II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.514/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_514/2008
Urteil vom 8. September 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Freiburg.
Gegenstand
Kantons- und direkte Bundessteuer 2003 (Beteiligungsertrag; Steuerermässigung
bei Liquidation von Immobiliengesellschaften),
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Kantonsgerichts Freiburg (Steuergerichtshof) vom 16. Mai 2005 (recte: 16. Mai
2008).
Sachverhalt:
A.
Bei der A.________ AG handelte es sich um eine Immobiliengesellschaft mit Sitz
in R.________, Kanton Bern. Hauptaktionär mit einem Anteil von 94 Prozent am
Aktienkapital war G.________. Am 28. September 2001 wurde die Gesellschaft
aufgelöst und trat in Liquidation. Als Liquidator mit Einzelunterschrift wurde
der Sohn des Hauptaktionärs, X.________, in S.________, ernannt. Am 9. Juni
2002 verstarb G.________. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine Ehefrau,
Y.________, und vier Kinder.
Mit Abtretungsvertrag vom 29. April 2003 und Nachtrag vom 19. Mai 2003 richtete
die Gesellschaft, vertreten durch den Liquidator X.________, den
Liquidationsüberschuss in Naturalform als Nachlassdividende "an die Aktionäre"
aus. Es handelt sich um die vier Nachkommen des Erblassers (darunter
X.________) mit einem Anteil von je 23,5 Prozent, sowie zwei Mitglieder der
Familie Z.________, beteiligt mit je 3 Prozent. Der Liquidationsüberschuss in
Naturalform enthielt die Grundstücke im Anrechnungswert von Fr. 10'922'656.--
(Fr. 25'897'656.-- abzüglich Schulden von Fr. 14'975'000.--). Noch am gleichen
Tag (29. April 2003) veräusserten die sechs neuen Eigentümer die Grundstücke -
mit Ausnahme einer Eigentumswohnung und des landwirtschaftlichen Landes - an
die Pensionskasse einer Bank zum Preis von Fr. 25'000'000.-- (ohne darauf
lastende Schulden).
Am 4. Dezember 2003 meldete die Treuhänderin dem Handelsregisteramt
Bern-Mittelland die Beendigung der Liquidation der A.________ AG in Liq. Die
Meldung erfolgte im Hinblick auf die im Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) und in kantonalen
Steuergesetzen bis Ende 2003 enthaltene befristete Übergangsregelung, wonach
die Steuer auf dem Kapitalgewinn, die eine vor 1995 gegründete
Immobiliengesellschaft bei Überführung ihrer Liegenschaften auf den Aktionär
erzielt, um 75 Prozent gekürzt wird, wenn die Gesellschaft vor Ablauf der Frist
aufgelöst wird, und die gleiche Steuerermässigung auch auf dem
Liquidationsergebnis, das dem Aktionär zufliesst, vorgenommen wird (Art. 207
DBG; Art. 281 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000, StG/BE;
Art. 245 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000, DStG/
FR).
Am 2. Mai 2005 stellte die A.________ AG in Liq. das Gesuch um Meldung statt
Steuerentrichtung bei der Verrechnungssteuer. Sie gab für die vier
Hauptaktionäre je einen im Jahr 2003 fällig gewordenen Bruttobetrag der
steuerbaren Leistung von Fr. 2'358'960.-- an.
B.
In seiner persönlichen Steuererklärung 2003 für den Kanton Freiburg deklarierte
X.________ verschiedene Einkünfte aus Wertschriften und Kapitalanlagen. Mit
Veranlagung vom 21. April 2006 erfasste die kantonale Steuerverwaltung
zusätzlich die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung gemeldete
Naturaldividende der A.________ AG in Liq. von Fr. 2'358'960.--.
Mit Einsprache verlangte der Steuerpflichtige, die Naturaldividende sei nur mit
25 Prozent zu erfassen (Kürzung um 75 Prozent gemäss Art. 207 Abs. 2 DBG und
Art. 245 Abs. 2 DStG/FR). Mit Entscheid vom 24. Oktober 2006 wies die
Steuerverwaltung des Kantons Freiburg die Einsprache ab.
X.________ führte Rekurs und Beschwerde beim Steuergerichtshof des
Kantonsgerichts Freiburg. Der Steuergerichtshof hiess mit Urteil vom 16. Mai
2005 (recte: 16. Mai 2008) die Beschwerde in Bezug auf die direkte Bundessteuer
gut und reduzierte die Steuer auf dem Liquidationsüberschuss von Fr.
2'358'960.-- um 75 Prozent. Den Rekurs hinsichtlich der Staatssteuer wies er
grösstenteils ab, da die meisten Liegenschaften am gleichen Tag an eine
Pensionskasse weiterveräussert wurden und die erforderliche Besitzesdauer von
zwei Jahren gemäss Art. 245 Abs. 4 DStG nicht eingehalten worden war. Eine
Reduktion wurde nur für die nicht weiter veräusserten Liegenschaften
(Eigentumswohnung und landwirtschaftliches Land) gewährt.
C.
Gegen das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg (Steuergerichtshof) vom 16. Mai
2008 führt X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er
beantragt, das angefochtene Urteil sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer
und der Kantonssteuer aufzuheben und es sei festzustellen, dass ihm kein Anteil
am Liquidationsüberschuss zugekommen sei. Er macht geltend, der
Liquidationsüberschuss sei an seine Mutter, Frau Y.________, geflossen. Diese
sei im Zeitpunkt der Ausschüttung Aktionärin der A.________ AG in Liq. gewesen.
Das zeige auch das gegen sie im Kanton Bern eingeleitete Nachsteuerverfahren.
Eventualiter, falls der Liquidationsüberschuss bei ihm besteuert werde, sei
dieser für die Kantonssteuer um 75 Prozent zu reduzieren. Im Übrigen sei das
Verfahren vor Bundesgericht zu sistieren, bis die Steuerverwaltung des Kantons
Bern im Nachsteuerverfahren gegen Y.________ entschieden habe.
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Verbots der interkantonalen
Doppelbesteuerung, weil sowohl der Kanton Bern wie auch der Kanton Freiburg die
Liquidationsdividende besteuern würden. Richtigerweise sei der Kanton Bern zur
Besteuerung befugt, da im Zeitpunkt der Ausschüttung Frau Y.________ Aktionärin
der zu liquidierenden Gesellschaft gewesen sei. Sodann macht der
Beschwerdeführer eine willkürliche Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend, weil der Steuergerichtshof des Kantons Freiburg die
Unterlagen betreffend die Besteuerung im Kanton Bern nicht berücksichtigt habe.
Auch rügt er eine unrichtige Anwendung des harmonisierten Steuerrechts.
Am 27. Oktober 2008 sowie am 3. Juni und am 21. Juli 2009 reichte der
Beschwerdeführer weitere Eingaben ein.
Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg, das Kantonsgericht Freiburg
(Steuergerichtshof) und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Die ebenfalls zur Vernehmlassung aufgeforderte Steuerverwaltung des Kantons
Bern bestätigte mit Eingabe vom 5. August 2009, dass gegen Y.________ ein
Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde, welches allerdings bis zum Entscheid des
Bundesgerichts in dieser Sache sistiert sei.
Mit Schreiben vom 16. Januar 2009 zog der Beschwerdeführer die Beschwerde in
Bezug auf die direkte Bundessteuer zurück.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG)
von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem
schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG)
eingereicht und richtet sich gegen den von einer letzten kantonalen Instanz
(Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die Beschwerde
gegen den Entscheid des Steuergerichtshofs des Kantonsgerichts Freiburg ist
zulässig.
1.2 Ein Hoheitsakt des Kantons Bern ist vorliegend nicht angefochten. Dort
wurde lediglich (am 7. Juli 2008) das Nachsteuerverfahren gegen die Mutter des
Beschwerdeführers eingeleitet und sistiert, wie die Steuerverwaltung des
Kantons Bern, Recht und Gesetzgebung, bestätigt hat (Stellungnahme vom 5.
August 2009). Es geht in diesem Nachsteuerverfahren um die Frage, ob die Aktien
der A.________ AG in Liq. eigentumsrechtlich der Mutter des Beschwerdeführers
zuzuordnen und damit die Liquidationsdividende bei ihr zu besteuern sei.
1.3 Da bereits der Kanton Bern das Nachsteuerverfahren sistiert hat, besteht
kein Grund, das bundesgerichtliche Verfahren mit Rücksicht auf dieses Verfahren
zu sistieren. Dem diesbezüglichen Verfahrensantrag des Beschwerdeführers ist
nicht stattzugeben.
1.4 In Bezug auf die direkte Bundessteuer ist das Verfahren als durch Rückzug
der Beschwerde erledigt abzuschreiben (Schreiben des Beschwerdeführers vom 16.
Januar 2009).
2.
2.1 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können
Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder
an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der
Vorinstanz gebunden. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten
und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge
in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Soweit sich die Besteuerung nach kantonalem Recht richtet, dessen Verletzung
keinen selbständigen Rügegrund bildet (s. Art. 95 BGG), prüft das Bundesgericht
dessen Auslegung und Anwendung nur unter dem Gesichtswinkel des Willkürverbots
(Art. 9 BV). Es gilt hierfür die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2
BGG. Hingegen prüft das Bundesgericht frei, ob das kantonale Recht und dessen
Anwendung den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben, namentlich des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14), entsprechen (vgl. Art. 73
Abs. 1 StHG). Soweit allerdings das Bundesrecht dem kantonalen Gesetzgeber
einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des
Bundesgerichts ebenfalls beschränkt (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; Urteil
2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 2.1, in StR 64/2009 S. 121, 122).
2.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des
Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder
auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die
Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann
(Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit
vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt
(Art. 99 Abs. 1 BGG).
3.
3.1 Diese Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97
Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten
auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Das neue
Recht (BGG) schreibt auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung
neuerdings vor, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton
durchlaufen werden muss (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG und BGE 133 I 300 E. 2.3 S.
305). Dieses Erfordernis hätte keinen Sinn, wenn der Beschwerdeführer alle
seine Behauptungen und Beweismittel auch noch im bundesgerichtlichen Verfahren
vorbringen könnte. Anders verhält es sich nur dann, wenn der Zweitkanton, für
den die Bindungswirkung nicht gilt, diese Feststellungen bestreitet. In diesem
Fall kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und
ist auch das Novenverbot zu relativieren. Zu denken ist vor allem an den Fall,
dass der andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel
vorlegt, zu denen sich der Beschwerdeführer noch nicht äussern konnte
(ausführlich Urteil 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3; s. auch BGE 133 I
300 E. 2.3 S. 306; Urteil 2C_175/2008 vom 22. August 2008 E. 1.2).
3.2 Der Beschwerdeführer bringt zur Begründung seiner These, dass die Aktien
aus dem Nachlass seines verstorbenen Vaters an seine Mutter fielen und diese
die Beteiligung (bzw. das Liquidationsbetreffnis) schenkungsweise auf ihre
Nachkommen übertrug, eine ganze Reihe neuer Tatsachen und Beweismittel vor. Zum
Teil handelt es sich um Unterlagen, die bereits im Verfahren vor der Vorinstanz
hätten vorgelegt werden können wie der Ehevertrag seiner Eltern vom 28. März
1974 oder die Kopie der Erbgangsurkunde vom 25. August 2003. Mehrheitlich geht
es jedoch um Unterlagen, die nach dem hier angefochtenen Urteil oder mindestens
nach Abschluss des Schriftenwechsels und Beweisverfahrens in der Vorinstanz
ausgefertigt bzw. erstellt worden sind. Das betrifft namentlich das Schreiben
der L.________ AG für Wirtschaft und Recht vom 14. Mai 2008 sowie das privat
bestellte Rechtsgutachten von Rechtsanwalt P.________ vom 23. Juni 2008 mit
Äusserungen zur eigentumsrechtlichen Zuordnung der Aktien oder das Schreiben
der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 7. Juli 2008 an den Rechtsanwalt des
Beschwerdeführers über die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gegen die
Mutter des Beschwerdeführers. Es handelt sich um Tatsachen und Beweismittel, zu
denen nicht der angefochtene Entscheid und dessen Begründung Anlass gaben (Art.
99 Abs. 1 BGG), sondern erst die Ankündigung und schliesslich Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens im Kanton Bern, und die hier grundsätzlich nicht
berücksichtigt werden können.
Zu beachten ist jedoch, dass die neuen Belege auch noch im Nachsteuerverfahren
des Kantons Bern vorgelegt werden können und in einem allfälligen
Doppelbesteuerungsprozess im Anschluss an die bernische Nachsteuerveranlagung
auch vom Bundesgericht berücksichtigt werden müssten. Die bernische
Steuerverwaltung hat das Nachsteuerverfahren bis zum Entscheid des
Bundesgerichts sistiert. Sie will sich gemäss ihrer Stellungnahme vom 5. August
2009 diesem Entscheid unterziehen. Dem Bundesgericht ist damit aufgegeben, im
vorliegenden Verfahren die Doppelbesteuerungsfrage umfassend zu klären. Dann
muss es dem Bundesgericht aber auch möglich sein, den Sachverhalt zu prüfen und
die neuen Schriftstücke zu beachten. Es rechtfertigt sich daher, bei der
Überprüfung der Veranlagung des Kantons Freiburg den neuen Dokumenten und
Beweismittel ebenfalls Rechnung zu tragen. Anlass zur Berücksichtigung der
neuen Dokumente gibt diesfalls nicht der angefochtene Entscheid (Art. 99 Abs. 1
BGG), sondern das im Kanton Bern eingeleitete Nachsteuerverfahren. Es handelt
sich mithin um eine neue Konstellation, die sich aus den Besonderheiten der
interkantonalen Doppelbesteuerung ergibt und die es rechtfertigt, Art. 99 Abs.
1 BGG im vorliegenden Fall analog anzuwenden (s. auch BGE 133 I 300 E. 2.3 S.
306).
4.
Der Beschwerdeführer rügt eine willkürliche Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts im Sinne von Art. 97 in Verbindung mit Art. 95 BGG. Er habe der
Vorinstanz bereits mit Schreiben vom 14. Mai 2008 Unterlagen unterbreitet, aus
denen hervorgehe, dass der Vermögenszugang, der im Kanton Freiburg mit der
Liquidationsdividende erfasst werde, bereits im Kanton Bern mit der Erbschafts-
bzw. Schenkungssteuer besteuert worden sei. Er habe zudem ein Parteigutachten
in Aussicht gestellt, damit die interkantonale Doppelbesteuerung "konsistent"
beurteilt werden könne.
Die Rüge dringt nicht durch. Der Beschwerdeführer bezieht sich offensichtlich
auf Dokumente, die er der Vorinstanz nach Abschluss des Schriftenwechsels und
des Beweisverfahrens eingereicht hatte. Es ging ihm darum, zu beweisen, dass
die Naturaldividende nicht ihm persönlich, sondern seiner Mutter zugeflossen
sei. Damit änderte er den in der Vorinstanz vertretenen Rechtsstandpunkt. Dort
hatte er insbesondere geltend gemacht, dass die ihm als Aktionär zugeflossene
Liquidationsdividende um 75 Prozent zu kürzen sei. Die Vorinstanz liess die
neuen Vorbringen und die neuen Dokumente unberücksichtigt, weil das
Behauptungs- und Beweisverfahren in diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen war.
Der Beschwerdeführer legt nicht dar, inwiefern die Vorinstanz nach dem
massgebenden kantonalen Verfahrensrecht verpflichtet gewesen wäre, die neuen
Dokumente und den neuen Rechtsstandpunkt zu berücksichtigen. Eine willkürliche
Handhabung des kantonalen Verfahrensrechts bei der Sachverhaltsermittlung ist
damit nicht dargetan. Unter diesen Umständen kann aber der Vorinstanz nicht
vorgeworfen werden, sie habe den massgeblichen Sachverhalt offensichtlich
unrichtig oder rechtsverletzend im Sinne von Art. 95 BGG erwahrt (Art. 97 Abs.
1 BGG), wenn sie die nach dem kantonalen Verfahrensrecht verspätet
vorgebrachten Tatsachen und eingereichten Dokumente nicht berücksichtigt hat.
5.
In der Sache geht der Streit darüber, ob die Aktien der A.________ AG in Liq.
dem Beschwerdeführer direkt aus dem Nachlass seines verstorbenen Vaters zukamen
oder ob die Aktien zunächst dem überlebenden Ehegatten zufielen, welcher die
Aktien (oder das Liquidationsbetreffnis) anschliessend schenkungsweise auf
seine Kinder übertrug. Es stehen sich hier die Direktbegünstigungstheorie und
die Dreieckstheorie gegenüber (zu diesen Begriffen, vgl. Peter Locher,
Kommentar zum DBG, II. Teil 2004, N. 129 zu Art. 58 DBG). Im Fall der
Direktbegünstigungstheorie wäre der Liquidationsüberschuss in Naturalform dem
Beschwerdeführer direkt zugeflossen, weshalb der Vermögenszufluss von ihm als
Einkommen aus beweglichem Vermögen zu versteuern gewesen wäre. Empfing hingegen
der Beschwerdeführer gemäss der Dreieckstheorie die Aktien bzw. das
Liquidationsbetreffnis von seiner Mutter schenkungsweise, wäre der
Liquidationsüberschuss zunächst der Mutter zugeflossen und hätte diese den
Vermögenszufluss als Einkommen aus beweglichem Vermögen deklarieren müssen. Auf
dieser Annahme beruht das im Kanton Bern gegen die Mutter des Beschwerdeführers
eingeleitete Nachsteuerverfahren. Würde die von der Steuerverwaltung des
Kantons Bern vertretene Dreieckstheorie im vorliegenden Fall zutreffen, liesse
sich die "Direktbegünstigungsthese" der Steuerbehörde das Kantons Freiburg
nicht aufrecht erhalten. Es hielte vor Art. 127 Abs. 3 BV nicht stand, wenn
zwei verschiedene kantonale Steuerbehörden von völlig verschiedenen
Sachverhalten ausgehend das gleiche Objekt besteuern. Das ist auch der Kern der
Rüge des Beschwerdeführers, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen
Sachverhalt willkürlich festgestellt (s. vorstehende E. 4). Unterstützung
erhält die von den bernischen Steuerbehörden vertretene Dreieckstheorie nunmehr
durch das vom Beschwerdeführer privat eingeholte Rechtsgutachten des
Fachanwalts. Wie es sich damit verhält, ist daher zu prüfen.
5.1 Im Rahmen der Liquidation der A.________ AG in Liq. ging der
Beschwerdeführer als Liquidator zunächst nach der "Direktbegünstigungsthese"
vor. Es ging ihm darum, die bei der Liquidation einer Immobiliengesellschaft
zeitlich befristete mögliche Steuerermässigung auszuschöpfen. Als Liquidator
der Gesellschaft leitete er die notwendigen Schritte in die Wege. Mit
öffentlich beurkundetem Abtretungsvertrag vom 29. April 2003 übertrug die
Gesellschaft, vertreten durch den Beschwerdeführer als Liquidator, die
Grundstücke auf ihre "Aktionäre" (so die Bezeichnung in der öffentlichen
Urkunde), darunter der Beschwerdeführer und seine drei Geschwister sowie die
beiden Mitglieder der Familie Z.________. Noch am gleichen Tag veräusserten die
sechs neuen Eigentümer der Grundstücke diese an eine Pensionskasse, wobei diese
den Erlös an die D.________ AG zuhanden der A.________ AG in Liq. zwecks
Rückzahlung der Darlehens- und Hypothekarschulden überwies. Am 4. Dezember 2003
wurde dem Handelsregisteramt Bern-Mittelland die Beendigung der Liquidation der
Gesellschaft mitgeteilt. Im Gesuch der A.________ AG in Liq. an die
Eidgenössische Steuerverwaltung um Meldung statt Entrichtung der
Verrechnungssteuer vom 2. Mai 2005 wurden der Beschwerdeführer und seine
Geschwister als Aktionäre, welche die Beteiligung durch Erbgang erworben
hätten, bezeichnet. Auch in der Beschwerde an die Vorinstanz vom 23. November
2006 liess der Beschwerdeführer keinerlei Zweifel daran, dass er und seine drei
Geschwister zusammen mit zwei Mitgliedern der Familie Z.________ das
Liquidationsergebnis als Aktionäre der A.________ AG in Liq. empfangen hätten.
Das spricht für die Direktbegünstigungstheorie.
Erst nachdem der Beschwerdeführer erfahren hatte, dass er im Kanton Freiburg
die Steuerermässigung nur für die länger als zwei Jahre im Besitz gehaltenen
Liegenschaften (Art. 245 Abs. 4 DStG/FR) geltend machen konnte, wurde ihm
empfohlen, die "Dreiecksthese" zu vertreten. Dabei kam ihm entgegen, dass er in
der Steuererklärung 2002, die er als Vertreter für seine Mutter ausgefüllt
hatte, die 481 Aktien der A.________ AG in Liq. deklariert hatte. Dass es
Gründe für eine solche Deklaration gab, bestätigt auch das private Gutachten,
wonach die Mutter des Beschwerdeführers einen ehevertraglichen Anspruch auf die
Zuteilung des Gesamtgutes besass. Eine streng zivilrechtliche Betrachtungsweise
spräche somit eher für die Dreieckstheorie. Zu prüfen ist, welcher
Tatbestandsvariante hier zu folgen ist.
5.2 Bereits im Grundsatzentscheid BGE 105 Ia 54 E. 3 S. 59 ff. führte das
Bundesgericht aus, dass das Steuerrecht seiner Natur nach den wirtschaftlichen
Gegebenheiten Rechnung zu tragen habe. Es ging damals um einen Vergleich
zwischen gesetzlichen und eingesetzten Erben, der im Rahmen der Erbteilung
geschlossen wurde, um hinsichtlich der zweifelhaften zivilrechtlichen Situation
klare Verhältnisse zu schaffen. Offensichtlich hatten die Beteiligten Anlass zu
Zweifel an der Rechtslage und lag ihnen daran, einen Rechtsstreit zu vermeiden
oder rasch zu beendigen. Das Bundesgericht erwog, dass unter diesen Umständen
Grund bestehe, steuerrechtlich auf das durch den Vergleich geschaffene Ergebnis
abzustellen, "jedenfalls dann, wenn der Vergleich keine Machenschaft darstellt,
durch die der Steueranspruch des Staates verkürzt werden soll" (E. 3a S. 60).
Den gleichen Grundsatz zog das Bundesgericht ebenfalls im Falle eines mit einer
Erbteilung verbundenen Schenkungsvertrages heran und interpretierte die
Verträge im Lichte des wirtschaftlich tatsächlich Gewollten, zumal die
betreffenden Verträge nicht gegen den Fiskus gerichtet waren, sondern die
jahrelange Unsicherheit im Interesse aller Beteiligten möglichst rasch beenden
wollten (Urteil 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.3, in: RDAF 2006 II S.
501 = Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Interkantonale
Doppelbesteuerung, § 6, II, Nr. 19).
5.3 Voraussetzung für die Steuerermässigung bei Liquidation von altrechtlichen
(vor 1995 gegründeten) Immobiliengesellschaften im Sinne der Übergangsregelung
ist, dass das Grundeigentum der Immobiliengesellschaft zum Verkehrswert auf die
Aktionäre übertragen wird (vgl. Art. 281 StG/BE; Art. 245 StG/FR;
Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 15. Dezember 1994
betreffend Steuerermässigung bei Liquidation von Immobiliengesellschaften, ASA
63 S. 789 ff.). Wäre die Mutter des Beschwerdeführers tatsächlich Eigentümerin
der 481 Inhaberaktien, wie dieser nunmehr behauptet, wäre eine wesentliche
Voraussetzung für die Steuerermässigung nicht erfüllt, weil die Liegenschaften
zu 94 Prozent auf Nichtaktionäre (nämlich auf den Beschwerdeführer, seine
Geschwister und auf Mitglieder der Familie Z.________) übertragen worden wären
(Art. 245 Abs. 1 und 2 DStG/FR, Art. 281 Abs. 1 und 3 StG/BE).
Die Steuervorteile sind mithin nur zu erlangen, wenn die anfänglich vertretene
"Direktbegünstigungsthese" zutrifft. In diesem Sinne wurde auch die Übertragung
der Liegenschaften auf die Nachkommen öffentlich beurkundet und vollzogen. Auch
wenn die überlebende Ehegattin diese Aktien gemäss dem Ehevertrag in ihr
Alleineigentum hätte beanspruchen können, übernahmen offenbar die vier
Nachkommen mittels partieller Erbteilung die Aktien realiter aus dem Nachlass
(vgl. Jean Nicolas Druey, Übersichtsreferat, in: Praktische Probleme der
Erbteilung, Bern/Stuttgart/Wien 1997, S. 19 ff., insbesondere S. 23 f. und 48)
und empfingen sie auch die Naturaldividende, welche sie zeitverzugslos an die
Pensionskasse einer Bank veräusserten. Angesichts dieses klar belegten und
effektiv vollzogenen Ablaufs erscheint es widersprüchlich und gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben verstossend, nachträglich einen anderen Ablauf
im Sachverhalt zu unterstellen. Es kann daher den Steuerbehörden nicht verwehrt
sein, dass sie sich an das halten, was durch den öffentlich beurkundeten
Abtretungsvertrag vereinbart wurde, wirtschaftlich bezweckt war und auch
tatsächlich vollzogen wurde. Auch wenn sich die Beteiligten nach dem Prinzip
der freien vertraglichen Erbteilung gemäss Art. 607 Abs. 2 ZGB (vgl. BGE 114 II
418 E. 2a S. 419) über die güterrechtlichen Regeln hinwegsetzten und eine
Lösung im Sinne der Direktbegünstigungstheorie angestrebt haben, kann es nicht
Sache der Steuerbehörde sein, im Nachhinein sich in die Rolle des Zivilrichters
zu setzen und darüber zu befinden, ob die von den Erben getroffene Regelung
sich zivilrechtlich halten lässt oder nicht. Die Dreieckstheorie wird zudem
einzig aus steuerlichen Gründen im Nachhinein durch den Beschwerdeführer
favorisiert und ist insoweit gegen den Fiskus gerichtet.
5.4 Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer direkt
begünstigt wurde und sein Anteil an der Naturaldividende bei ihm (und nicht bei
seiner Mutter) zu besteuern ist. Auf dieser Betrachtungsweise beruht auch der
steuerliche Zugriff bei der direkten Bundessteuer, der durch Rückzug der
Beschwerde rechtskräftig geworden ist. Gleich qualifizierten auch die
Steuerbehörden des Kanton Bern die Naturaldividende beim dort ansässigen Bruder
des Beschwerdeführers. Bei diesem Zufluss haben sich die Beteiligten zu
behaften lassen, und zwar für das Jahr 2003, d.h. das Jahr des Zugangs der für
die Privilegierung relevanten Naturaldividende (Übertragung des
Grundeigentums). Der Zeitpunkt der Überweisung des Kaufpreises durch die
D.________ an die A.________ AG in Liq. oder die tatsächliche Auszahlung des
Betrages an die Beteiligten ist (abgesehen von den seitherigen Erträgen) nicht
massgebend.
6.
Nach dem Gesagten sind auch die vom Beschwerdeführer erhobenen Rügen wegen
Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung unbegründet: Was
die angeblich doppelte einkommenssteuerliche Erfassung des
Liquidationsüberschusses bei Mutter und Sohn betrifft, wenden alle beteiligen
Steuerbehörden die "Direktbegünstigungstheorie" an (vgl. E. 5.4). Eine
Mehrfachbelastung desselben Steuerobjektes kann sich daher gar nicht ergeben.
Es ist auch keine Rede davon, dass die beiden Kantone das gleiche Steuerobjekt
besteuern, wenn der Kanton Bern auf den dem Beschwerdeführer von Todes wegen
angefallenen Aktien der A.________ AG in Liq. die Erbschaftssteuer und der
Kanton Freiburg auf der Naturaldividende die Einkommenssteuer erhebt. Es
handelt sich um zwei gesondert zu beurteilende steuerrechtliche Vorgänge
(Vermögensübergang von Todes wegen einerseits und Liquidationsüberschuss
andererseits), welche verschieden besteuert werden können. Die Erbschaftssteuer
auf dem Aktienerwerb schliesst daher die Einkommenssteuer auf dem
Liquidationsüberschuss keineswegs aus (Peter Locher, Einführung in das
interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 76; s. auch BGE 108 Ia 252 E. 6,
insbesondere E. 6b S. 259).
Ebenso wenig liegt ein Verstoss gegen das aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitete
Schlechterstellungsverbot vor, wenn der Kanton Freiburg eine weniger weit
gehende Privilegierung bei der Liquidation altrechtlicher
Immobiliengesellschaften kennt als der Kanton Bern. Wie die Vorinstanz
zutreffend ausführt, ist der Beschwerdeführer nicht aufgrund seiner Beteiligung
als Aktionär der Immobiliengesellschaft an deren Sitz- oder Belegenheitsort im
Kanton beschränkt steuerpflichtig. Vielmehr bleibt er an seinem Wohnort
unbeschränkt steuerpflichtig (Urteil 2P. 75/2002 vom 23. Januar 2003 E. 5, in:
RDAF 58/2002 II S. 515 ff. = Locher/Locher, a.a.O., § 6, IA, Nr. 16; s. auch
Urteil 2A.168/2006 vom 8. März 2007, in: StE 2007 B 101.21 Nr. 17). Wenn daher
der Beschwerdeführer aufgrund seines Wohnsitzes im Kanton Freiburg den
Überschuss aus der Liquidation der Immobiliengesellschaft nach dem dort
geltenden Recht zu versteuern hat, wird er gleich behandelt wie jede andere im
Kanton unbeschränkt steuerpflichtige Person auch.
7.
Der Beschwerdeführer rügt schliesslich, Harmonisierungsbestimmungen seien
unrichtig angewendet worden. Inwiefern die gesetzliche Regelung des Kantons
Freiburg, welche für die Privilegierung eine Sperrfrist von zwei Jahren
vorsieht, innerhalb welcher der Aktionär nach der Überführung die Liegenschaft
nicht weiter veräussern darf, gegen harmonisiertes Steuerrecht des Bundes
verstossen soll, ist unerfindlich. Der Beschwerdeführer vermag keine Norm des
Steuerharmonisierungsgesetzes aufzuzeigen, die der Freiburger Steuergesetzgeber
verletzt haben soll. Eine dem Art. 207 DBG entsprechende Norm enthält das
Steuerharmonisierungsgesetz nicht, weshalb die Kantone nicht verpflichtet sind,
eine Steuerermässigung überhaupt vorzusehen (Dieter Weber, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2000, N. 2 zu Art. 207 DBG). Wie die
Vorinstanz zu Recht bemerkt, kann es bei dieser Ausgangslage einem Kanton nicht
verwehrt sein, eine Regelung einzuführen, die partiell von der Ordnung in Art.
207 DBG abweicht (s. auch Verwaltungsgericht GR, Urteil vom 17. Februar 1999,
in: StE 1999 B 72.21 Nr. 6 E. 2c).
Was den Einwand des Beschwerdeführers betrifft, dass die Steuerverwaltung habe
durchblicken lassen, an der Zweijahresfrist nach Art. 245 Abs. 4 StG/FR werde
unter gewissen Voraussetzungen nicht festgehalten, so ergibt sich aus den im
bundesgerichtlichen Verfahren beigebrachten Unterlagen, dass die Privilegierung
dieser Vorschrift ohnehin nicht hätte gewährt werden dürfen, da die A.________
AG in Liq. bereits nach Abs. 3 dieser Vorschrift bis zum 31. Dezember 2003 im
Handelsregister nicht gelöscht worden war. Eine Ungleichbehandlung kann daraus
nicht resultieren.
8.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG)
sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird als durch Rückzug
erledigt abgeschrieben.
2.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer wird abgewiesen, soweit darauf
einzutreten ist.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Freiburg, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Kantonsgericht Freiburg,
Steuergerichtshof, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 8. September 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann