II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.647/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_647/2008
{T 0/2}
Arrêt du 17 novembre 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.
Parties
A.________,
B.________,
recourants,
tous les deux représentés par Me Marcel Heider et
Me Laurent Kohli, avocats,
contre
Office d'impôt du district de Vevey, rue du Simplon 22, 1800 Vevey,
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014
Lausanne.
Objet
Gain immobilier, révision,
recours contre l'arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal du canton de Vaud, du 24 juillet 2008.
Faits:
A.
Le 5 décembre 1998, A.________ et B.________ ont vendu le capital-actions de la
société SI X.________ SA pour le prix de 1'930'000 fr.
Par décisions séparées du 8 mars 2001, l'Administration cantonale des impôts du
canton de Vaud a procédé à la taxation du gain immobilier réalisé lors de la
vente du 5 décembre 1998. Le gain immobilier a été calculé sur une valeur de
l'immeuble arrêtée à 3'307'829 fr., dont a été déduite la valeur fiscale de
celui-ci cinq ans avant la vente. Aucune autre déduction n'a été effectuée. Le
taux d'imposition était fixé à 18%. L'impôt dû par A.________ a été fixé à
380'494 fr. 80, celui de B.________ à 43'140 fr. Ces taxations ont été
notifiées aux intéressés. Le 14 mars 2001, leur mandataire a écrit à
l'Administration cantonale des impôts qu'il avait pris connaissance des
décisions de taxation. Le 20 mars 2001, l'Office d'impôt de Vevey a notifié les
bordereaux d'impôt conformément aux décisions de taxation du 8 mars 2001. Le 23
mars 2001, le mandataire des intéressés a confirmé à l'Office d'impôt que la
valeur de l'immeuble était conforme à l'acte de vente.
Donnant suite à une lettre du 14 août 2001 du mandataire des intéressés selon
laquelle, notamment, la valeur de l'immeuble faisait l'objet de procédure
judiciaire, l'Administration cantonale des impôts a pris acte par courrier du
17 août 2001 que les intéressés admettaient la valeur de l'immeuble telle que
retenue dans les décisions de taxation et que le gain immobilier n'était pas
contesté. Elle a également précisé que "au cas où une décision de l'autorité
judiciaire dans le cadre des procès en cours déterminait une valeur de
l'immeuble à la vente différente de celle retenue lors de la taxation du 8 mars
2001, nous nous engageons à étudier les taxations susmentionnées sous l'angle
de la révision".
Par arrêt du 17 janvier 2007, confirmé par le Tribunal fédéral le 6 décembre
2007, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a arrêté le prix de vente de
l'immeuble à 1'930'000 fr.
B.
Le 15 janvier 2008, l'Administration cantonale des impôts a envoyé des nouveaux
bordereaux d'impôt sur le gain immobilier calculés en fonction d'une valeur
d'immeuble de 1'930'000 fr. et non de 3'307'829 fr. Par lettre du 17 janvier
2008, les intéressés ont demandé la rectification des bordereaux en ce sens que
les honoraires de courtage, qui avaient été omis lors de la taxation du 8 mars
2001, devaient être déduits et le taux d'imposition réduit à 12%. Le 23 janvier
2008, ils ont déposé une réclamation à l'encontre des taxations du 15 janvier
2008. Ils concluaient à la déduction des honoraires de courtage.
Par décision sur réclamation du 29 janvier 2008, l'Administration cantonale des
impôts a déclaré la réclamation irrecevable en tant qu'elle était dirigée
contre les taxations du 8 mars 2001, l'a rejetée en tant qu'elle portait sur
les taxations du 15 janvier 2008. Les intéressés ont recouru contre la décision
sur réclamation du 29 janvier 2008 auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (ci-après: le Tribunal cantonal).
C.
Par arrêt du 24 juillet 2008, le Tribunal cantonal a rejeté le recours. Il a
jugé en substance que les décisions du 8 mars 2001 étaient entrées en force
faute d'avoir fait l'objet de réclamation. Il n'y avait lieu de procéder à la
révision des taxations du 8 mars 2001 ni sous l'angle de la déduction des
honoraires de courtage, dont l'existence et le montant étaient connus des
intéressés avant mars 2001, ni sous l'angle du taux d'imposition, qui aurait pu
faire l'objet d'une réclamation dans le délai légal. Enfin, l'Administration
cantonale des impôts n'avait pas violé le principe de la bonne foi, puisque les
intéressés ne bénéficiaient pas d'autre promesse de la part de l'Administration
cantonale des impôts que celle de modifier la valeur de l'immeuble.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ et
B.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de
réformer l'arrêt rendu le 24 juillet 2008 par le Tribunal cantonal en ce sens
que le calcul du gain immobilier est fondé sur une valeur de l'immeuble de
1'930'000 fr, avec déduction des frais de courtage, et imposé au taux de 18%
pour A.________ et au taux de 12% pour B.________ sur leur part respective,
subsidiairement de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle
décision au sens des considérants. Ils se plaignent de la violation de la loi
sur l'harmonisation fiscale, du principe de la bonne foi et de celui de
l'interdiction de l'arbitraire. Les intéressés ont demandé le bénéfice de
l'assistance judiciaire.
Le Tribunal cantonal a déposé le dossier de la cause. L'Administration
cantonale des impôts conclut au rejet du recours dans la mesure où il est
recevable.
Considérant en droit:
1.
1.1 Le présent recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF)
rendue en matière d'impôt cantonal sur les gains immobiliers (art. 82 lettre a
LTF) par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d
LTF). Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 et 46 al. 1 lettre b LTF) par les
destinataires de l'arrêt attaqué qui ont un intérêt digne de protection à
l'annulation ou à la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), le recours
est donc en principe recevable.
1.2 D'après l'art. 42 LTF, le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
les motifs et les moyens de preuve (al. 1). En particulier, les motifs du
recours doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit
(al. 2). Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF).
En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle
de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été
invoqué et motivé (art. 106 al. 2 LTF).
En l'espèce, hormis l'art. 203 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts cantonaux (LI/VD; RSV 642.11), les recourants ne précisent nullement
quelles dispositions de droit cantonal, le cas échéant, le Tribunal cantonal
aurait mal interprété ou mal appliqué en jugeant que, faute d'avoir fait
l'objet de réclamations valables, les décisions de taxation du 8 mars 2001
étaient entrées en force. Ils se bornent à affirmer que le Tribunal cantonal a
violé les principes élémentaires de procédure relatifs à la taxation. Par
conséquent, les reproches qu'ils formulent sur ce point sont irrecevables.
2.
Les recourants se plaignent de la violation des art. 51 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (loi sur l'harmonisation fiscale, LHID, RS 642.14) et 203 LI/VD, dont
ils dénoncent en outre une application arbitraire (cf. mémoire de recours
chiffre 4). Du moment que le Tribunal fédéral examine librement l'application
du droit fédéral et du droit cantonal harmonisé, le grief d'arbitraire ne revêt
pas de portée propre en l'espèce.
2.1 Conformément à l'art. 51 LHID, l'art. 203 LI/VD prévoit qu'une décision ou
un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa
demande ou d'office: a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes
sont découverts; b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de
faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait
connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de
procédure; c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le
prononcé. La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il
aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait
preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui
(art. 203 al. 2 LI/VD).
2.2 Les décisions de taxation du 8 mars 2001 ont retenu une valeur de
l'immeuble à la vente de 3'307'829 fr. dont a été déduite la valeur fiscale de
celui-ci cinq ans avant la vente. Aucune autre déduction n'a été effectuée. Le
taux d'imposition était fixé à 18%. Le montant de l'impôt sur les gains
immobiliers ainsi que la quote part de cet impôt dû par chacun des recourants y
étaient précisés. C'est dans cette teneur que les décisions de taxation ont été
notifiées aux recourants et à leur mandataire, qui a précisé à l'Administration
cantonale des impôts en date du 14 mars 2001 qu'il en avait pris connaissance.
