II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.56/2008
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_56/2008 /zga
Urteil vom 17. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Moser.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Fürsprecher Mathias Ammann,
gegen
Steueramt des Kantons Solothurn.
Gegenstand
Erbschaftssteuer 2000,
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre
Verfassungsbeschwerde gegen den Entscheid des Steuergerichts des Kantons
Solothurn vom 19. November 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ war Mieter der auf der Liegenschaft A.________ errichteten Werkhalle
sowie von Teilen des Umschwungs. Am 4. März 1996 verfügte der Vermieter,
Y.________, letztwillig:
"Falls bei meinem Tode das Mietverhältnis mit X.________, [...], betreffend
Werkhalle auf meiner Liegenschaft noch andauern sollte, soll X.________ das
Kaufrecht an meiner Liegenschaft A.________, Haus und Werkhalle [...] haben.
X.________ hat das Recht, die Liegenschaft zu 30 % unter der ammannamtlichen
Schatzung zu übernehmen. [...]".
Am 11. Januar 2000 verstarb Y.________ mit letztem Wohnsitz in B.________,
weshalb der Erbgang im Kanton Solothurn eröffnet wurde. Einzige (eingesetzte)
Erbin war die Einwohnergemeinde B.________. Im Zeitpunkt des Todes von
Y.________ bestand das Mietverhältnis noch, und am 4. Juli 2000 übte X.________
das Kaufrecht aus, beanstandete jedoch gleichzeitig die Höhe der amtlichen
Schatzung. Am 14. November 2001 wurde das Inventar über den Nachlass von
Y.________ abgeschlossen. Darin figurierten die Liegenschaft A.________
entsprechend der ammannamtlichen Schatzung mit einem Verkehrswert von Fr.
725'000.--, eine Darlehensforderung gegenüber X.________ von Fr. 5'000.-- sowie
unter den Schulden eine - bestrittene - Forderung von X.________ für
"Aufwendungen und Investitionen auf Liegenschaft A.________ im Betrag von Fr.
179'899.80".
Aufgrund eines Gutachtens der BDO Visura einigten sich X.________ und die
Einwohnergemeinde B.________ am 22./25. April 2002 u.a. auf einen Verkehrswert
der Liegenschaft von Fr. 697'900.-- sowie auf den zu leistenden Kaufpreis von
Fr. 485'000.--. Im Übrigen sahen damit die Parteien des Vergleichs alle
weiteren Ansprüche "aus dem Kauf, aus der Miete und aus den weiteren
Erbschaftsangelegenheiten" als erledigt an.
B.
Am 15. Januar 2002 veranlagte die zuständige Amtsschreiberei die
Erbschaftssteuer für X.________. Als Grundlage diente der Verkehrswert der
Liegenschaft von Fr. 725'000.--; hiervon wurde der Einschlag von 30 % errechnet
und so eine erbrechtliche Zuwendung von Fr. 217'500.-- ermittelt. Zum
Steuersatz von 30 % gemäss Klasse 5 (übrige, nicht verwandte Steuerpflichtige)
ergab dies eine Steuer von Fr. 65'250.--.
Eine Einsprache gegen diese Veranlagung hiess das Steueramt des Kantons
Solothurn mit Entscheid vom 17. Januar 2003 teilweise gut und setzte die
Erbschaftssteuer auf Fr. 63'870.-- herab, indem es auf den gutachtlich
ermittelten Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 697'900.-- abstellte und (bei
einem gemäss Vereinbarung zu leistenden Kaufpreis von Fr. 485'000.--) nur noch
von einer erbrechtlichen Zuwendung von Fr. 212'900.-- ausging.
Mit Urteil vom 19. November 2007 hiess das Steuergericht des Kantons Solothurn
einen gegen diesen Einspracheentscheid gerichteten Rekurs von X.________
teilweise gut, indem es die erbrechtliche Zuwendung auf Fr. 190'400.--
festsetzte, woraus eine Erbschaftssteuer von Fr. 57'120.-- resultierte.
C.
Mit Eingabe vom 21. Januar 2008 erhebt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Erbschaftssteuer mit Fr. 0.00 zu veranlagen,
eventualiter sie auf einer Zuwendung von Fr. 23'051.45 zu berechnen und
subeventualiter die Sache "zur erneuten Feststellung des Sachverhalts und zur
Neubeurteilung" an die Vorinstanz zurückzuweisen.
D.
Das Steueramt und das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die
Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss
Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG).
Erweist sich mithin das primäre Rechtsmittel der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als zulässig, bleibt kein Raum für die
gleichzeitig erhobene subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 BGG).
1.2 Als Steuerpflichtiger ist der Beschwerdeführer, welcher am vorinstanzlichen
Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt
und besitzt ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung,
womit er zur Beschwerde legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Immerhin prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich
sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht
prüft solche Rügen nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht
und begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287). Unbehelflich sind namentlich pauschale Verweise
auf Rechtsschriften im vorinstanzlichen Verfahren.
Die vorliegende Beschwerdeschrift genügt diesen Begründungsanforderungen nur
zum Teil.
2.
2.1 Der hier zu beurteilende Vermögensanfall (Einräumung eines vorteilhaften
Kaufrechts an einer im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaft) erfolgte auf
dem Wege eines Vermächtnisses im Sinne von Art. 484 Abs. 1 ZGB. Anwendbar sind
die §§ 217 ff. des solothurnischen Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die
Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; im Folgenden: StG/SO). Die hier
massgebenden Bestimmungen lauten:
"§ 223 I. Gegenstand
Der Erbschaftssteuer unterliegen alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und
Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von
Todes wegen, insbesondere zufolge Erbeinsetzung, Vermächtnis, [...].
§ 224 II. Steuerpflicht
1. Grundsatz
1 Steuerpflichtig ist der Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung.
2 [...]
3 Die Steuerpflicht besteht, wenn
a) der Erblasser seinen Wohnsitz im Kanton hatte oder der Erbgang im Kanton
eröffnet wurde;
b) solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen.
4 [...]
§ 226 III. Steueranspruch
Der Steueranspruch entsteht
a) bei Vermögensübergängen auf den Todesfall: im Zeitpunkt, in dem der Erbgang
eröffnet wird;
- [...]
c) bei Vermögensübergängen unter aufschiebender Bedingung, im Zeitpunkt des
Eintritts der Bedingung.
§ 227 IV. Bemessung
1. Grundsatz
Für die Bewertung der Aktiven und Passiven ist der Zeitpunkt massgebend, in dem
der Steueranspruch entsteht. Die §§ 220 und 221 gelten sinngemäss.
§ 229 V. Berechnung
1. Abzüge
Vom empfangenen Vermögenswert werden abgezogen
a) der Wert belastender Auflagen;
b) die Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für die Zuwendung gemacht hat,
soweit diese bei der Einkommenssteuer nicht berücksichtigt wurden;
- [...]
- [...]"
§ 220 StG/SO, welcher von § 227 für die Steuerbemessung für sinngemäss
anwendbar erklärt wird, sieht vor, dass die Aktiven grundsätzlich zum
Verkehrswert bewertet werden.
2.2 Im angefochtenen Urteil des kantonalen Steuergerichts wird der für die
Erbschaftssteuer als massgeblich erkannte Wert der erbrechtlichen Zuwendung
(Fr. 190'400.--) in der Weise berechnet, dass vom gutachtlich ermittelten
Verkehrswert von Fr. 697'900.-- der gemäss Verfügung des Erblassers vorgesehene
Kaufpreis von Fr. 507'500.-- (70 % der ammannamtlichen Schatzung von Fr.
725'000.--) abgezogen wird. Weitere Abzüge liess das Gericht nicht zu.
Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, er habe im Laufe des
langjährigen Mietverhältnisses auf eigene Rechnung wertvermehrende
Investitionen im Umfang von Fr. 167'348.55 in die Liegenschaft getätigt, welche
zu einem (im Verkehrswert von Fr. 697'900.-- enthaltenen) Mehrwert von
insgesamt Fr. 240'000.-- geführt habe. Dieser Mehrwert müsse bei der
Festsetzung der geschuldeten Erbschaftssteuer (nebst dem Verkaufspreis gemäss
Verfügung Erblasser von Fr. 507'500.--) zum Abzug zugelassen werden
(Massgeblichkeit des Nettowertes des Vermächtnisses). Damit reduziere sich der
Wert der erbrechtlichen Zuwendung auf Fr. 0.--. Im Rahmen seines
Eventualbegehrens verlangt der Beschwerdeführer, zumindest die von ihm
getätigten Investitionen von Fr. 167'348.55 zum Abzug zuzulassen, womit sich
der für die Erbschaftssteuer massgebliche Wert der Zuwendung auf Fr. 23'051.45
reduziere.
2.3 Bei der Erbschaftssteuer handelt es sich um eine kantonale
Rechtsverkehrssteuer (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 205 f.). Eine solche
Steuer, die bestimmte Rechtsvorgänge zum Steuergegenstand erhebt, beruht auf
einer privatrechtlichen Anknüpfung. Vorliegend erwarb der Beschwerdeführer als
Vermächtnisnehmer mit dem Tode des Erblassers unmittelbar ein Gestaltungsrecht,
nämlich das Recht zum Kauf einer bestimmten Liegenschaft zu einem Vorzugspreis.
Übt der Legatar sein Recht aus, kommt der Kaufvertrag zustande, und er erwirbt
- mittelbar - die Forderung auf Übertragung der Liegenschaft. Vorliegend hat
allerdings der Erblasser nicht nur das Kaufrecht als solches letztwillig
vermacht, sondern zugleich präzise Übernahmekonditionen festgelegt. Damit liegt
die Zuwendung im Differenzbetrag (Wert der Liegenschaft abzüglich zu
bezahlender Preis) bzw. im Preisnachlass. Weitere "Aufwendungen" dürfen davon
nicht abgezogen werden. Die vom Beschwerdeführer getätigten Investitionen
müssten ihm gegebenenfalls durch die Erbin selber vergütet werden, soweit
darüber nicht bereits vergleichsweise eine Einigung hat erzielt werden können.
Jedenfalls vermögen Aufwendungen und Investitionen der geltend gemachten Art
die - isoliert zu betrachtende - Zuwendung als solche nicht zu schmälern.
Dasselbe gilt für die Behauptung, ein Teil der jahrelang bezahlten Mietzinse
sei im Hinblick auf die spätere Zuwendung erfolgt. An diesem Ergebnis vermag
auch § 229 lit. b StG/SO nichts zu ändern, kann es sich doch bei den dort
aufgeführten "Aufwendungen für die Zuwendungen" nur um sog. Erbgangsschulden
(welche Vermächtnisse ohnehin nicht betreffen) oder um Aufwendungen nach dem
Vermögensanfall handeln (vgl. Adrian Muster, Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 369 ff.).
2.4 Damit erübrigt es sich, auf die diversen verfassungsrechtlichen Rügen des
Beschwerdeführers näher einzugehen, weil sich diese auf die Bemessung des -
ohnehin nicht in Frage kommenden - Abzugs wertvermehrender Investitionen bzw.
von übersetzten Mietzinsanteilen beziehen. Im Übrigen führt die Vorinstanz zu
Recht aus, dass diese Positionen u.a. auch deshalb nicht angerechnet werden
können, weil sie bereits einkommenssteuerrechtlich berücksichtigt wurden,
schliesst doch § 229 lit. b StG/SO den Abzug diesfalls ausdrücklich aus
("soweit diese bei der Einkommenssteuer nicht berücksichtigt wurden"). Der
Beschwerdeführer legt nicht dar, dass er - entgegen den geschäftlichen
Gepflogenheiten - den Mietzins oder die Investitionen mittels Abschreibungen
der Geschäftsbuchhaltung nicht belastet hat. Aus dieser Sicht ist nicht zu
beanstanden, dass die Vorinstanz den - für den Ausgang des Verfahrens
irrelevanten - Beweisanträgen des Beschwerdeführers nicht stattgegeben hat. Wie
es sich mit dem vom Beschwerdeführer angeblich dem Steuergericht (per
eingeschriebener Sendung) zugestellten, jedoch von letzterem nicht
berücksichtigten Gutachten verhält, welches als Beweismittel für die getätigten
Investitionen hätte dienen sollen, kann nach dem Gesagten ebenfalls
dahingestellt bleiben. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör oder
eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung liegt nicht vor.
