II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.57/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_57/2008
Urteil vom 11. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
Steueramt des Kantons Solothurn,
Beschwerdeführer,
gegen
X.________ und Y.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch B&P tax and legal AG.
Gegenstand
Staats- und Bundessteuer 2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 29.
Oktober 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ und Y.________ sind Eigentümer einer Liegenschaft in R.________ SO.
Auf dem als Bauland erworbenen Grundstück erstellten sie ein Einfamilienhaus,
das sie im Oktober 2002 bezogen. Bis Ende 2002 liessen sie durch eine erste
Bauunternehmung einen Garten anlegen, in dem eine zweite Firma bereits im Jahr
2004 umfangreiche Sanierungsmassnahmen (im Wesentlichen am Rasen und an den
Pflanzen) vornehmen musste. Die damit verbundenen Aufwendungen von Fr.
12'821.-- machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei der Staats- und
Bundessteuer 2004 als Unterhaltskosten zum Abzug geltend. Das wurde ihnen vom
Kantonalen Steueramt Solothurn mit Veranlagungsverfügung und
Einspracheentscheid verweigert; gewährt wurde nur der Pauschalabzug. Dagegen
gelangten die Pflichtigen mit Rekurs und Beschwerde an das kantonale
Steuergericht, das ihre Rechtsmittel guthiess, weil es die massgeblichen
Sanierungsarbeiten nicht als wertvermehrend beurteilte.
B.
Am 21. Januar 2008 hat das Kantonale Steueramt Solothurn Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es
beantragt im Wesentlichen, das Urteil des kantonalen Steuergerichts aufzuheben.
Die Beschwerdegegner und das Steuergericht stellen Antrag auf Abweisung der
Beschwerde, während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung den Anträgen des
Beschwerdeführers anschliesst.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1 Gegen den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn ist die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
sowohl hinsichtlich der kantonalen Steuern als auch der Bundessteuern zulässig
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,
BGG, SR 173.110]; Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerde ist unter Einhaltung der
gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer
gemäss Art. 146 Satz 2 DBG bzw. Art 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89
Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Behörde eingereicht worden. Auf die Beschwerde
ist einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den
Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den
steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG). Nicht
abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die
Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Als Unterhaltskosten können
insbesondere die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht
wertvermehrende Aufwendungen darstellen, abgezogen werden (Art. 1 Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992
über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer [SR 642.116.2]).
2.2 Bei Unterhaltskosten für neu erworbene Liegenschaften ist gemäss der mit
BGE 99 Ib 362 eingeleiteten und in BGE 123 II 218 präzisierten so genannten
Dumont-Praxis zu unterscheiden: Handelt es sich um eine vom bisherigen
Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der Erwerber
zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, steuerlich
grundsätzlich nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der
bundesrätlichen Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer; SR 642.116).
Handelt es sich dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann der
neue Eigentümer die "anschaffungsnahen" Kosten steuerlich abziehen, soweit sie
für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen
unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden ist der
Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den
Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbstgenutzte)
Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt
wird. Hier dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen
vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab,
die Einkommensquelle zu verbessern. Mit der Dumont-Praxis soll bewirkt werden,
dass der Steuerpflichtige, der eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft
kauft, um sie zu renovieren, steuerlich nicht besser gestellt sein soll als
derjenige Steuerpflichtige, der ein bereits renoviertes Grundstück erwirbt
(vgl. zum Ganzen BGE 123 II 218 E. 1c S. 223; ASA 75 488 E. 2.1; 70 155 E. 3d;
StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 2.1; je mit Hinweisen).
2.3 Auf den vorliegend zu beurteilenden Fall ist die Dumont-Praxis nicht
anwendbar. Die Beschwerdegegner kauften nicht eine allenfalls mangelhaft
unterhaltene oder mit einem verdeckten Mangel behaftete Liegenschaft. Vielmehr
erwarben sie Bauland und erstellten darauf ein Haus, wobei sie auch einen
Garten anlegen liessen. Die Frage, ob die Gartenanlage ursprünglich intakt und
gebrauchsfähig war, muss sich somit auf den Zeitpunkt ihrer Erstellung und
nicht auf denjenigen des Grundstückskaufs beziehen.
