II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.667/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_667/2008
Urteil vom 4. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch lic. oec. HSG Hanspeter Attenhofer,
Parteien
gegen
Steueramt des Kantons Aargau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.
Gegenstand
Art. 127 Abs. 3 BV (interkantonale Doppelbesteuerung;
Nebensteuerdomizil),
Gegenstand
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 29. Mai 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ und Y.________ wohnen mit zwei Kindern in G.________ AG. X.________
gründete im Jahre 1994 die Einzelfirma "X.________ Informatik-Beratung", die im
Handelsregister des Kantons Zug zunächst mit Geschäftssitz in H.________ und ab
1995 in I.________ eingetragen ist. Dort mietete X.________ ab dem 1. Juli 1997
einen "Büroarbeitsplatz mit Pult und Schränken mit
Sekretariatsdienstleistungen, Mitbenutzung Computer, Fax, Fotokopierer" für Fr.
500.-- pro Monat. Die Ehefrau arbeitet als Teilzeitbeschäftigte je zu einem
Drittel in G.________ und in I.________ sowie unterwegs bei Kunden.
B.
Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einzelfirma wurden bis
Ende 1998 am Geschäftsort im Kanton Zug besteuert. Für die Steuerperiode 1999/
2000 anerkannte die Steuerkommission G.________ die Geschäftsniederlassung in
I.________ nicht mehr als Nebensteuerdomizil und wies die Erwerbseinkünfte
vollumfänglich dem Hauptsteuerdomizil zu. Dagegen erhoben die Eheleute
X.________ - Y.________ erfolglos Einsprache und danach Rekurs an das kantonale
Steuerrekursgericht sowie Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau.
C.
Am 15. September 2008 haben X.________ und Y.________ beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie
beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 29. Mai 2008 aufzuheben
und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Zug zur
Besteuerung zuzuweisen; eventuell sei die Sache an das Verwaltungsgericht zur
nochmaligen Sachverhaltsabklärung zurückzuweisen; subeventuell sei das
Besteuerungsrecht des Kantons Zug ab der Periode 1999/2000 für das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufzuheben.
D.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die
Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und
die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
zulässig (vgl. Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die
Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).
1.2 Im vorliegend zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt könnte
eine bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Zug für die Steuerperiode
1999/2000 mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E.
2.1 S. 145), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG bildet (vgl. BGE
133 I 300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313). Hier hat der Kanton Zug die
Beschwerdeführer für die betreffende Periode zwar noch nicht veranlagt, aber
bereits Steuern von ihnen bezogen. Deshalb richtet sich deren Beschwerde auch
gegen den Kanton der Geschäftsniederlassung.
1.3 Selbst auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung wird
regelmässig verlangt, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton
durchlaufen wurde (Art. 100 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d
BGG). Daraus ergibt sich hier, dass gegen den kantonal letztinstanzlichen
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau neue Tatsachen und
Beweismittel nur in dem Ausmass zuzulassen sind, als dieser Entscheid dazu
Anlass gibt (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Zudem legt das Bundesgericht seinem
Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (vgl. Art.
105 Abs. 1 BGG); von deren Sachverhaltsfeststellungen kann nur abgewichen
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. zum Ganzen
Urteil 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3).
2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker
belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1
S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1 S. 685, je mit
Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführer im Kanton
Aargau unbestritten. Hingegen werden die Einkünfte der Einzelfirma ab der
Steuerperiode 1999/2000 sowohl vom Kanton Aargau als auch vom Kanton Zug in
Anspruch genommen. Damit liegt eine aktuelle Doppelbesteuerung vor.
2.2 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer
Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser
Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung am
Geschäftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons
kann allerdings nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z.B. durch
einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach)
angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen
körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum
des Inhabers zu stehen haben. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn
sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen
erscheint. Dann sind Berufseinkommen und Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil
steuerbar.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis
weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt.
Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen
ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei
diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese
wohnhaft sind. Es genügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs-
sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl.
zum Ganzen u.a. BGE 121 I 259 E. 2b S. 261; StE 2004 A 24.31 Nr. 1 E. 3.1; ASA
57 582 E. 4 mit Hinweisen; siehe auch schon ASA 42 481 E. 2).
2.3 Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist im Übrigen vom sekundären
Steuerdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen
Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebsstätte
quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es beim
Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittelpunkt eines
geschäftlichen Betriebes befindet. Nur wenn kein solcher zu lokalisieren ist,
sind Erwerbseinkommen und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. u.a.
BGE 134 I 303 E. 2.2 S. 307, 110 Ia 190 E. 3 S. 193, ASA 57 582 E. 4a, SJ 1996
100 E. 3a).
3.
3.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde
obliegt, den Wohnsitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Pflichtigen
kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive
Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde
angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt
(vgl. schon ASA 39 284 E. 3c). Diese ursprünglich für das internationale
Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis des Bundesgerichts auch im
interkantonalen Verhältnis anwendbar. Sie kann selbst dann herangezogen werden,
wenn zwar nicht der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ein
Nebensteuerdomizil (d.h. ein sekundäres Steuerdomizil oder ein
Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei es, dass ein solches Domizil neu
begründet oder ein bisheriges aufgehoben wird (vgl. AJP 2008 1288 E. 2.3; Pra
2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; mit weiteren Hinweisen).
3.2 Hier ist das Steuerrekursgericht davon ausgegangen, dass die
Beschwerdeführer für die steueraufhebende Tatsache einer Ausscheidung zu
Gunsten des Kantons der Geschäftsniederlassung beweisbelastet seien. Diese
Auffassung wäre dann richtig, wenn - wie in dem von den Aargauer Behörden
mehrfach zitierten Urteil 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005 - erstmals eine nur
teilweise Steuerpflicht im Kanton Aargau aufgrund eines neu eröffneten
Spezialsteuerdomizils in einem anderen Kanton behauptet würde. Das ist
vorliegend aber gerade nicht der Fall: Während rund vier Jahren anerkannte der
Kanton Aargau das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes im Kanton Zug.
Das Verwaltungsgericht hat sich auf die erwähnte Rechtsprechung gestützt,
wonach dem Pflichtigen der Gegenbeweis auferlegt werden kann, wenn der von der
Steuerbehörde angenommene Sachverhalt sehr wahrscheinlich ist. Dabei verkennt
die Vorinstanz, dass die objektiv feststehenden Fakten (Handelsregistereintrag,
ständige körperliche Anlage und Einrichtung) hier eher zugunsten des Kantons
Zug sprechen und die Wahrscheinlichkeit eines Spezialsteuerdomizils mindestens
ebenso gross ist wie die Möglichkeit, dass die Einzelfirma weitgehend vom
Kanton Aargau aus betrieben wurde. Somit ist der von den Aargauer Behörden
angenommene Sachverhalt nicht - wie die Praxis das verlangt - "sehr
wahrscheinlich". Es drängt sich umso weniger auf, die Folgen der
Beweislosigkeit den Beschwerdeführern aufzubürden, als diese ihrer
Mitwirkungspflicht stets nachgekommen sind. Will der Kanton Aargau eine während
Jahren anerkannte Steuerausscheidung in Frage stellen, so muss er eine
massgeblich veränderte Faktenlage nachweisen. Gelingt ihm das nicht, bleibt es
bei der vorherigen Ausscheidung.
4.
Hier haben die Behörden des Hauptsteuerdomizils ab der Periode 1999/2000 das
Spezialsteuerdomizil der Geschäftsniederlassung für die aus der Einzelfirma des
Beschwerdeführers fliessenden Einkünfte nicht mehr anerkannt, weil dort keine
ständigen Anlagen und Einrichtungen (mehr) bestünden (dazu unten E. 4.1) und
auch nicht (mehr) die hauptsächliche Tätigkeit der Firma ausgeübt werde (E.
4.2).
4.1 Das Verwaltungsgericht hat eingeräumt, dass die von der Einzelfirma in
I.________ gemietete Büroinfrastruktur zwar bescheiden, aber an sich durchaus
bedürfnisgerecht sei, da die Informatikleistungen des Beschwerdeführers sich
grundsätzlich von einem (Einzel-)EDV-Arbeitsplatz aus erledigen liessen.
Hingegen ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, dass die für den Betrieb
eines Informatikunternehmens wesentlichen Infrastrukturanlagen (Telefon und
Computer) seit 1997 gar nicht mehr in I.________ installiert gewesen seien.
Somit liege zwar dem Grundsatz nach eine ständige Anlage und Einrichtung vor.
Jedoch werde sie nicht tatsächlich genutzt. Es handle sich gewissermassen um
eine "Attrappe", die nur noch aus steuerlichen Gründen künstlich am Leben
erhalten werde.
Die Beschwerdeführer weisen indessen nach, dass diese - aufgrund der
Buchhaltungsunterlagen angenommene - These, die hauptsächliche Aktivität
erfolge von G.________ aus, offensichtlich falsch ist (vgl. oben E. 1.3).
Sowohl ein Computer als auch ein gemieteter Telefonanschluss befanden sich in
I.________. Aus den vorgelegten detaillierten Rechnungsbelegen von Mai 1996 bis
April 1998 ergibt sich schlüssig, dass die entsprechende Verbindung ab
G.________ einzig für Videotex gebraucht wurde und niemals dem Datenverkehr
zwischen Einzelfirma und Kunden dienen konnte. Somit bestand im Kanton Zug eine
weiterhin durchaus aktive und damit steuerrechtlich relevante ständige Anlage
und Einrichtung.
4.2 Das Verwaltungsgericht hat weiter die Auffassung vertreten, dem Standort
I.________ fehle es an der notwendigen "qualitativen und quantitativen
Wesentlichkeit". Damit vermengt die Vorinstanz aber die Kriterien für die
Annahme einer Betriebsstätte mit denjenigen für einen Geschäftsort (vgl. oben
E. 2.3). Bei geschäftlichen Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nur teilweise von
an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden,
mehrheitlich aber dezentral an den Kundenstandorten, geht es um den Mittelpunkt
des geschäftlichen Betriebs. Massgeblich ist in einem solchen Fall, wo die
übrigen Tätigkeiten (u.a. Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und
Fakturierung, Buchhaltung) ausgeübt werden. Die Beschwerdeführer zeigen
glaubhaft auf, dass sich die Tätigkeit der Einzelfirma, soweit sie nicht bei
Kunden vor Ort erledigt wurde, überwiegend in der ständigen Anlage und
Einrichtung in I.________ abspielte.
4.3 Damit gelingt es dem Kanton Aargau nicht, die zugunsten des
Spezialsteuerdomizils der Geschäftsniederlassung bestehende Vermutung
umzustossen. Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, warum dieses
Nebensteuerdomizil in der Periode 1999/2000 nicht weiterhin für die gesamten
Einkünfte aus der Einzelfirma zu gelten hätte.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau begründet.
Somit kann offen bleiben, ob sie auch aus anderen Gründen gutzuheissen wäre,
namentlich wegen einer Verletzung des rechtlichen Gehörs. Das angefochtene
Urteil des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache zur Neuregelung der
Kosten- bzw. Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz
sowie zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission
G.________ zurückzuweisen. Soweit sich die Beschwerde gegen den Kanton Zug
richtet, ist sie abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen
(Art. 65 f. BGG). Dieser hat zudem den Beschwerdeführern eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Aargau wird gutgeheissen, das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 29. Mai 2008 aufgehoben und die
Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission
G.________ sowie zur Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.
4.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau, der
Steuerverwaltung des Kantons Zug, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2.
Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 4. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Matter