Les recourants disposaient par conséquent de la voie ordinaire de la
réclamation, dûment mentionnée au pied des décisions de taxation en cause, pour
faire valoir que la commission de courtage n'avait pas été déduite lors du
calcul du gain immobilier imposable et que le taux d'imposition était, à leur
avis, erroné. Ils n'ont pas fait usage de cette possibilité. Ils ne prétendent
à juste titre pas avoir été empêchés de faire valoir ces deux griefs en
procédure ordinaire malgré la diligence dont ils auraient, par hypothèse, fait
preuve au moment de la notification des décisions de taxation en cause. Dans
ces conditions, la voie de la révision était exclue. Il n'est par conséquent
pas nécessaire d'examiner, sous l'angle de la violation d'une règle essentielle
de procédure (art. 51 al. 1 let. b LHID), si l'autorité de taxation devait
déduire d'office la commission de courtage du gain immobilier ni quelle portée
il conviendrait d'accorder à une pareille omission.
Il convient encore de souligner que le grief dirigé contre l'estimation de la
valeur de l'immeuble pour calculer le gain immobilier litigieux aurait
également dû faire l'objet d'une réclamation ordinaire. Les recourants n'ayant
pas interjeté de réclamation sur ce point, la voie de la révision était en
principe exclue, sous réserve de l'engagement, comme en l'espèce, de l'autorité
de taxation de réviser les taxations en cause sous certaines conditions.
En jugeant que la révision des décisions de taxation du 8 mars 2001 était
exclue parce que les recourants auraient pu faire valoir leurs griefs en
procédure ordinaire, le Tribunal cantonal a correctement appliqué la loi sur
l'harmonisation fiscale ainsi que la loi vaudoise sur les impôts.
3.
Les recourants se plaignent de la violation du droit à la protection de la
bonne foi.
3.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal,
le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il
met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite
d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de
l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les arrêts cités).
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a)
l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes
déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de
ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte
immédiatement («ohne weiteres») de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il
se prévaut pour (d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer
sans subir de préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis
le moment où l'assurance a été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et
les références citées).
3.2 En l'espèce, le Tribunal cantonal a jugé à juste titre que la lettre de
l'Administration cantonale des impôts du 17 août 2001 limitait strictement à la
modification de la valeur de l'immeuble à la vente l'engagement de cette
dernière à procéder à la révision des taxations du 8 mars 2001, de sorte qu'en
ne modifiant que cette valeur dans les taxations du 15 janvier 2008, cette
dernière avait pleinement respecté sa promesse. Les termes de l'engagement sont
en effet clairs et ne souffrent aucune interprétation. Le fait que les
commissions de courtage immobilier soient usuellement stipulées en fonction de
la valeur de la vente n'y change rien. A cela s'ajoute, comme l'a dûment
constaté le Tribunal cantonal, que lorsque l'Administration cantonale des
impôts a formulé son engagement en date du 17 août 2001, le délai pour
interjeter réclamation était échu de sorte que les recourants n'avaient pas
renoncé à faire usage de cette voie de droit en raison de la promesse de
l'Administration cantonale des impôts. Ce n'est par conséquent pas l'engagement
de l'Administration fiscale cantonale qui a amené les recourants à ne pas faire
usage de la voie de la réclamation. Dans ces conditions, le Tribunal cantonal
pouvait juger que l'Administration n'avait pas violé le droit à la protection
de la bonne foi des recourants.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où
il est recevable.
Les conclusions des recourants apparaissant dénuées de chance de succès, leur
requête d'assistance judiciaire doit être rejetée (art. 64 al LTF a contrario).
Les frais de justice, dont ils sont débiteurs solidaires, seront fixés en
application des critères arrêtés par l'art. 65 al. 2 LTF.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
La demande d'assistance judiciaire est rejetée.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires des recourants, à l'Office
d'impôt du district de Vevey, à l'Administration cantonales des impôts et à la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud.
Lausanne, le 17 novembre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Merkli Dubey