II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.500/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_500/2008
Urteil vom 23. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
1. X.________ AG,
2. Y.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Franz Breitenmoser,
gegen
Gemeinde O.________, Grundsteuerausschuss des Gemeinderates,
Gegenstand
Handänderungssteuer,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 14. Mai 2008.
Sachverhalt:
A.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Juni 2003 veräusserten
A.________ und B.________ ein Baulandgrundstück bestehend aus verschiedenen
Parzellen (aKat. Nr. 4228, 4229) in O.________ an die X.________ AG. Diese
schloss am 4. September 2003 mit der C.________ AG Generalunternehmung einen
Totalunternehmervertrag für die Erstellung eines Mehrfamilienhauses gemäss
bewilligtem Baugesuch. Der Kaufvertrag wurde im Grundbuch nicht eingetragen. Am
16. Dezember 2003 veräusserten A.________ und B.________ das unbebaute
Grundstück an Y.________.
Der Gemeinderat (Grundsteuer-Ausschuss) erblickte in diesen Vorgängen zwei
wirtschaftliche Handänderungen, nämlich zwischen den Verkäuferinnen A.________/
B.________ und der Käuferin X.________ AG einerseits und zwischen Letzterer und
Y.________ andererseits. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2005 veranlagte der
Gemeinderat Handänderungssteuern aus dem ersten wirtschaftlichen Verkauf von je
Fr. 2'818.20 (A.________/B.________, X.________ AG) und aus der zweiten
wirtschaftlichen Veräusserung von je Fr. 23'727.30 (X.________ AG, Y.________).
Für die Bemessung der Handänderungssteuer aus der zweiten wirtschaftlichen
Veräusserung rechnete er den Landkaufpreis und die (geschätzten)
Erstellungskosten zusammen. Eine Einsprache hiess der Gemeinderat hinsichtlich
der zweiten wirtschaftlichen Handänderung teilweise gut und setzte die
Handänderungssteuer neu auf je Fr. 18'117.30 (X.________ AG, Y.________) fest,
immer unter Zusammenrechnung von Landkaufpreis und Erstellungskosten.
B.
Gegen diese Veranlagungen führten die X.________ AG und Y.________ gemeinsam
Rekurs. Mit Entscheid vom 19. Dezember 2007 wies die Steuerrekurskommission III
des Kantons Zürich den Rekurs ab.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich mit Entscheid vom 14. Mai 2008 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
X.________ AG (Beschwerdeführerin 1) und Y.________ (Beschwerdeführer 2), der
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben und es sei
festzustellen, dass keine Handänderungssteuer aus Kettenhandel geschuldet sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde in der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und
Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90
BBG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die
Beschwerdeführer sind durch die Entscheidung besonders berührt und besitzen ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerde ist zulässig.
1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht
(einschliesslich der verfassungsmässigen Rechte) gerügt werden (Art. 95 Abs. 1
lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht
nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Der angefochtene Entscheid beruht auf kantonalem Recht, dessen Auslegung und
Anwendung das Bundesgericht nach Art. 95 lit. a BGG nur unter dem
Gesichtswinkel des Willkürverbots (Art. 9 BV) überprüft. Inwiefern der
angefochtene Entscheid willkürlich sein soll, ist daher in der Beschwerde
darzulegen (Art. 42 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Das gilt
auch für die Rüge, der Sachverhalt sei offensichtlich unrichtig oder
willkürlich festgestellt worden (Art. 97 Abs. 1 BGG). Ob die vorliegende
Beschwerde diesbezüglich eine genügende Begründung enthält, scheint
zweifelhaft. Die Frage kann offen bleiben, da sich die Beschwerde ohnehin als
unbegründet erweist.
2.
2.1 Gemäss dem hier noch anwendbaren, inzwischen aufgehobenen § 227 Abs. 2 lit.
a des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) sind den
Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt: "a) Rechtsgeschäfte, die in
Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine
Handänderung wirken".
Eine wirtschaftliche Handänderung auf Grundstücken wird in der zürcherischen
Praxis angenommen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 60 ff. zu § 216 StG mit
Hinweisen), wenn wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden
Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass das
Rechtsgeschäft tatsächlich und wirtschaftlich wie eine zivilrechtliche
Handänderung wirkt. Eine solche rechtsgeschäftliche Übertragung von
Verfügungsgewalt über das Grundeigentum erfolgt namentlich beim Kettenhandel,
wenn eine natürliche oder juristische Person mit dem Eigentümer über ein
Grundstück einen Kauf- oder Kaufrechtsvertrag mit einer Substitutionsklausel
abschliesst, die sie ausübt, so dass ein Dritter das Grundstück vom
zivilrechtlichen Eigentümer erwirbt. Auch ein blosser Verzicht des Berechtigten
kann ausreichen, wenn damit dem Dritten zum Erwerb des Grundstücks verholfen
wird. Von diesem Begriff der wirtschaftlichen Handänderung geht auch die
Vorinstanz im angefochtenen Entscheid aus.
