II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.669/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_669/2008
{T 0/2}
Arrêt du 8 décembre 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.
Parties
X.________ et Y.________,
recourants, représentés par Me Robert Lei Ravello, avocat,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014
Lausanne,
Administration fédérale des contributions Division principale DAT, 3003 Berne.
Objet
Impôt fédéral direct; impôt cantonal et communal 1999 - 2002,
recours en matière droit public et recours constitutionnel subsidiaire contre
l'arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, du 15
juillet 2008.
Faits:
A.
Marié à Y.________, X.________ exerce une activité indépendante de médecin
urologue FMH à Z.________. Il détenait des participations dans les sociétés
Centre médico-chirurgical A.________ SA (ci-après: A.________ SA) depuis sa
constitution en 1983, B.________ SA depuis sa constitution en 1987, Clinique
C.________ SA (ci-après: C.________ SA; anciennement SI A.________ et Clinique
SA) depuis sa constitution en 1988 et Ambulances D.________ SA (ci-après:
D.________ SA) dont il avait acquis des titres en 1989.
A.________ SA et B.________ SA ont été mises en faillite en 1999, D.________ SA
en juillet 2000 et C.________ SA en juillet 2001.
B.
Dans leur déclaration pour la période fiscale 1999/2000, les époux X.________
et Y.________ ont fait état d'un revenu imposable de 105'600 fr. (37'700 fr.
déterminant le taux) et d'une fortune nulle. Les 26 février, 5 avril et 31 mai
2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'Administration
cantonale) a requis des intéressés la production de certaines pièces
comptables. Un rappel a été adressé le 25 septembre 2001. Le 26 décembre 2002,
l'Administration cantonale a informé les intéressés que leur déclaration
faisait l'objet d'une enquête, leur taxation restant provisoire dans
l'intervalle.
Dans leur déclaration pour la période fiscale 2001/2002, les époux X.________
et Y.________ ont fait état d'un revenu imposable nul et d'une fortune de
164'000 fr. Les 26 mars, 17 septembre et 3 octobre 2002 ainsi que le 5 mars
2003, l'Administration cantonale a requis des intéressés la production de
certaines pièces comptables aux fins de procéder à la taxation. Deux sommations
leur ont été adressées les 8 avril et 9 juillet 2004.
Le 2 septembre 2005, s'agissant de la période fiscale 1998/1999, pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale a arrêté le revenu imposable à
189'900 fr. et une fortune imposable nulle. Pour l'impôt fédéral direct, elle a
retenu un revenu imposable de 189'800 fr. S'agissant de la période fiscale 2000
/2001, pour l'impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à
150'800 fr. et la fortune imposable à 818'000 fr. Pour l'impôt fédéral direct,
elle a retenu un revenu imposable de 158'300 fr.
Par décision du 26 janvier 2006, l'Administration cantonale a rejeté la
réclamation interjetée par les intéressés contre les décisions rendues le 2
septembre 2005.
C.
Par mémoire du 27 février 2006, les intéressés ont déposé un recours auprès du
Tribunal administratif du canton de Vaud.
Durant la procédure de recours, par décision incidente du 12 avril 2006, le
juge instructeur du Tribunal administratif a rejeté les réquisitions des
intéressés tendant à la production des dossiers fiscaux A.________ SA,
B.________ SA, C.________ SA et D.________ SA ainsi que la production du
dossier de la procédure pénale ouverte contre X.________. Par arrêt du 12 juin
2006, le Tribunal administratif a confirmé les taxations d'impôt fédéral,
cantonal et communal des époux X.________ et Y.________ pour les périodes
fiscales 1993/1994 à 1997/1998. Par jugement du 20 juin 2007, le Tribunal
correctionnel de l'arrondissement de Lausanne a libéré X.________ des chefs
d'accusation d'abus de confiance, de gestion déloyale et de faux dans les
titres. En raison de ce jugement pénal, les intéressés ont demandé au Tribunal
administratif la révision de son arrêt rendu le 12 juin 2006. Cet arrêt avait
été confirmé par arrêt du Tribunal fédéral du 27 novembre 2006 (2A.429/2006 et
2P.185/2006). Enfin, par arrêt du 18 mars 2008, la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté une
demande de récusation dirigée contre le juge instructeur.