Das verkennt die Vorinstanz, wenn sie (in E. 3.2 u. 4 ihres Urteils, unter
Bezug auf das in ASA 47 206 publizierte Bundesgerichtsurteil) die Auffassung
vertritt, wesentlich sei, ob die massgeblichen Aufwendungen getätigt worden
seien, um den "ursprünglich erworbenen Vermögenswert" zu erhalten oder
wiederherzustellen. Von der gleichen unzutreffenden Sichtweise gehen auch die
Beschwerdegegner aus und meinen, die streitigen Kosten hätten einzig dazu
gedient, den ursprünglichen Wert der Liegenschaft zu erhalten; demgemäss
behaupten sie weiter, die Abzugsfähigkeit der im Jahr 2004 aufgewendeten Kosten
wäre nur dann zu verneinen gewesen, wenn die genannten Aufwendungen bereits in
einem reduzierten Kaufpreis ihren Niederschlag gefunden hätten.
Wenn es hier aber nicht um eine Beurteilung der Liegenschaft im Zeitpunkt ihres
Erwerbs oder um die Veränderung einer beim Kauf schon bestehenden Bausubstanz
geht, dann ist ebenfalls unbedeutend, wie lange nach dem Grundstückskauf die
Sanierungsmassnahmen stattfanden (vgl. zu dieser Frage insb. FELIX RICHNER/
WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 49 zu § 30 StG/ZH) oder ob seit
dem Erwerbszeitpunkt eine Wertminderung eintrat.
2.4 Genauso wenig handelt es sich darum, die Aufwendungen des Jahres 2002 zu
qualifizieren; so kann insbesondere offen bleiben, ob sie als Kapitalverlust(e)
einzustufen sind (vgl. zu dieser Frage allgemein: BERNHARD ZWAHLEN, in: ZWEIFEL
/ATHANAS [HRSG.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 13 u. 17
zu Art. 32 DBG; BGE 103 Ib 197 E. 3b S. 200 f.). Streitig sind hier nur die
Kosten von 2004, und auch sie sind nur unter einem bestimmten Gesichtswinkel zu
prüfen. Wesentlich und spezifisch ist hier das Verhältnis zwischen dem
Tätigwerden der beiden Gartenbaufirmen. Diesbezüglich hat die Vorinstanz
festgehalten, dass die im Jahr 2004 durchgeführten Arbeiten "im Wesentlichen"
die Sanierung der zwei Jahre zuvor angelegten Pflanzenfläche bezweckten (vgl.
E. 3.2 des Urteils vom 29. Oktober 2007). Aus dem angefochtenen Urteil geht
nicht hervor, ob in der zweiten Phase noch zusätzliche Arbeiten ausgeführt
wurden, die über die ursprünglich vorgenommenen hinausgingen. Davon gehen die
Veranlagungsbehörde und die EStV aus und argumentieren wie folgt: Es gehe hier
um Mehrkosten, die ohnehin angefallen wären, d.h. um Gestehungskosten, da die
Kosten für die Erstellung der Gartenanlage im Jahr 2002 um diese Aufwendungen
geringer gewesen sein müssten; ein Bauherr, welcher bei der Erstellung der
Liegenschaft höhere, nicht abzugsfähige Gestehungskosten in Kauf nehme und so
das Risiko nachträglichen Sanierungsbedarfs vermindere, dürfe nicht schlechter
gestellt werden als derjenige, welcher sich zu Beginn für geringere
Erstellungskosten entscheide und dafür Gefahr laufe, danach Sanierungen
vornehmen zu müssen; Kosten, die eigentlich zu den Gestehungskosten gehörten,
könnten nicht später als Unterhaltskosten in Abzug gebracht werden.
2.5 Ob im Jahr 2004 solche zusätzlichen Arbeiten durchgeführt wurden, kann mit
Blick auf den Verfahrensausgang offen bleiben. Es bleibt aber zu fragen, ob die
Gartenarbeiten von 2004 einen zuvor bestehenden Wert erhielten bzw.
wiederherstellten oder aber einen neuen Wert schufen.
Die zweite Gartenbaufirma hat festgestellt, dass im Wesentlichen folgende
Sanierungsarbeiten unternommen werden mussten: Erneuerung des Rasens,
Entfernung von schlechter Erde und Lehm, Einbringung von Humus, Versetzung
sowie Ersetzung und Entsorgung von Pflanzen (vgl. ihre Rechnung vom 31.
Dezember 2004). Der Sanierungsbedarf war auf einen "schlechten und lehmigen
(bei der Bauphase verkarrten) Boden" zurückzuführen. Aus dem Gutachten der
zweiten Firma geht nicht (klar) hervor, in welchem Umfang die genannten Mängel
schon vor Beginn der ersten Arbeiten existiert hatten oder aber durch die
Erstellung des Hauses (oder sogar des Gartens) entstanden waren (d.h. die sog.
"Verkarrung" des Bodens; vgl. dazu insb. den in BStP IX S. 13 ff. publizierten
Fall, wo es um eine durch die Haus- und Gartenerstellung hervorgerufene
Wertminderung ging). Auch diese Frage kann indessen offen bleiben, weil
sämtliche Mängel und Schäden (gleich welcher Art oder welchen Ursprungs) durch
die erste Gartenbauunternehmung im Jahr 2002 hätten behoben bzw. vermieden
werden müssen. Das ist unbestrittenermassen nicht geschehen.
Unter den gegebenen Umständen kann entgegen der Vorinstanz nur der Schluss
gezogen werden, dass durch die ursprünglichen Aufwendungen weder im
wirtschaftlichen noch im technischen Sinn ein Mehrwert entstanden war und somit
durch die Arbeiten des Jahres 2004 nicht erhalten bzw. wiederhergestellt werden
konnte. Gegen die Annahme einer ursprünglich intakten und gebrauchsfähigen
Gartenanlage spricht nicht nur die Höhe der schon weniger als zwei Jahre nach
ihrer Erstellung notwendigen Sanierungskosten, sondern auch die folgende
Bemerkung der zweiten Unternehmung: "Die Arbeiten haben dem Bauherrn
vermeidbare Kosten verursacht. Nach dieser Sanierung kann von einer intakten
Gartenumgebung gesprochen werden." (Brief vom 26. Juni 2005). Das kann nichts
anderes heissen, als dass die ursprüngliche, mit dem Bau des Hauses erstellte
Gartenanlage nicht intakt, sondern mangelhaft war und den erwarteten Mehrwert
nicht erbrachte.