2.5 In BGE 105 Ia 54 E. 3a S. 59 f. entschied das Bundesgericht in einem das
solothurnische Steuerrecht betreffenden Fall, dass im Erbschaftssteuerrecht ein
Vergleich zwischen den Erben grundsätzlich zu berücksichtigen ist, wenn durch
diesen ernsthafte Zweifel an der erbrechtlichen Lage beseitigt werden und wenn
sich die getroffene Vereinbarung nicht offensichtlich gegen den Fiskus richtet
(vgl. auch Urteil 2P.296/2005 vom 29. August 2006, E. 3.2.3). Gleiches muss für
einen Vergleich zwischen Erben und Vermächtnisnehmern gelten. Aus dieser Sicht
vermag der Methodenmix der Vorinstanz, welche zur Festsetzung der
erbrechtlichen Zuwendung einerseits den Verkehrswert gemäss Vergleich (Fr.
697'900.--) heranzog und hiervon andererseits 70 % des (vom Erblasser als
massgeblich erklärten) ammannamtlichen Schatzungswertes (Fr. 725'000.--,
ausmachend Fr. 507'500.--) zum Abzug brachte, nicht ohne weiteres zu
überzeugen. Nachdem das Bundesgericht indessen nicht über die Begehren der
Parteien hinausgehen darf (Art. 107 Abs. 1 BGG), ist diese Frage nicht weiter
zu vertiefen.
2.6 Der am 22./25. April 2002 zwischen dem Beschwerdeführer und der Erbin
(Einwohnergemeinde B.________) geschlossene Vergleich betraf nur Fragen der
Bemessung der Zuwendung, nicht aber den Zeitpunkt des Vermögensanfalls. Dieser
erfolgte vielmehr bereits mit dem Tode des Erblassers am 11. Januar 2000 bzw.
mit der Ausübung des Kaufrechts durch den Beschwerdeführer am 4. Juni 2000.
Wenn somit die Verzugszinspflicht für die bestrittene, am 15. Januar 2002
festgesetzte Steuerforderung ab dem 19. Februar 2002, d.h. nach Ablauf der
dreissigtägigen Zahlungsfrist, berechnet wird, liegt darin - entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers - keine Willkür.
2.7 Eine Erbschaftssteuer in der Höhe von Fr. 57'120.-- (30 %) auf einem
Vermögensanfall von Fr. 190'400.-- stellt für sich betrachtet auch noch keine
gegen die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) verstossende konfiskatorische
Besteuerung dar (vgl. etwa die Urteile 2P.139/2004 vom 30. November 2004, E. 4,
und 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004; grundlegend: BGE 106 Ia 342 E. 6 S. 348
ff.). Was der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang vorbringt, ist nicht
stichhaltig: Auch unter dem Blickwinkel des Verbots der konfiskatorischen
Besteuerung können die - nach dem oben Gesagten - zulässigerweise nicht zum
Abzug zugelassenen Investitionen nicht mitberücksichtigt werden, sei es, weil
hierfür Forderungen gegenüber der Erbin bestanden, die gegebenenfalls
vergleichsweise erledigt werden konnten, sei es, weil die Abzüge bereits
einkommenssteuerrechtlich berücksichtigt wurden. Von einer Besteuerung von
wesentlich mehr als 50 % des zugedachten Vermögenswertes bzw. einer gar
vollständigen Aufzehrung des Vermächtnisses kann daher bei korrekter
Betrachtung nicht die Rede sein.
2.8 Weil sich die Eventualanträge ebenfalls nur auf hier nicht relevante
Bemessungsfragen beziehen, erweisen sie sich ebenso wenig als begründet.
3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
als unbegründet abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Auf die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde ist nicht einzutreten (oben E. 1.1).
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Auf die Zusprechung einer
Parteientschädigung besteht kein Anspruch (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Steueramt sowie dem Steuergericht
des Kantons Solothurn schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Moser