Le 19 mai 2008, la procédure de recours, qui avait été suspendue durant la
procédure de récusation du juge instructeur, a été reprise. Les parties ont été
entendues le 11 juin 2008. Une requête de suspension de procédure jusqu'à droit
connu sur le sort de la procédure en révision de l'arrêt du 12 juin 2006 a été
écartée. Une requête de suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la
révision par l'Administration cantonale des impôts des taxations concernant les
périodes 1999/2000 et 2001/2002 a également été rejetée par le juge instructeur
en date du 13 novembre 2007.
D.
Par arrêt du 15 juillet 2008, le Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé
le 27 février 2006 contre la décision sur réclamation rendue le 26 janvier 2006
et mis à la charge des intéressés un émolument de justice de 5'000 fr. La
production des dossiers fiscaux des sociétés dans lesquelles X.________
détenait une participation ne pouvait être ordonnée en raison du secret fiscal.
Au demeurant, toutes les pièces relatives aux prestations de ces sociétés à ce
dernier figuraient dans son dossier. La requête de production du dossier pénal
devait être écartée, parce que les considérants de cet arrêt ne liaient pas le
Tribunal cantonal sur les questions fiscales. Il n'y avait pas lieu de
suspendre la procédure jusqu'à droit connu sur la procédure en révision ouverte
en raison de l'arrêt rendu le 20 juin 2007 par le Tribunal correctionnel
d'arrondissement de Lausanne. Sur le fond, le refus de déduire les pertes sur
les participations que X.________ détenait dans A.________ SA, C.________ SA et
B.________ SA devait être confirmé, parce que ces participations
n'appartenaient pas à sa fortune commerciale, subsidiairement parce que les
pertes n'avaient pas été dûment comptabilisées. Les autres reprises concernant
l'activité indépendante de X.________ et les prestations appréciables en argent
dont il avait bénéficié devaient être confirmées. Il en allait de même des
reprises sur la fortune.
E.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et du recours
constitutionnel subsidiaire, les époux X.________ et Y.________ demandent au
Tribunal fédéral sous suite de frais et dépens d'annuler l'arrêt rendu le 15
juillet 2008 et de renvoyer la cause pour nouvelle décision au sens des
considérants. Subsidiairement, ils demandent au Tribunal fédéral de réformer
l'arrêt du 15 juillet 2008 "en ce sens que les recourants, en matière tant
d'impôt fédéral direct que d'impôts cantonaux et communaux, ne sont tenus à
aucune prestation en argent pour les périodes fiscales comprises entre 1999/
2000 et 2001/2002, subsidiairement en ce sens qu'ordre est donné aux
Administrations cantonales vaudoises intimées d'établir de nouvelles taxations
des contribuables qui tiennent compte de la déductibilité des pertes
commerciales des contribuables invoquées sous chiffre V § B du recours pour les
périodes fiscales sous revue, respectivement de la déductibilité des intérêts
passifs invoquée sous chiffre V § C". Ils se plaignent de la violation de leur
droit d'être entendus, de la violation du droit fédéral s'agissant de
l'attribution de biens à la fortune privée et de la comptabilisation de pertes
commerciales.
Le Tribunal cantonal a renoncé à déposer des observations sur le recours.
L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.
L'Administration fiscale cantonale conclut à l'admission partielle du recours
dans la mesure où il est recevable en tant qu'il porte sur la déduction des
dettes privées du contribuable envers les masses en faillite de B.________ SA,
d'un montant de 781'732 fr. 95 et de SI A.________ SA d'un montant de 597'610
fr. 40 en capital de la fortune imposable des contribuables dans la période
fiscales 2001/2002, de réformer la décision de taxation afférente à la période
fiscale 2001/2002 en ce sens que la fortune imposable est nulle et de la
confirmer pour le surplus et de rejeter le recours en matière de droit public
pour le surplus. Elle conclut à l'irrecevabilité du recours constitutionnel
subsidiaire.
Considérant en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il
contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 134 V
138 consid. 1 p. 140 et la jurisprudence citée).
1.1 L'arrêt du Tribunal cantonal fait l'objet d'un recours en matière de droit
public et d'un recours constitutionnel subsidiaire simultanés. Le second étant
irrecevable en cas de recevabilité du premier (art. 113 LTF), il convient
d'examiner en priorité si la voie du recours en matière de droit public est
ouverte.
1.2 Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit
public (art. 82 lettre a de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
[LTF; RS173.110]) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance
(art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à
l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences
légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid. 4), la voie du
recours en matière de droit public est en principe ouverte.
La voie du recours en matière de droit public étant ouverte, le recours
constitutionnel subsidiaire est irrecevable.
1.3 Comme X.________ est pratiquement le seul impliqué, il ne sera fait état
que de lui, et exceptionnellement de son épouse, quand bien même les recours
ont été formellement déposés par les époux.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral contrôle
librement le respect du droit fédéral, qui comprend les droits de nature
constitutionnelle (cf. art. 95 lettre a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des
exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cet
alinéa, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi
que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ces griefs
ont été invoqués et motivés par le recourant. En ces matières, l'acte de
recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des
droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi
consiste la violation (ATF 133 II 249 consid. 1.4.2 p. 254). En particulier,
dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., le recourant doit
démontrer que l'acte attaqué ne repose sur aucun motif sérieux et objectif,
apparaît insoutenable ou heurte gravement le sens de la justice (cf. ATF 128 I
295 consid. 7a p. 312).
C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens
soulevés par le recourant.
3.
Le recourant se plaint d'un déni de justice formel et matériel, l'arrêt attaqué
ne contenant aucune motivation ni décision sur la question de la déduction des
dettes et des intérêts résultant des jugements rendus les 17 août 2007 et 19
septembre 2007 par la Cour civile du Tribunal cantonal qui le condamnaient à
payer aux masses en faillite de B.________ SA et de SI C.________ SA
respectivement 781'732 fr. 95 avec intérêts à 5% l'an et 597'610 fr. 40 avec
intérêts à 5% l'an dès le 1er mars 1999.
3.1 Il ressort du dossier que, le 9 novembre 2007, le recourant a produit les
jugements rendus les 17 août 2007 et 19 septembre 2007 dans la procédure du
recours. Il s'estimait alors "légitimé à requérir la déduction de ces dettes en
capital et intérêts dans la mesure où elles concernaient à tout le moins la
période fiscale 1999/2000 et 2001/2002" et ajoutait qu'"il conviendrait donc
que l'Administration cantonale des impôts rende de nouvelles décisions tenant
compte de ce qui précède, raison pour laquelle je requiers par économie de
procédure que la présente cause soit suspendue jusqu'à droit connu sur de
nouvelles décisions émanant de l'Administration cantonale des impôts pour les
périodes fiscales en cause".
Par décision incidente du 13 novembre 2007, notifiée séparément au recourant,
le juge instructeur a rejeté la requête de suspension de la cause et précisé
que les motifs à l'appui d'une demande en révision des taxations devaient être
adressés à l'Administration cantonale des impôts et étaient pour le surplus
étrangers à ceux qui faisaient l'objet de la procédure de recours. A réception
du courrier du 13 novembre 2007, le recourant savait par conséquent que la
cause ne serait pas suspendue conformément à sa requête du 9 novembre et qu'il
lui appartenait d'ouvrir une procédure en révision auprès de l'Administration
cantonale des impôts. Ses conclusions ne sont par conséquent pas restées sans
réponse de l'autorité judiciaire. Le juge instructeur ayant formellement rendu
une décision incidente séparée sur la requête du recourant du 9 novembre 2007,
le grief de déni de justice doit être rejeté.
3.2 Pour le surplus, selon l'art. 93 LTF, les décisions incidentes notifiées
séparément qui, comme celle du 13 novembre 2007, ne portent ni sur la
compétence ni sur une demande de récusation peuvent être attaquées par un
recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le
contenu de celle-ci et que le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et
2 de l'art. 93 ou qu'il n'a pas été utilisé. En l'espèce, le recourant n'expose
pas en quoi le refus de suspendre la procédure de recours jusqu'à droit connu
sur les nouvelles décisions de l'Administration cantonale des impôts et son
renvoi à une procédure de révision auprès de l'Administration cantonale des
impôts violeraient le droit fédéral ou le droit cantonal.
4.
Se fondant sur les jugements rendus les 17 août 2007 et 19 septembre 2007, le
recourant demande la déduction des dettes et des intérêts passifs au paiement
desquels il a été condamné. L'Administration cantonale des impôts conclut à
l'admission partielle du recours dans la mesure où il est recevable en tant
qu'il porte sur la déduction des dettes privées du contribuable envers les
masses en faillite de B.________ SA, d'un montant de 781'732 fr. 95 et de SI
C.________ SA d'un montant de 597'610 fr. 40 en capital de la fortune imposable
des contribuables dans la période fiscale 2001/2002, à la réforme de la
décision de taxation afférente à la période fiscale 2001/2002 en ce sens que la
fortune imposable est nulle et à sa confirmation pour le surplus ainsi qu'au
rejet du recours en matière de droit public pour le surplus. L'Administration
fédérale des contributions conclut au rejet des conclusions du recourant.
4.1 D'après l'art. 86 al. 1 lettre d LTF, sous réserve d'une exception non
réalisée en l'espèce, le recours en matière de droit public est recevable
contre les décisions des autorités cantonales de dernière instance. La doctrine
considère que cet article est le siège de l'exigence de l'épuisement des
instances cantonales (Esther Tophinke, Bundesgerichtsgesetz, Commentaire
bâlois, n° 10 ss ad art. 86 LTF). Ne peuvent par conséquent faire l'objet d'un
recours en matière droit public que les rapports juridiques à propos desquels
l'autorité de dernière instance cantonale compétente s'est prononcée
préalablement d'une manière qui la lie sous forme d'une décision. En ce sens,
la décision attaquée détermine l'objet de la contestation qui peut être porté
devant le Tribunal fédéral par la voie du recours en matière de droit public.
Dans la mesure, en revanche, où aucune décision n'a été rendue, la contestation
n'a pas d'objet et un jugement sur le fond ne peut pas être prononcé. C'est
pourquoi les conclusions qui vont au delà de l'objet de la contestation sont
irrecevables (Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédure de
droit administratif, in Mélanges Pierre Moor, Berne 2005, p. 435 ss, n° 8, p.
439).
4.2 En l'espèce, la décision incidente du 13 novembre 2007 a exclu de l'objet
du litige cantonal les effets fiscaux des faits constatés dans les jugements
rendus les 17 août 2007 et 19 septembre 2007. Le recourant pouvait se plaindre
de cette décision, ce qu'il n'a pas fait (cf. consid. 3.2). L'instance
précédente ayant refusé de prendre en compte les faits résultant des jugements
des 17 août 2007 et 19 septembre 2007, les conclusions des parties fondées sur
ces faits sont irrecevables, faute d'épuisement des instances cantonales (art.
86 al. 1 lettre d LTF). Il en va ainsi des conclusions tendant à la déduction
des dettes et intérêts passifs constatés par les jugements rendus les 17 août
2007 et 19 septembre 2007, ainsi que de l'acquiescement partiel - pour autant
qu'un tel acquiescement soit admissible - de l'Administration cantonale des
impôts à leur égard. Cette dernière ne saurait en effet acquiescer à des
conclusions irrecevables, dans tous les cas, pas d'une manière qui lie le
Tribunal fédéral (cf. art. 107 al. 1 LTF). Il n'est du reste pas certain que
l'acquiescement de l'Administration cantonale des impôts lierait le Tribunal
fédéral du moment que l'Administration fédérale des contributions, qui a
également qualité pour recourir dans l'intérêt d'une application uniforme du
droit fédéral sur le territoire de la Confédération (art. 73 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]), s'est écartée de la position de l'autorité
cantonale en concluant au rejet pur et simple du recours. Cette question n'a
pas à être tranchée en l'espèce, du moment que l'acquiescement est de toute
manière irrecevable en l'espèce. Ce dernier peut en revanche être compris comme
une promesse de procéder à la révision des taxations influencées par les faits
constatés dans les jugements civils.
4.3 Le recourant conclut également à la déduction "des intérêts passifs de la
créance revendiquée à son encontre par la Banque N.________ pour un montant de
l'ordre de 10'900'000 fr. environ, avec accessoires légaux du chef des
cautionnements donnés pour les diverses sociétés faillies" (cf. p. 22 du
mémoire de recours)
A supposer qu'une conclusion formulée de manière aussi vague soit admissible,
ce qui est douteux, elle serait de toute manière irrecevable, puisque les faits
sur lesquels elle se fonde n'ont pas fait l'objet de l'arrêt attaqué. Le
recourant ne démontre pas d'une manière conforme aux exigences de motivation de
l'art. 106 al. 2 LTF que le Tribunal cantonal aurait commis un déni de justice
sur ce point.
I. Impôt fédéral direct
5.
Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst. ainsi que l'art. 114 al. 3 LIFD, le recourant se
plaint que le Tribunal cantonal lui a refusé la consultation et la production
complète des dossiers fiscaux des sociétés dont il était actionnaire.
5.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier
(ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), de s'exprimer sur les éléments pertinents avant
qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des
preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 127 III 576 consid. 2c p. 578 s.; 127 V
431 consid. 3a p. 436; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et la jurisprudence citée).
En matière d'impôt fédéral direct, le contribuable a le droit de consulter les
pièces qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD). Il peut prendre
connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition
qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (al. 2). Le
secret fiscal peut s'opposer à la consultation de certaines pièces. En effet,
les personnes chargées de l'application de la loi sur l'impôt fédéral direct ou
qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont
connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations
des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux, sauf
si une base légale de droit fédéral les y autorise (art. 110 LIFD). Lorsqu'une
autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier,
elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du
contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du
contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer
et d'apporter ses propres preuves (art. 114 al. 3 LIFD). Cela vaut en
particulier pour des documents provenant du dossier fiscal d'un tiers.
5.2 S'agissant du dossier des sociétés dont il était actionnaire, le recourant
fait valoir pour l'essentiel et non sans témérité les mêmes griefs qu'il avait
déjà exposés dans les procédures antérieures, notamment celles qui ont fait
l'objet de l'arrêt du Tribunal fédéral du 27 novembre 2006 (2A.429/2006 et
2P.185/2006). Il suffit par conséquent de renvoyer le recourant à la motivation
exposée dans cet arrêt. On peut pour le reste rappeler que le droit fiscal
suisse ne connaît en principe pas de droit des groupes de sociétés et que
l'éventuelle connexité entre la situation du recourant et celle des sociétés
n'a d'effet ni sur le secret fiscal dont bénéficient les sociétés tierces en
cause, quand bien même elles ont fait faillite, ni dans l'attribution à la
fortune commerciale ou privée des titres de participations détenus par le
recourant dans celles-ci, ni enfin dans la qualification des montants que le
fisc a repris (arrêt du 27 novembre 2006, consid. 4). Ce grief est rejeté.
6.
Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst. ainsi que l'art. 115 LIFD, le recourant se
plaint encore que le Tribunal cantonal a refusé son offre de preuve tendant à
la production du dossier de la procédure pénale.
6.1 D'après l'art. 115 LIFD, les offres de preuves du contribuable doivent être
acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents
pour la taxation (cf. à cet égard, Peter Locher, System des Steuerrecht, 6e
édition, Zurich 2002, p. 401). Il est ainsi possible de renoncer à
l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait a établir est
sans importance pour la taxation, qu'il résulte déjà de constatations
ressortant du dossier ou lorsque le moyen de preuve avancé est impropre à
fournir les éclaircissements nécessaires. L'appréciation anticipée des preuves
ne constitue pas une atteinte au droit d'être entendu directement déduit de
l'art. 29 Cst. (ATF 125 I 127 consid. 6c/cc p. 135 et les arrêts cités). Au
même titre que toute appréciation des preuves, l'appréciation anticipée de
celle-ci est soumise à l'interdiction de l'arbitraire (ATF 124 I 274 consid. 5b
p. 285 et les références citées).
6.2 Pour rendre l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal disposait d'une copie
intégrale de l'arrêt rendu le 20 juin 2007 par le Tribunal correctionnel
d'arrondissement de Lausanne. Il a rejeté la requête de production du dossier
pénal en cause en considérant que son contenu n'avait aucun intérêt dans la
procédure fiscale en cours, du moment qu'il n'était pas tenu par les
considérants du jugement pénal du 20 juin 2007.
Le recourant ne prétend pas que l'accès aux dossiers de son chapitre fiscal lui
a été refusé. Du moment que les pièces comptables des sociétés justifiant les
reprises effectuées par l'administration fiscale figuraient au dossier du
Tribunal cantonal, ce dernier pouvait, par une appréciation anticipée des
preuves dénuée d'arbitraire, juger que les offres de preuve du recourant
n'étaient pas pertinentes, d'autant que, comme le Tribunal cantonal l'a jugé à
bon droit, la qualification juridique des reprises effectuées par les autorités
fiscales ainsi que l'attribution à la fortune commerciale ou privée des titres
de participations détenus par le recourant dans les sociétés en faillite ne
relèvent pas de la compétence du juge pénal. Au demeurant, le recourant
n'expose pas en quoi les pièces relatives aux reprises effectuées dans son
chapitre provenant des sociétés en cause seraient insuffisantes ou lacunaires,
ni par conséquent a fortiori en quoi la production du dossier pénal, bien qu'il
en ait eu connaissance durant la procédure pénale, pourrait combler
d'éventuelles lacunes. Il n'expose pas non plus en quoi les faits ressortant du
dossier pénal seraient de nature à influer sur le résultat (cf. art. 97 al. 1
LTF). Son grief est rejeté.
6.3 Le recourant voit encore une violation de son droit d'administrer toutes
les preuves pertinentes dans le refus du Tribunal cantonal de suspendre la
procédure jusqu'à droit connu sur la procédure en révision qu'il a ouverte
contre l'arrêt rendu le 12 juin 2006 par le Tribunal administratif du canton de
Vaud. En affirmant à l'appui de son grief que l'arrêt du 20 juin 2007 du
Tribunal correctionnel de Lausanne était de nature à influer sur l'ensemble des
taxations pour les périodes fiscales 1993/1994 à 2001/2002, du moment que
certaines reprises opérées à tort dans la décision du 12 juin 2006 étaient
"démenties" par cet arrêt, le recourant perd à nouveau de vue que les
considérants du jugement pénal du 20 juin 2007 ne lient par les autorités
fiscales. L'allusion selon laquelle le Tribunal cantonal aurait ainsi préjugé
du résultat de la procédure en révision est irrecevable, du moment que cette
procédure ne fait pas l'objet de l'arrêt attaqué (art. 86 al. 1 lettre d LTF).
Mal fondé, ce grief est rejeté dans la mesure où il est recevable.
7.
Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir refusé la déduction des
pertes subies lors de la vente des participations qu'ils détenaient dans
A.________ SA, B.________ SA, C.________ SA et D.________ SA. Les activités de
ces sociétés étaient suffisamment connexes à celles de son activité
indépendante pour que ces titres entrent dans sa fortune commerciale. En outre,
les états annexés au recours du 3 octobre 2005 et à la réplique du 23 mars 2006
adressés au Tribunal administratif répondaient aux exigences légales de
comptabilisation.
7.1 D'après l'art. 27 al. 1 et 2 lettre b LIFD, les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante peuvent déduire les pertes effectives sur des
éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été
comptabilisées.
D'après l'art. 125 al. 1 LIFD, les personnes physiques doivent joindre à leur
déclaration notamment les certificats de salaire concernant tous les revenus
provenant d'une activité lucrative dépendante (lettre a); les attestations
concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de
membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale (lettre
b); l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes
(lettre c). D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité
tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un
relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des
actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des
prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces
états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type
d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la
fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans
des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt 2A.272/2003 du 13
décembre 2003 in Archives 73 p. 656; Isabelle Althaus-Houriet, Commentaire
LIFD, Bâle 2008, n° 45 ad art. 125 LIFD; cf. Circulaire n° 2 de
l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur
l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir
des relevés et des états faits aux contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité
défaillante du contribuable, même si elles peuvent ordonner des expertises aux
frais du contribuable aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD.
7.2 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal rappelle que, par arrêt du 27
novembre 2006, le Tribunal fédéral a confirmé l'arrêt rendu le 12 juin 2006 par
le Tribunal administratif du canton de Vaud qui avait refusé, pour les périodes
fiscales 1993/1994 à 1997/1998, la déduction des pertes relatives aux
participations parce qu'elles n'avaient pas été dûment comptabilisées. Il
constate que le recourant a à nouveau déposé un état financier intitulé "Compte
de pertes et profit des participations commerciales de X.________" pour les
années 1993 à 2000 et que cet état financier correspond à celui qui avait été
présenté durant les procédures de taxation et de recours relatives aux périodes
fiscales 1993/1994 à 1997/1998 à la seule différence qu'entre temps, il a été
signé par le recourant. Le Tribunal cantonal a par conséquent jugé à bon droit
que les irrégularités comptables qui avaient déjà été relevées dans les
procédures relatives aux périodes fiscales antérieures affectaient de la même
manière les pièces comptables produites de sorte que le refus de déduire les
pertes durant les périodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002 devait être
confirmé. Il ne suffit en effet pas de signer ces pièces pour que les défauts
déjà constatés, qui dépassent la simple absence de signature, disparaissent et
que les pertes soient considérées comme comptabilisées au sens de l'art. 27 al.
2 lettre b LIFD.
En jugeant que les pertes dont se prévaut le recourant n'ont pas été dûment
comptabilisées et ne pouvaient par conséquent être déduites de son revenu
imposable, le Tribunal cantonal a correctement appliqué l'art. 27 al. 2 lettre
b LIFD.
La déduction de pertes effectives n'étant admise qu'à la double condition
qu'elles portent sur des éléments de la fortune commerciale et qu'elles aient
été comptabilisées, il n'est pas nécessaire d'examiner en outre à quelle
fortune - commerciale ou privée - du recourant appartenaient ces
participations.
Au vu de ce qui précède, le recours en matière de droit public doit être rejeté
dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct.
II. Impôt cantonal et communal
8.
La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est
entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Les cantons devaient adapter leur
législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de la loi sur
l'harmonisation dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de cette loi
(art. 72 LHID). En l'espèce, l'arrêt attaqué concerne le droit de consulter le
dossier, le droit d'offrir des preuves ainsi que le régime fiscal des pertes
subies par un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante. Ces
matières font l'objet des art. 10 al. 1 lettre c, du titre deuxième, et 41, du
titre cinquième, de la loi sur l'harmonisation fiscale, qui est par conséquent
applicable à la période fiscale 2001/2002. La loi sur l'harmonisation fiscale
n'est en revanche pas applicable à la période fiscale 1999/2000, qui reste
régie par l'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI/VD, abrogée depuis le 1er janvier 2001; Recueil des lois 1956,
p. 359).
9. Pour la période fiscale 1999/2000, les griefs relatifs à la violation du
droit d'être entendu et à l'appréciation des preuves qui ne sont motivés que
sous l'angle de l'art. 29 al. 2 Cst. doivent être rejetés pour les mêmes motifs
que ceux exposés ci-dessus (cf. consid. 4 et 5). Ils doivent également l'être
pour la période fiscale 2001/2002, parce les art. 161 et 162 de la loi vaudoise
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11; en
vigueur depuis le 1er janvier 2001), dont la teneur est pratiquement identique
à celle des art. 114 et 115 LIFD et conforme à celle de l'art. 41 LHID, ne
confèrent pas au recourant un droit de consulter le dossier et d'offrir des
preuves plus étendu que celui qui résulte de l'art. 29 al. 2 Cst.
10. Pour le surplus, en tant qu'il concerne la période fiscale 1999/2000, le
recours en matière de droit public est irrecevable, parce que, contrairement
aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant n'indique pas quelles
dispositions du droit cantonal vaudois applicables à cette période fiscale il
entend invoquer ni en quoi elles auraient, le cas échéant, été appliquées de
manière contraire à un droit ou une garantie constitutionnels par le Tribunal
cantonal, son recours doit être déclaré irrecevable. En tant qu'il concerne la
période fiscale 2001/2002, il doit être rejeté pour les mêmes motifs que ceux
exposés ci-dessus (cf. consid. 6) du moment que les exigences de
comptabilisation des pertes en matière de droit fiscal cantonal et communal
harmonisé sont les mêmes que celles qui résultent de l'art. 27 al. 2 lettre b
LIFD.
11.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de
droit public dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt
fédéral direct. Le recours en matière de droit public est aussi rejeté dans la
mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.
Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire
solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Ils n'ont pas droit à des dépens
(art. 68 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est
recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
2.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est
recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
3.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à
l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et
public du Tribuna cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration
fédérale des contributions, Division principale DAT.
Lausanne, le 8 décembre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Merkli Dubey