II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.592/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_592/2008 /ber
Urteil vom 2. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.
Parteien
Berufsbildungsstiftung X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Maja Bönzli,
gegen
Steueramt des Kantons Solothurn,
Gegenstand
Steuerbefreiung,
Beschwerde gegen das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 17.
März 2008.
Sachverhalt:
A.
Unter dem Namen "Berufsbildungsstiftung X.________" (im Folgenden: Stiftung)
besteht eine Stiftung im Sinne von Art. 80 ff. ZGB, die ihren Sitz seit 30.
November 1993 in Solothurn hat. Gemäss Art. 2 der Stiftungsurkunde bezweckt die
Stiftung die Förderung des Aus- und Weiterbildungswesens im Sattler-,
Reiseartikel-, Karosseriesattler-, Tapezierer-, Bodenleger-, Innenausstatter-
und Möbeldetailhandelgewerbe sowie in weiteren branchenverwandten Berufen auf
dem Gebiet der schweizerischen Eidgenossenschaft und des Fürstentums
Liechtenstein. Das Stiftungsvermögen besteht insbesondere aus Grundeigentum,
einem Bankguthaben und einem Darlehen gegenüber dem Ausbildungszentrum des
Branchenverbandes und betrug Ende 2005 ca. Fr. 615'000.--. Die jährlichen
Erträge betrugen im Jahr 2005 Fr. 31'165.25, davon stammten zwei Drittel aus
Anlagen und ein Drittel aus Mietzinsen.
B.
Mit Schreiben vom 17. Februar 2005 ersuchte die Stiftung um Steuerbefreiung
wegen Gemeinnützigkeit für die Staats- und Gemeindesteuern (mit Einschluss der
Handänderungs- und Erbschaftssteuer) sowie für die direkte Bundessteuer. Mit
Verfügung vom 7. Juli 2005 lehnte das Steueramt des Kantons Solothurn das
Gesuch ab. Auf Einsprache der Stiftung hin hielt es mit Einspracheentscheid vom
23. Februar 2006 an seiner ablehnenden Haltung fest. Zur Begründung wurde
vorgebracht, die Stiftung verfolge bei den Einführungskursen öffentliche
Zwecke, im Rahmen der Förderung der Weiterbildung handle sie hingegen nicht
uneigennützig; mangels rechnungsmässiger Trennung der beiden Funktionen komme
eine Steuerbefreiung nicht in Betracht.
Dagegen erhob die Stiftung Rekurs und Beschwerde, welche das Steuergericht des
Kantons Solothurn mit Urteil vom 17. März 2008 abwies. Das Steuergericht erwog,
die Stiftung unterstütze lediglich mit Geld die Tätigkeiten des
Gründerverbandes und anderer Organisationen. Der Verband X.________ sei als
Branchenverband nicht steuerbefreit, weshalb die Stiftung im Wesentlichen eine
nicht steuerbefreite Organisation unterstütze. Soweit sich allerdings die
Unterstützung auf Bereiche des Branchenverbandes beziehe, die an sich
privilegierungsfähig wären, könne eine Steuerbefreiung gleichwohl erwogen
werden. Die Förderung von Aus- und Weiterbildung sei aber weder gemeinnützig
noch verfolge man damit einen ausschliesslich öffentlichen Zweck, lägen doch
diese Aufgaben primär im Interesse der entsprechenden Betriebe und der
Personen, die sich ausbilden liessen. Dies gelte selbst für die
Lehrlingsausbildung bzw. die Einführungskurse, welche die Vorinstanz als
öffentliche Aufgabe anerkannt habe. Im Übrigen fehle es an der
rechnungsmässigen Aussonderung dieses Teils.
C.
Gegen diesen Entscheid des Steuergerichts führt die Stiftung mit Eingabe vom
18. August 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Steuergerichts vom 17. März 2008
sei aufzuheben und die Stiftung sei von der Bundes-, Staats- und Gemeindesteuer
wie auch von der Handänderungs- und Erbschaftssteuer zu befreien. Sie rügt die
Verletzung von Bundesrecht sowie einen Verstoss gegen das Gebot der
Gleichbehandlung.
D.
Das Steuergericht sowie das Steueramt des Kantons Solothurn beantragen, die
Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Den gleichen
Antrag stellt die Eidgenössische Steuerverwaltung.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Endentscheid über die direkten Steuern des Kantons und des
Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten
(vgl. aber nachfolgend E. 1.3).