Dasselbe geht aus einem undatierten, von den Beschwerdegegnern an die
Veranlagungsbehörde gerichteten Dokument "Vorzeitige Sanierung Umgebung und
Autounterstände 2004/2005" hervor, das die verschiedenen zeitlichen Etappen der
hier massgeblichen Sanierung festhält. Das Dokument lässt klar werden, dass
schon wenige Monate nach Erstellung der Gartenanlage erste Schäden bzw. Mängel
sichtbar wurden und sich innert kurzer Zeit noch vermehrten sowie
verschlimmerten: "März 2003: erfrorene/nicht angewachsene Hecke, musste auf
unsere Kosten ersetzt werden; Sommer 2003: ein Baum aus der Mitte der zweiten
Hecke stirbt wiederum ab, diesmal Ersatz durch (die Gartenbaufirma); Frühjahr
2004: Im Garten serbeln der Rasen und die übrigen Pflanzen dahin, sodass wir
aufgrund der gemachten Erfahrungen einen anderen Fachmann suchen und
beiziehen." Somit bemerkten die Beschwerdegegner in der Gartenumgebung bald
Mängel, welche sie als gravierend und umfangreich einstuften; nicht zuletzt aus
diesem Grund (und weil die erste Firma sich nur beschränkt bereit erklärte, die
ungenügend ausgeführten Arbeiten nachzubessern), entschieden sie, "um unser
Bankkonto und unsere Nerven zu schonen", sich für die notwendig gewordene
umfassende Sanierung an eine andere Unternehmung zu wenden. M.a.W. verzichteten
sie auf Nachbesserungsansprüche gegenüber der ersten Firma nur deshalb, weil
sie die notwendigen Sanierungen als sehr umfangreich beurteilten und aufgrund
der von ihnen als völlig ungenügend eingeschätzten bisherigen Arbeitsqualität
jegliche Hoffnung verloren hatten, auf diesem Weg eine zufriedenstellende
Nachbesserung zu erzielen. Das ganze Vorgehen der Beschwerdegegner bestätigt
also, dass die ursprünglichen Aufwendungen keinen Mehrwert schufen, sondern
erst die Arbeiten des Jahres 2004, welche demgemäss nicht als abzugsfähige
Unterhaltskosten qualifiziert werden können.
Daran vermag auch die subjektive Einschätzung der Beschwerdegegner nichts zu
ändern. Ihre Vorgehensweise beruhte auf der Auffassung, dass "so mit der
Bauherrschaft, nach der pünktlichen Bezahlung aller Verpflichtungen, nicht
umgegangen werden" könne. Für sie entsprach es einer "sauberen Lösung", auf die
(gerichtliche) Geltendmachung von Nachbesserungsansprüchen gegenüber der ersten
Gartenbaufirma zu verzichten und stattdessen die zusätzlichen Aufwendungen für
die notwendige Gesamtsanierung durch die zweite Unternehmung bei den Steuern
als Unterhaltskosten in Abzug zu bringen. Diese - von einem ausserjuristischen
Gesichtspunkt her an sich nachvollziehbare - Meinung lässt ausser Acht, dass
die Abzugsfähigkeit im Sinne von Art. 32 DBG sich nicht aus solchen allgemeinen
Ausgleichsüberlegungen ergeben kann, sondern an die Erfüllung bestimmter
Erfordernisse gebunden ist, die hier nicht gegeben sind.
III. Kantonale Steuern
3.
Die massgeblichen Bestimmungen im Steuerharmonisierungsgesetz (vgl. Art. 9
StHG) und im kantonalen Steuerrecht (vgl. insb. § 39 Abs. 3 u. § 41 Abs. 4 lit.
e des Solothurner Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und
Gemeindesteuern) stimmen mit der Regelung im Recht der direkten Bundessteuer
überein. Die streitigen Aufwendungen können somit auch bei den Staats- und
Gemeindesteuern nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.
IV. Kosten und Entschädigung
4.
Sowohl hinsichtlich der Staatssteuer wie auch der direkten Bundessteuer ist die
Beschwerde nach dem Gesagten gutzuheissen, der angefochtene Entscheid
aufzuheben und der Einspracheentscheid im Ergebnis zu bestätigen (Art. 107 Abs.
2 BGG, aufgrund dessen Art. 73 Abs. 3 StHG obsolet ist, vgl. BGE 134 II 186 E.
1.5.3).
Die Gerichtskosten sind den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1
BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG). Über die
Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wird das Steuergericht in einem
Zusatzentscheid zu diesem Entscheid befinden müssen (Art. 67, 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Steuergerichts
des Kantons Solothurn vom 29. Oktober 2007 aufgehoben und der
Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Solothurn vom 17. November 2005
hinsichtlich der Staats- und Bundessteuer 2004 bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat
das Kantonale Steuergericht Solothurn neu zu entscheiden.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter