doveva quindi venir restituito.
D.
Il 15 settembre 2008 la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha
presentato un ricorso in materia di diritto pubblico dinanzi al Tribunale
federale con cui, lamentando la violazione del diritto federale, chiede di
annullare la sentenza della Camera di diritto tributario e di confermare la
decisione su reclamo.
E.
Chiamate ad esprimersi, l'opponente domanda implicitamente la reiezione del
gravame, l'Amministrazione federale delle contribuzioni postula al contrario il
suo accoglimento e la Camera di diritto tributario non presenta formali
richieste di giudizio.
Diritto:
1.
1.1 L'impugnativa è rivolta contro una decisione di un'autorità cantonale di
ultima istanza in una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna
delle eccezioni dell'art. 83 LTF (art. 82 lett. a e 86 cpv. 1 lett. d LTF; cfr.
anche art. 146 LIFD [RS 642.11] e art. 73 LAID [642.14]).
La sentenza impugnata non conclude la procedura, ma rinvia gli atti per nuova
tassazione all'autorità di prima istanza. I giudizi di rinvio sono di principio
decisioni incidentali e sono quindi impugnabili soltanto se risultano adempiuti
i presupposti dell'art. 93 LTF. In casi come quello in esame, tale condizione è
realizzata, in quanto si considera che la pronuncia provochi un pregiudizio
irreparabile ai sensi dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LTF. L'autorità di tassazione
non potrebbe infatti impugnare la decisione finale che è tenuta ad emanare nel
senso indicatole dall'autorità superiore, ma contrario alla propria opinione,
poiché formalmente non ne sarebbe lesa (DTF 133 V 477 consid. 5.2.4; sentenza
2C_276/2007 del 6 maggio 2008 consid. 1.1, in StE 2008 A 32 n. 10; cfr. anche
DTF 134 II 124 consid. 1.3).
Fondato sulla violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), che
comunque il Tribunale federale applica d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF), e
presentato da un'autorità legittimata a ricorrere in virtù degli art. 146 LIFD
e 73 cpv. 2 LAID combinati con l'art. 89 cpv. 2 lett. d LTF, il gravame,
tempestivo (art. 100 cpv. 1 LTF), è pertanto ammissibile.
1.2 Secondo l'art. 139 cpv. 2 LIFD, se la ritenuta alla fonte su cui verte il
litigio è fondata sul diritto federale e su quello cantonale, il diritto
cantonale può prevedere che la procedura di reclamo e quella di ricorso alla
relativa commissione cantonale siano disciplinate dalle disposizioni della
procedura cantonale determinanti per l'impugnazione ed il riesame di una
decisione relativa all'imposta cantonale alla fonte. Il Cantone Ticino ha fatto
uso di questa possibilità (cfr. l'art. 5 del regolamento del 18 ottobre 1994 di
applicazione della LIFD [RL/TI 10.2.5.1]). Di conseguenza, ritenuto che
perlomeno in quest'ambito l'art. 73 LAID non ha portata propria, non v'è motivo
di distinguere l'esame dell'imposta federale diretta da quello dell'imposta
cantonale e comunale (sentenza 2C_265/2007 dell'8 ottobre 2007 consid. 1.3;
cfr. anche DTF 130 II 509 consid. 8.3 e 134 II 186 consid. 1.3-1.5).
2.
2.1 I lavoratori stranieri che non beneficiano di un permesso di domicilio
della polizia degli stranieri, ma hanno comunque domicilio o dimora fiscale in
Svizzera, sono assoggettati per il loro reddito da attività lucrativa
dipendente ad una ritenuta d'imposta alla fonte (art. 83 segg. LIFD; art. 32
segg. LAID; art. 104 segg. della legge tributaria del Cantone Ticino, del 21
giugno 1994 [LT; RL/TI 10.2.1.1]). In concreto, la controversia non verte
sull'assoggettamento all'imposta alla fonte in quanto tale e nemmeno
sull'ammontare che la debitrice dell'imposta avrebbe di per sé dovuto
trattenere. Anche la ricorrente riconosce infatti che l'opponente, per errore,
ha operato una ritenuta fiscale più importante di quanto necessario. La
questione è unicamente quella di sapere se l'importo di fr. 2'940.-- pagato in
eccesso debba ora essere o meno restituito alla datrice di lavoro.
2.2 Per la verità, accanto a questa questione di fondo, la ricorrente contesta
pure che l'opponente fosse legittimata a ricorrere dinanzi alla Camera di
diritto tributario. La censura, da trattare per sua natura a titolo
preliminare, è comunque infondata. In effetti, al di là che la Corte cantonale
ha basato l'obbligo di restituzione non sugli art. 147 LIFD e 51 LAID, bensì
sugli art. 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT, in materia di imposte alla fonte la
legittimazione a prevalersi dei rimedi di diritto va di principio riconosciuta
non solo al contribuente, ma anche al debitore della prestazione imponibile
(sentenza 2A.23/2007 del 19 febbraio 2008 consid. 2.4, in RDAF 2009 II 1;
ANDREA PEDROLI, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 2 ad art.
139 LIFD; HUGO CASANOVA, in idem, n. 17 ad art. 140 LIFD; ZIGERLIG/JUD, in
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 2a ed., 2008, n. 2 ad art. 139 LIFD; ULRICH CAVELTI, in
idem, n. 5 ad art. 140 LIFD). Nel caso di specie, l'opponente aveva del resto
un evidente interesse all'annullamento della decisione su reclamo. Essa può
infatti venir astretta a restituire al proprio dipendente l'importo trattenuto
in eccesso e ciò tanto in base al diritto privato (cfr. sentenza 4P.81/2006 del
30 maggio 2006 consid. 3) quanto in base a quello pubblico (art. 138 cpv. 2
LIFD).
3.
3.1 Secondo un principio generale, le devoluzioni fatte in ragione di motivi
che poi non si avverano, che in realtà non sussistono o che in seguito vengono
a cadere devono essere restituite, a meno che la legge preveda il contrario.
Codificata all'art. 62 cpv. 2 CO per il diritto privato, questa regola vale
anche nell'ambito del diritto pubblico (HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5a ed., 2006, n. 760; RHINOW/KRÄHENMANN, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990, n. 32 B I pag. 93). Nel
diritto tributario, essa implica che le imposte non dovute devono
sostanzialmente essere restituite (sentenza 2A.320/2002 e 2A.326/2002 del 2
giugno 2003 consid. 3.2, in ASA 74 pag. 666). La restituzione di prestazioni
effettuate sulla base di una decisione formalmente cresciuta in giudicato è
però possibile soltanto qualora vi sia un motivo per ritornare su tale
decisione (RHINOW/KRÄHENMANN, op. cit., n. 32 B II pag. 93).
3.2 In questo senso, gli art. 168 LIFD e 247 LT sanciscono che il contribuente
può chiedere la restituzione di un'imposta non dovuta o dovuta solo in parte e
pagata per errore. Queste disposizioni si riferiscono tuttavia soltanto alla
percezione dell'imposta, mentre non permettono di correggere errori insiti
nella tassazione in quanto tale. Il diritto alla restituzione è quindi dato
unicamente per le imposte pagate che oltrepassano quelle dovute in base alla
decisione di tassazione cresciuta in giudicato; esso sussiste anche nel caso in
cui la riscossione dell'imposta non è stata condotta attenendosi alla
tassazione definitiva (sentenza 2A.294/1998 del 2 novembre 1998 consid. 5, in
ASA 70 pag. 755).
3.3 Il sistema di imposizione alla fonte si differenzia in maniera marcata da
quello delle imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza. Quest'ultimo si
basa infatti su una procedura di tassazione mista, mentre il primo si fonda sul
principio dell'autotassazione. La procedura in materia di imposte alla fonte
deve tener conto in maniera conseguente di questa particolarità e, per ragioni
di praticabilità, richiede soluzioni facili e schematiche (sentenza 2A.23/2007
del 19 febbraio 2008 consid. 4, in RDAF 2009 II 1; sentenza 2P.145/1999 e
2A.216/1999 del 31 gennaio 2000 consid. 3b/aa in fine, in RDAT II-2000 n. 21t;
cfr. anche DTF 124 I 247 consid. 6). Alla restituzione di imposte alla fonte
non sono perciò applicabili gli art. 168 LIFD e 247 LT, bensì gli art. 137 e
138 LIFD rispettivamente gli art. 210 e 211 LT.
4.
4.1 Sotto il titolo marginale "decisione", l'art. 137 LIFD stabilisce che in
caso di contestazione sulla ritenuta d'imposta, il contribuente o il debitore
della prestazione imponibile può esigere dall'autorità di tassazione, sino alla
fine del mese di marzo dell'anno che segue la scadenza della prestazione, una
decisione in merito all'esistenza e all'estensione dell'assoggettamento (cpv.
1); il debitore della prestazione imponibile è tenuto ad operare la trattenuta
sino a quando la decisione è cresciuta in giudicato (cpv. 2). L'art. 138 LIFD è
invece intitolato "pagamento degli arretrati e restituzione". Esso prevede che
se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato
solo in parte la ritenuta d'imposta, l'autorità di tassazione lo obbliga a
versare l'imposta non trattenuta. Rimane salvo il regresso del debitore nei
confronti del contribuente (cpv. 1). La norma dispone inoltre che se ha operato
una trattenuta troppo elevata, il debitore della prestazione imponibile deve
restituire la differenza al contribuente (cpv. 2).
4.2 La portata di queste disposizioni ed il loro reciproco rapporto danno adito
a discussioni, tant'è che l'Ufficio delle imposte alla fonte nella sua
decisione di rifiuto si è fondato principalmente sugli art. 137 LIFD e 210 LT,
mentre la Camera di diritto tributario, nella propria sentenza di senso
opposto, si è basata sugli art. 138 LIFD e 211 LT. Le difficoltà
d'interpretazione sono in primo luogo riconducibili al fatto che la limitazione
temporale dell'art. 137 cpv. 1 LIFD e dell'art. 210 cpv. 1 LT non era prevista
nel disegno di legge originale (cfr. Messaggio del 25 maggio 1983
sull'armonizzazione fiscale, FF 1983 III 1, in part. pag. 134 e 263 ad art. 144
D-LIFD). Detto limite è stato proposto dalla Commissione del Consiglio
nazionale, che l'ha ritenuto necessario poiché i contribuenti assogettati
all'imposta alla fonte non hanno domicilio fiscale in Svizzera o cambiano
spesso luogo di residenza (cfr. BU 1988 CN 70 ad art. 144 D-LIFD). La norma
divenuta l'art. 138 LIFD (art. 145 D-LIFD) e quella corrispondente all'attuale
art. 49 cpv. 2 LAID (art. 53 cpv. 2 D-LAID) sono per contro state adottate
senza adeguamenti. Considerato che i verbali dei lavori parlamentari non
spiegano le ragioni di questa modifica soltanto parziale, la valenza del
termine dell'art. 137 cpv. 1 LIFD è rimasta fino ad ora controversa. Occorre
quindi esaminare le conseguenze derivanti dalla decorrenza di tale termine,
differenziando l'esame tra i casi in cui è stata emanata una decisione ai sensi
degli art. 137 cpv. 1 LIFD e 210 cpv. 1 LT e quelli in cui, come in concreto,
non vi è stato alcun atto formale di questo genere.
5.
5.1 Qualora il rilascio di una decisione giusta gli art. 137 cpv. 1 LIFD e 210
cpv. 1 LT sia stato chiesto tempestivamente, la relativa pronuncia, se non
impugnata, cresce in giudicato. Tale decisione può riguardare sia l'esistenza
che l'estensione dell'assoggettamento ("Bestand und Umfang"; "le principe même
ou le montant"), come ad esempio la questione di sapere se un'imposta percepita
alla fonte in base al diritto interno è legittima anche dal profilo di un
accordo di doppia imposizione (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, 1995, n. 2 ad art. 137 LIFD; PEDROLI, op. cit., n. 4
ad art. 137 LIFD). Considerato l'effetto di cosa giudicata, le questioni che
vengono regolate nella decisione possono in ogni caso venir successivamente
riesaminate soltanto se sono adempiuti i presupposti che giustificano una
revisione ai sensi degli art. 147 segg. LIFD e 232 segg. LT, rispettivamente un
recupero d'imposta giusta gli art. 151 segg. LIFD e 236 segg. LT (PEDROLI, op.
cit., n. 8 ad art. 137 LIFD; ZIGERLIG/ JUD, op. cit., n. 4 ad art. 137 LIFD).
5.2 Gli effetti nel caso in cui il contribuente o il debitore della prestazione
imponibile abbiano omesso di chiedere l'emanazione di una decisione entro il
termine prestabilito sono per contro più dibattuti.
5.2.1 Considerata la limitazione temporale del diritto di richiedere una
decisione impugnabile, una parte della dottrina sostiene che alla scadenza di
tale limite la ritenuta d'imposta alla fonte operata dal debitore della
prestazione imponibile diverrebbe "definitiva" come se fosse stata resa una
pronuncia cresciuta in giudicato (ZIGERLIG/JUD, op. cit., n. 4 ad art. 137
LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n. 3 ad art. 137
LIFD). Una simile tassazione cresciuta in giudicato potrebbe di conseguenza
venir rimessa in discussione soltanto mediante una procedura di revisione o di
recupero d'imposta (ZIGERLIG/JUD, loc. cit.; RICHNER/FREI/KAUFMANN, loc. cit.).
Tuttavia, qualora la trattenuta dell'imposta alla fonte si rivelasse
insufficiente, con una cosiddetta decisione di pagamento degli arretrati ai
sensi dell'art. 138 cpv. 1 LIFD l'autorità fiscale potrebbe comunque chiedere
il versamento dell'importo mancante anche dopo la scadenza del termine ed
indipendentemente dalla realizzazione delle condizioni stabilite dagli art. 151
segg. LIFD (ZIGERLIG/JUD, op. cit., n. 1 ad art. 138 LIFD; RICHNER/FREI/
KAUFMANN, op. cit., n. 3 ad art. 137 LIFD; nello stesso senso, cfr. anche AGNER
/JUNG/STEINMANN, op. cit., ad art. 138, i quali rilevano che il diritto
federale non disciplina in che forma ed entro quali termini le autorità fiscali
devono chiedere il pagamento degli arretrati; cfr. pure ZIGERLIG/RUFENER, in
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2a ed., 2002, n.
4 ad art. 49 LAID).
5.2.2 Dal momento che in caso di insufficiente prelievo alla fonte il fisco
disporrebbe di una simile possibilità agevolata di recupero dell'imposta
dovuta, ad alcuni autori pare conseguente ammettere che, qualora il prelievo
fosse invece eccessivo, il contribuente, fondandosi sull'art. 138 cpv. 2 LIFD
rispettivamente sull'art. 211 cpv. 2 LT, potrebbe a sua volta beneficiare di
condizioni di restituzione agevolate. Questa opportunità offerta al
contribuente costituirebbe una procedura speciale di revisione, necessaria per
ragioni di equità (PEDROLI, op. cit., n. 12 seg. ad art. 137 LIFD; nello stesso
senso: KÜHNI/LACHENMEIER, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. 2, 2a
ed., 2004, n. 2 ad § 136 StG/AG; anche ZIGERLIG/JUD [op. cit., n. 4 ad art. 137
LIFD] non si esprimono unilateralmente a favore del fisco, rilevando che in
determinati casi in cui la dichiarazione spontanea si avvera a posteriori
errata dev'essere possibile rivedere l'entità del prelievo alla fonte). Essa si
imporrebbe in quanto la persona tassata alla fonte, nella relativa procedura di
imposizione, è rappresentata dal debitore della prestazione imponibile e non
dispone quindi di informazioni sufficienti per tutelare i propri diritti
(PEDROLI, op. cit., n. 13 ad art. 137 LIFD; KÜHNI/LACHENMEIER, op. cit., n. 2
ad § 136 StG/AG). Sarebbe inoltre quantomeno dubbio che una trattenuta
d'imposta alla fonte, dopo la scadenza del termine dell'art. 137 cpv. 1 LIFD (o
dell'art. 210 cpv. 1 LT), cresca automaticamente in giudicato. In ogni caso, se
non è stata emessa alcuna decisione, nulla impedirebbe che il debitore della
prestazione imponibile venga comunque obbligato a restituire al contribuente la
somma trattenuta in eccesso (PEDROLI, op. cit., n. 14 ad art. 137 LIFD).
5.3 Senso e scopo dell'istituto della decisione è di disciplinare in maniera
vincolante un rapporto giuridico (FRITZ GYGI, Zur Rechtsbeständigkeit von
Verwaltungsverfügungen, ZBl 83 [1982], pag. 149 seg.). Con riferimento alla
fattispecie, ci si può tuttavia chiedere se in talune situazioni i medesimi
effetti non debbano venir riconosciuti indipendentemente dalla pronuncia di una
decisione e quindi, ad esempio, se un obbligo fiscale determinato dal relativo
debitore possa, dopo un certo lasso di tempo, crescere automaticamente in
giudicato e divenire inoppugnabile.
5.3.1 Orbene, come il Tribunale federale ha già avuto modo di rilevare, di
principio l'autotassazione non rappresenta una sorta di decisione per sé stessi
poiché né il contribuente né il debitore della prestazione imponibile hanno la
potestà di emanare decisioni (sentenza 2A.320/2002 e 2A.326/2002 del 2 giugno
2003 consid. 3.4.3.4, in ASA 74 pag. 666).
La validità di questa regola è tra l'altro dimostrata dall'esame dei regimi di
tassazione spontanea esistenti sul piano federale. In caso di contestazione
sull'imposizione, negli stessi è infatti sempre prevista la competenza
decisionale dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. l'art. 38
della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo [LTB; RS 641.10],
l'art. 63 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul
valore aggiunto [LIVA; RS 641.20] e l'art. 41 della legge federale del 13
ottobre 1965 sull'imposta preventiva [LIP; RS 642.21]). Inoltre è solo sulla
base di una decisione cresciuta in giudicato che la pretesa fiscale cresce
anch'essa in giudicato e che l'autorità tributaria dispone di un titolo di
rigetto definitivo dell'opposizione (HANS-PETER HOCHREUTENER, in Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, vol. II/2, Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2005, n. 10 segg. ad art. 41 LIP). L'art. 8 cpv. 1
dell'ordinanza del 3 dicembre 1973 concernente le tasse di bollo (OTB; RS
641.101) e l'art. 12 cpv. 1 dell'ordinanza del 19 dicembre 1966 di esecuzione
della legge federale sull'imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211) sanciscono
poi espressamente che nella misura in cui non sono stati determinati con una
decisione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, al momento in cui
è accertato che non erano dovuti, detti tributi devono essere restituiti
(CONRAD STOCKAR, in idem, n. 13 ad art. 38 LIP).
5.3.2 La prassi in materia di imposta sul valore aggiunto è per contro più
restrittiva. In effetti, benché al conteggio del contribuente non sia
attribuita valenza di pronuncia vincolante, viene comunque considerato che se
l'interessato non ha formulato alcuna riserva ed ha in tal modo fatto capire
che si sarebbe lasciato opporre la propria dichiarazione, gli effetti
dell'autotassazione corrispondono ampiamente a quelli di una decisione
cresciuta in giudicato (sentenza 2A.320/2002 e 2A.326/2002 del 2 giugno 2003
consid. 3.4.3.4, in ASA 74 pag. 666).
Sanciti in relazione all'imposta sul valore aggiunto ed in particolare in
riferimento a cambiamenti di prassi, questi principi non possono essere
automaticamente trasposti ad un'imposta alla fonte come quella in esame,
calcolata per errore secondo un tasso troppo elevato. Le differenze sono
infatti troppo marcate. In primo luogo nel caso dell'imposta alla fonte il
debitore della prestazione imponibile non è nel contempo anche il contribuente.
Non vi sono inoltre prassi determinate che si possono ritenere convincenti
oppure nei confronti delle quali si possono esprimere riserve. Né vi sono tre
sole aliquote d'imposizione possibili; al contrario, il debitore della
prestazione imponibile è confrontato con un gran numero di tabelle che
contengono innumerevoli tassi differenti, per cui le potenziali fonti d'errore
sono assai maggiori. Fa difetto infine anche il motivo principale della prassi
restrittiva in tema di imposta sul valore aggiunto, in quanto con le proprie
constatazioni il contribuente non stabilisce nel contempo anche le basi per la
deduzione dell'imposta precedente da parte del destinatario delle forniture o
delle prestazioni (sentenza 2A.320/2002 e 2A.326/2002 del 2 giugno 2003 consid.
3.4.3.4, in ASA 74 pag. 666).
5.3.3 In definitiva, in materia di imposte alla fonte non appare adeguato
parificare l'autotassazione ad una decisione cresciuta in giudicato, fatti
salvi i casi in cui siano state formulate riserve. Risulta invece più equa la
regolamentazione valida per le altre imposte federali basate sul principio
dell'autotassazione, secondo cui le imposte pagate a torto vanno sempre
restituite, a meno che siano state stabilite con decisione cresciuta in
giudicato dell'Amministrazione federale delle contribuzioni.
5.4 Le disposizioni in esame devono di conseguenza venir interpretate nel senso
che dopo la scadenza del termine di fine marzo non possono più venir sollevate
contestazioni sul principio dell'assoggettamento fiscale, ma deve per contro
rimanere possibile criticare l'ammontare della ritenuta d'imposta e ciò sia in
favore del fisco sia in favore del contribuente. Gli art. 138 LIFD e 211 LT
vanno perciò considerati come lex specialis per rapporto agli art. 137 LIFD e
210 LT, limitate al problema che si pone in caso di ritenuta eccessiva o
insufficiente.
Dagli art. 137 cpv. 1 LIFD e 210 cpv. 1 LT non può del resto venir dedotto che
alla fine di marzo di ogni anno la ritenuta d'imposta dell'anno precedente,
anche senza decisione formale, cresce in giudicato. Una simile conclusione non
s'impone nemmeno se si considera, come la dottrina maggioritaria, che il limite
temporale di tre mesi costituisce un termine di perenzione. Come osservato,
questo limite ha l'effetto di pregiudicare la possibilità di contestare
ulteriormente l'esistenza dell'obbligo fiscale. Per contro, dal momento che in
base all'art. 138 cpv. 1 LIFD e all'art. 211 cpv. 1 LT il fisco ha la facoltà
di esigere in maniera agevolata, anche dopo la scadenza del termine, il
pagamento di imposte alla fonte trattenute in misura insufficiente, occorre
riconoscere un'analoga facoltà anche in favore del contribuente,
rispettivamente del debitore della prestazione imponibile, fondata sull'art.
138 cpv. 2 LIFD e sull'art. 212 cpv. 2 LT. Tra il fisco ed il contribuente,
rispettivamente il suo sostituto fiscale deve infatti vigere il principio della
parità delle armi. Tant'è vero, ad esempio, che la revisione ai sensi degli
art. 147 LIFD e 232 LT ed il recupero d'imposta giusta gli art. 151 LIFD e 236
LT sono concepiti in maniera assolutamente speculare.
Le differenti funzioni assunte dall'ente pubblico da un lato e dal
contribuente, rispettivamente dal debitore della prestazione imponibile
dall'altro non giustificano che le pretese ulteriori da parte del fisco siano
ammesse in maniera ampia mentre le restituzioni a suo carico lo siano soltanto
in maniera assai limitata. Il principio generale illustrato all'inizio (cfr.
consid. 3.1) verrebbe altrimenti eccessivamente svuotato di contenuto e
soprattutto interpretato in maniera del tutto unilaterale. D'altronde non è
dato di vedere perché le ragioni di sicurezza del diritto evocate a sostegno
della soluzione restrittiva non dovrebbero valere anche in riferimento alle
richieste di pagamento degli arretrati da parte delle autorità fiscali.
5.5 Va parimenti considerato che il parallelismo tra il recupero degli
arretrati e la restituzione è in ogni caso prassi corrente nei rapporti
intercantonali. In tale contesto, secondo la concezione dell'art. 38 LAID, il
datore di lavoro opera la ritenuta dell'imposta alla fonte secondo il diritto
del suo cantone di domicilio, di sede o dello stabilimento d'impresa; se
tuttavia un dipendente abita in un altro cantone gli sono applicabili le
aliquote di questo secondo cantone. Le procedure di conguaglio vengono di
conseguenza svolte direttamente con il contribuente e ciò indistintamente sia
per quanto concerne eventuali pretese per arretrati sia per eventuali
restituzioni. La restituzione non può inoltre venir subordinata alla
presentazione di un'istanza entro un dato termine, ma dev'essere operata
d'ufficio (cfr. Conferenza dei funzionari fiscali, Harmonisierte kantonale
Quellensteuerordnung, 1994, pag. 71 seg.; ZIGERLIG/RUFENER, op. cit., n. 6 ad
art. 38 LAID). Queste regole valide nelle relazioni intercantonali non possono
peraltro venir disattese nemmeno nei rapporti internazionali, poiché non vi
sarebbero motivi oggettivi a giustificazione della disparità di trattamento.
5.6 Certo, gli art. 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT non sanciscono in maniera
esplicita una pretesa diretta nei confronti del fisco. Per le ragioni esposte
tale pretesa deve però forzatamente essere ammessa. Per di più, l'art. 16
dell'ordinanza del 19 novembre 1993 sull'imposta alla fonte nel quadro
dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2) prevede espressamente che se
il debitore della prestazione imponibile ha operato una trattenuta troppo
elevata ed ha già consegnato i conteggi all'autorità fiscale, quest'ultima può
restituire la somma eccedente direttamente al contribuente. D'altronde, già dal
titolo marginale degli art. 138 LIFD e 211 LT ("pagamento degli arretrati e
restituzione") risulta che le due pretese, dal profilo qualitativo, sono
equivalenti.
6.
6.1 La Corte cantonale ha sostanzialmente fondato la propria sentenza
sull'argomentazione esposta (cfr. i relativi consid. 4.4 e 5) ed ha quindi
ritenuto che nel caso concreto, non essendo stata resa alcuna decisione ai
sensi degli art. 137 cpv. 1 LIFD e 210 cpv. 1 LT, non sussiste alcun
impedimento alla restituzione, in base agli art. 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2
LT, dell'imposta trattenuta in eccesso.
La ricorrente si confronta solo in parte con questa tesi. Essa sostiene che il
limite di tempo di cui all'art. 137 cpv. 1 LIFD e 210 cpv. 1 LT sia un termine
di perenzione, introdotto per ragioni di sicurezza del diritto, e che alla
scadenza del medesimo la ritenuta d'imposta alla fonte cresca in giudicato. La
forza di cosa giudicata decadrebbe unicamente qualora fossero adempiuti i
presupposti di una revisione giusta gli art. 147 segg. LIFD e 232 segg. LT, ciò
che, alla luce della sentenza 2A.294/1998 del 2 novembre 1998, segnatamente del
suo consid. 6 (cfr. ASA 70 pag. 755), non sarebbe il caso.
6.2 A queste considerazioni va obiettato che la sentenza menzionata riguardava
ancora l'applicazione del decreto federale del 9 dicembre 1940 concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD). Questa normativa non
prevedeva espressamente la percezione di un'imposta alla fonte, per cui
l'imposta federale diretta per i lavoratori senza permesso di domicilio era in
un certo senso inglobata nell'imposta cantonale alla fonte (sentenza 2A.294/
1998 del 2 novembre 1998 consid. 3b/bb, in ASA 70 pag. 755). Il diritto
ginevrino allora in vigore prevedeva inoltre una facoltà di reclamo del
contribuente contro il conteggio dell'imposta alla fonte e nel caso specifico
si era ritenuta la tassazione cresciuta in giudicato proprio perché non era
stato interposto alcun reclamo. Ad ogni modo, in assenza di censure su questo
punto, il Tribunale federale non aveva dovuto approfondire la questione, ma era
potuto partire dal presupposto che vi era una tassazione definitiva.
Le due situazioni non sono poi comparabili anche perché il DIFD non conteneva
disposizioni specifiche sulla revisione ed erano quindi state mutuate a titolo
ausiliario regole analoghe, applicate comunque in maniera assai restrittiva.
Per di più nella fattispecie la Corte cantonale non ha ritenuto adempiuti i
presupposti per una revisione ai sensi degli art. 147 LIFD e 232 LT, bensì
quelli per una restituzione fondata sugli art. 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT.
Su questo problema la sentenza citata dalla ricorrente non poteva evidentemente
esprimersi, essendo riferita ad un'imposta alla fonte per il 1993. Detta
sentenza è infine stata commentata in modo critico dalla dottrina (BEHNISCH/
LOCHER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts des Jahres 1998,
ZBJV 136 [2000], pag. 334 segg., in part. pag. 343 seg.; JEAN-MARC RIVIER, in
RDAF 54 II [1999], pag. 146).
6.3 Per il resto va osservato che, all'infuori del rinvio ad un commentario, la
ricorrente non ha saputo dimostrare su quali basi si dovrebbe ritenere il
conteggio dell'imposta alla fonte un atto provvisto di forza di cosa giudicata,
nonostante l'inesistenza di una decisione secondo gli art. 137 cpv. 1 LIFD e
219 cpv. 1 LT.
Non è nemmeno sostenibile affermare che l'art. 138 cpv. 2 LIFD e l'art. 211
cpv. 2 LT non costituiscono una sufficiente base legale per fondare l'obbligo
di restituzione. Certo, come esposto, queste norme non conferiscono
esplicitamente una simile prerogativa nei confronti del fisco. Quest'ultima
deve però venir riconosciuta quale diritto insito nelle disposizioni evocate,
in particolare in virtù dei titoli marginali delle stesse, dell'art. 16 OIFo e
delle regole invalse nei rapporti intercantonali.
Infine non si può nemmeno imputare al contribuente una violazione dei propri
doveri di diligenza. In effetti il caso concreto non riguarda una situazione in
cui, nell'ambito della ritenuta dell'imposta alla fonte, si è omesso di
prendere in considerazione taluni oneri familiari, come era il caso nella
fattispecie alla base della più volte ricordata sentenza 2A.294/1998. È invece
stata applicata la pertinente tabella fiscale, ma il debitore della prestazione
imponibile si è sbagliato sull'aliquota determinante. Il contribuente avrebbe
quindi potuto accorgersi dell'errore soltanto procurandosi egli stesso le
relative tabelle fiscali, ciò che, considerata anche la professione svolta, non
si poteva in realtà pretendere che facesse. Per di più un'eventuale negligenza
imputabile al debitore della prestazione imponibile o al suo rappresentante non
potrebbe comunque ostare alla restituzione dell'imposta trattenuta in eccesso
poiché gli art. 147 cpv. 2 LIFD e 232 cpv. 2 LT, concepiti per una procedura di
imposizione mista, non possono venir trasposti in maniera analoga ad una
procedura fondata sul principio della tassazione spontanea.
7.
7.1 In base alle considerazioni che precedono la sentenza della Corte cantonale
non si avvera lesiva del diritto federale e la restituzione dell'imposta pagata
in eccesso risulta perciò giustificata. Infondato, il ricorso deve di
conseguenza essere respinto.
7.2 Visto l'esito del gravame, le spese giudiziarie vanno poste a carico dello
Stato del Cantone Ticino, soccombente ed intervenuto in causa a tutela di
propri interessi finanziari (art. 65 e 66 cpv. 1 e cpv. 4 LTF). Non si
assegnano invece ripetibili all'opponente, il cui dispendio nell'ambito della
procedura di ricorso in sede federale, vista la presa di posizione della
propria rappresentante, non può che essere stato assai modesto (art. 68 cpv. 1
e 2 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 800.-- sono poste a carico dello Stato del Cantone
Ticino.
3.
Non si assegnano ripetibili.
4.
Comunicazione alla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, alla
rappresentante dell'opponente, alla Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello e all'Ufficio delle imposte alla fonte del Cantone Ticino nonché
all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 9 febbraio 2009
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Müller Bianchi