1.2 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich
die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können
nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten. Im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE
134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich
der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht.
Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung
ist in der vorliegenden Beschwerde nur teilweise zu erkennen, insbesondere
soweit die Beschwerdeführerin beantragt, von der kantonalen Handänderungssteuer
(vgl. §§ 205 ff. StG/SO) und der kantonalen Erbschaftssteuer (vgl. §§ 223 ff.
StG/SO) befreit zu werden. Soweit eine solche qualifizierte Begründung fehlt,
kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden (vgl. auch E. 4.4).
II. Direkte Bundessteuer
2.
Nach Art. 56 lit. g DBG sind juristische Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und
unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit.
Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig (Art. 56 lit. g
Satz 2 DBG).
2.1 Für die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit muss die Tätigkeit der
juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegen und uneigennützig
erfolgen (vgl. Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994, in: ASA 63 S.
130 ff.). Die Tätigkeit muss aus der jeweils geltenden Gesamtsicht als
fördernswert erscheinen. Mit der gemeinnützigen Zielsetzung dürfen nicht
Erwerbszwecke oder sonst eigene - unmittelbare wirtschaftliche oder persönliche
- Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verbunden sein (BGE
114 Ib 277 ff.). Je enger der Kreis der Destinatäre definiert ist, desto eher
rechtfertigt es sich, an der Uneigennützigkeit zu zweifeln. Diese fehlt
praxisgemäss bei wirtschaftlichen oder beruflichen Vereinigungen, deren
Interessen allein auf die Förderung des Berufsstandes oder eines oder mehrerer
(beschränkter) Wirtschaftszweige gerichtet ist (StE 1987 B 71.63 Nr. 4; vgl.
auch das Urteil 2A.408/1990 vom 2. Juli 1991 E. 3a, in: ASA 60 S. 623 ff.). Die
steuerbefreite Zwecksetzung muss tatsächlich verfolgt und verwirklicht werden;
die hierzu bestimmten Mittel haben unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck zu
dienen (vgl. MARCO GRETER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 23 ff. zu
Art. 56 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 83 ff. zu Art.
56 DBG; NICOLAS URECH, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N.
52 ff. zu Art. 56 DBG).
2.2 Neben dem gemeinnützigen Zweck nennt Art. 56 lit. g DBG auch die
öffentliche Zweckverfolgung als steuerprivilegierte Zielsetzung. Da in Art. 56
lit. g DBG die "öffentlichen Zwecke" neben der Gemeinnützigkeit aufgeführt
sind, kann es sich bei ihnen nur um eine begrenzte - und somit restriktiv zu
fassende - Kategorie von Aufgaben handeln, die sich eng an die Staatsaufgaben
anlehnen müssen. Juristische Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder
Selbsthilfezwecke verfolgen, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf
Steuerbefreiung, auch wenn sie zugleich öffentlichen Zwecken dienen (vgl. das
Urteil 2A.408/1990 vom 2. Juli 1991 E. 3b, in: ASA 60 S. 623 ff.). Vorbehalten
bleibt eine (gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung, falls eine juristische
Person durch einen öffentlichrechtlichen Akt mit der Erfüllung einer
öffentlichen Aufgabe betraut wurde, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens
vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwiderrufliche
(dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten
stipuliert wird. Auch in diesem Fall muss die vorgegebene Zwecksetzung konkret
und überprüfbar tatsächlich verwirklicht werden; es genügt nicht, die
steuerbefreite, im öffentlichen Zweck liegende Tätigkeit bloss statutarisch zu
proklamieren (Urteile 2A.42/2007 vom 11. Juni 2008 E. 2.2; 2A.254/2000 vom 2.
April 2001 E. 2c, in: ASA 70 S. 294 ff.). Liegt diese überwiegend im privaten
Interesse - so etwa wenn der Erwerbszweck im Vordergrund steht - ist auch eine
teilweise Steuerbefreiung nicht mehr gerechtfertigt (vgl. BGE 131 II 1 E. 3.3
u. E. 3.4 S. 6 ff. mit Hinweisen).
2.3 Art. 56 lit. g DBG wird durch das Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 (ASA 63, S. 130 ff.) konkretisiert. Damit
eine juristische Person von der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen die
folgenden allgemeinen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (a) Die
Mittelverwendung muss ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl
Dritter ausgerichtet sein, (b) die der Zweckbindung gewidmeten Mittel müssen
unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein und (c) die vorgegebene
Zwecksetzung gemäss Statuten muss tatsächlich verwirklicht werden.
Bei juristischen Personen mit gemeinnütziger Zwecksetzung müssen sodann die
Voraussetzungen des Allgemeininteresses sowie der Uneigennützigkeit gegeben
sein; besondere Voraussetzungen müssen bei juristischen Personen mit
öffentlicher Zwecksetzung erfüllt sein (ASA 63, S. 131 ff.).
3.
Die Vorinstanzen und die Beschwerdeführerin setzen sich hauptsächlich mit den
spezifischen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger resp.
öffentlicher Zwecksetzung auseinander. Vorab ist aber zu prüfen, ob die
allgemeinen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäss Ziffer 2 des
erwähnten Kreisschreibens Nr. 12 im vorliegenden Fall erfüllt sind. Fraglich
erscheint insbesondere, ob die tatsächliche Tätigkeit dem statutarischen Zweck
der Stiftung entspricht. Die Beschwerdeführerin überweist rund zwei Drittel
ihrer Erträge dem Stifterverband mit dem Vermerk "Unterstützung Berufsbildung".
Allerdings weist die Verbandsrechnung betreffend das "Ausbildungszentrum
Y.________" nicht dieselben Beträge unter dem Titel
"Berufsbildungsstiftungs-Beitrag" aus. Vielmehr ergibt sich aus den Akten
folgendes Bild:
Geschäfts-jahr
Auszahlung durch Stiftung
Einnahme beim Verband
2002
Fr. 30'000.--
Beim Verband nicht besonders ausgewiesen
2003
Fr. 20'000.--
Beim Verband nicht besonders ausgewiesen
2004
Fr. 20'000.--
Beim Verband nicht besonders ausgewiesen
2005
Fr. 20'250.--
Fr. 20'000.--
2006
Fr. 23'360.--
Fr. 22'000.--
2007
Fr. 28'250.--
Fr. 22'000.--
Während somit bis 2004 die Zahlungen der Stiftung offenbar in die allgemeine
Rechnung des Stifterverbandes flossen, wurden diese ab 2005 in der Rechnung des
Ausbildungszentrums Y.________ grösstenteils gesondert ausgewiesen. Es steht
aber nicht fest, wofür die restlichen Beträge verwendet wurden. Ebenfalls offen
bleibt, ob der sogenannte "Berufsbildungsstiftungs-Beitrag" effektiv diesem
Zweck zugeführt wurde, denn der Stifterverband, der als Berufsverband
klarerweise nicht steuerbefreit ist (vgl. BGE 132 V 200 E. 5.2.3 S. 207 mit
Hinweisen), unterliegt keiner aufsichtsrechtlichen Kontrolle. Aus diesem Grund
muss die Frage offen gelassen werden, ob die tatsächliche Tätigkeit der
Stiftung dem statutarischen Zweck entspricht. Die Beschwerdeführerin geht auf
jeden Fall fehl, wenn sie meint, allein durch die Spezifizierung ihrer
Zahlungen ab dem Jahr 2005 im Rechnungswesen des Ausbildungszentrums Y.________
erfülle sie damit schon die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung ab diesem
Jahr.
4.
4.1 Zu prüfen bleibt im Folgenden, ob die Stiftung gemeinnützige Zwecke
verfolgt, d.h. ob sie im Allgemeininteresse tätig ist und uneigennützig handelt
(vgl. E. 2.1). Nach Ziffer 3a des Kreisschreibens Nr. 12 kann das Gemeinwohl
gefördert werden durch Tätigkeiten in karitativen, humanitären,
gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen und
kulturellen Bereichen. Als das Gemeinwohl fördernd erscheinen beispielsweise
die soziale Fürsorge, Kunst und Wissenschaft, Unterricht, die Förderung der
Menschenrechte, Heimat-, Natur- und Tierschutz sowie die Entwicklungshilfe. Ob
eine bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit liegt, beurteilt sich
nach der jeweils massgebenden Volksauffassung. Wichtige Erkenntnisquellen
bilden dazu die rechtsethischen Prinzipien, wie sie in der Bundesverfassung und
in den schweizerischen Gesetzen und Präjudizien zum Ausdruck kommen. Dabei wird
ein Allgemeininteresse regelmässig nur dann angenommen, wenn der Kreis der
Destinatäre, denen die Förderung bzw. Unterstützung zukommt, grundsätzlich
offen ist. Ein allzu enger Destinatärskreis (z.B. Begrenzung auf den Kreis der
Familie, die Mitglieder eines Vereins oder die Angehörigen eines bestimmten
Berufes) schliesst eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit aus (ASA 63, S.
131 f.).
4.2 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist hier nicht von vornherein eine
Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Allgemeininteresse ausgeschlossen. Sowohl
die Grundausbildung als auch die Weiterbildung fördern das Gemeinwohl (GRETER,
a.a.O., N. 25 zu Art. 56 DBG). Hingegen hat die Beschwerdeführerin in den
letzten Jahren nur einen einzigen Destinatär, nämlich den Stifterverband,
berücksichtigt. Die Beschwerdeführerin stellt unzulässigerweise eine
"integrierte Betrachtungsweise" an und rechnet die Tätigkeiten des
Stifterverbandes im Ausbildungsbereich ihren eigenen zu. Die Frage der
Steuerbefreiung ist jedoch für jede selbständig steuerpflichtige juristische
Person (allenfalls auch nur für einen Teil einer solchen) gesondert zu
beurteilen und nicht aus der Optik des übergeordneten Branchenverbandes (vgl.
auch Urteil 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.3 in: ASA 74, S. 660 ff. mit
Hinweisen). Selbst wenn der Destinatärskreis der Beschwerdeführerin im
Zweckartikel ihrer Statuten recht weit gefasst ist, existiert hier faktisch nur
ein "Alleindestinatär". Die Beschwerdeführerin ist im Grunde nichts anderes als
ein Finanzierungsinstrument für die Ausbildungstätigkeiten des Verbandes. Darin
liegt aber keine Uneigennützigkeit, und damit fehlt es auch an der
Gemeinnützigkeit. Aber auch wenn eine "integrierte Betrachtungsweise" zulässig
wäre, würde sich der Destinatärskreis der Beschwerdeführerin auf wenige
Berufszweige erstrecken, welche Anrecht auf eine Unterstützung haben, so dass
er selbst aus dieser Optik als zu eng bezeichnet werden müsste.
4.3 Damit stellt sich noch die Frage, ob die Beschwerdeführerin allenfalls
Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke beanspruchen kann (vgl. E.
2.2). Die Beschwerdeführerin unterstützt wie erwähnt ausschliesslich die
Tätigkeiten des Stifterverbandes in Aus- und Weiterbildungsbelangen. Damit
verfolgt sie vorab gleichfalls Selbsthilfezwecke des Verbandes, selbst wenn
dieser auch öffentliche Zwecke anvisiert. Bei der öffentlichen Zweckverfolgung
verhält es sich jedoch gleich wie beim Destinatärskreis: Isoliert betrachtet
leistet die Beschwerdeführerin nur einen finanziellen Beitrag an den
Stifterverband. Darin liegt - formal betrachtet - überhaupt kein öffentlicher
Zweck. Selbst wenn man nicht auf die neuerdings vorgeschlagenen, strengen
Kriterien für die Steuerbefreiung von juristischen Personen, welche öffentliche
Zwecke verfolgen (DANIEL IMTHURN, Die Praxis der Steuerbefreiung bei
privatrechtlich organisierten juristischen Personen mit öffentlichen Zwecken,
StR 63/2008, S. 760 ff., insb. S. 769 ff.), abstellt, lässt sich eine
Steuerbefreiung aus diesem Grunde nicht rechtfertigen.
4.4 Was schliesslich die nur rudimentär begründete Rüge der rechtsungleichen
Behandlung anbetrifft, so zeigt die Beschwerdeführerin nicht auf, inwiefern die
Weiterbildung bei der Stiftung A.________ gleich konzipiert und strukturiert
sein soll wie bei der Beschwerdeführerin. Mangels genügender Substantiierung
kann auf diese Rüge nicht eingetreten werden.
5.
Damit erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen, soweit
darauf eingetreten werden kann.
III. Staats- und Gemeindesteuern
6.
6.1 § 90 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes [des Kantons Solothurn] vom 1.
Dezember 1985 (StG/SO; BGS 614.11) entspricht im Wesentlichen Art. 23 Abs. 1
lit. f StHG, welcher seinerseits mit Art. 56 lit. g DBG harmoniert. Daraus
folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die Staats- und
Gemeindesteuer analog massgebend sind. Damit ergibt sich für die Staats- und
Gemeindesteuer dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.
6.2 Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als
unbegründet und ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden
kann.
IV. Kosten und Entschädigung
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt sowie dem
Steuergericht des Kantons Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Winiger