2.2 Einen Kettenhandel erblicken die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanzen
auch im Vorgehen der Beschwerdeführer. Wie bereits die Steuerrekurskommission
III festhielt, stellte die Beschwerdeführerin 1 nach Abschluss des
Kaufvertrages vom 5. Juni 2003 ein Baugesuch im eigenen Namen, schloss mit der
C.________ AG am 4. September 2003 einen Generalunternehmervertrag mit einem
Werkpreis von Fr. 1'852'000.-- ab und bot in der Folge das Mehrfamilienhaus
vorerst zum Verkauf im Stockwerkeigentum an. Schliesslich erfolgte jedoch kein
Verkauf, sondern veräusserten die Verkäuferinnen A.________ und B.________ die
Liegenschaft an den Beschwerdeführer 2. Mit Vertrag vom 27. April 2004 übernahm
die D.________ das bewilligte Bauprojekt von der Beschwerdeführerin 1 zum Preis
von Fr. 404'000.--. Und am gleichen Tag erwarb die D.________ vom
Beschwerdeführer 2 das zivilrechtliche Eigentum am Grundstück. Die
Beschwerdeführerin 1 hat damit offensichtlich selbst wie eine Eigentümerin über
das Grundstück verfügt. Aus diesem Grund forderte bereits der
Grundsteuer-Ausschuss der Gemeinde die Beschwerdeführer auf, den Sachverhalt
umfassend darzustellen und zu dokumentieren (Schreiben vom 3. Februar 2006),
dem die Beschwerdeführer jedoch nur unzulänglich Folge leisteten. Mit
Beweisauflage vom 9. Oktober 2007 verlangte auch die Steuerrekurskommission III
von den Beschwerdeführern verschiedene Unterlagen, namentlich allfällige
Vertragsergänzungen zu dem am 27. April 2004 zwischen der Beschwerdeführerin 1
und der D.________ abgeschlossenen Vertrag für die Übertragung der
Urheberrechte und der Baubewilligung auf die D.________, die Unterlagen
bezüglich des Kreditgesuchs des Beschwerdeführers 2 sowie sämtliche Unterlagen
(Besprechungsprotokolle, Aktennotizen, Briefe usw.), welche im Zusammenhang mit
der geplanten oder erfolgten Projektübertragung von der Beschwerdeführerin 1
auf den Beschwerdeführer 2 und mit der Projekt- und Urheberrechtsübertragung
von der Beschwerdeführerin 1 auf die D.________ stehen. Auch dieser
Beweisauflage kamen die Beschwerdeführer nur unvollständig nach.
Fest steht damit einzig, dass die Beschwerdeführerin 1 über das Grundstück wie
eine Eigentümerin wirtschaftlich verfügte. Die Art und Weise des
Zusammenwirkens und dessen Einzelheiten blieben jedoch im Dunkeln. Wenn daher
die Vorinstanz bei dieser Sachlage von "eine(r) nicht zu beseitigende(n)
Ungewissheit über die möglicherweise steuerbegründende Art des Zusammenhangs
zwischen der Auflösung des Kaufvertrages vom 5. Juni 2003 und der Übertragung
des Grundeigentums an Y.________" ausging und einen Kettenhandel mit
wirtschaftlichen Handänderungen bejahte, kann ihr offensichtlich nicht
vorgeworfen werden, sie sei in Willkür verfallen.
2.3 Die Beschwerdeführer wenden ein, die Beschwerdeführerin 1 habe das
Grundstück gar nicht kaufen können, da sie ausländisch beherrscht sei. Die
Vorinstanz habe die anerbotenen Beweismittel nicht abgenommen und den
Sachverhalt nicht geklärt. Dabei geht es jedoch nur um den Grund oder das
Motiv, weshalb die Beschwerdeführerin 1 die Liegenschaft nicht zivilrechtlich
erworben haben will. Für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung kommt
es darauf an, ob tatsächlich (objektiv) wesentliche Teile der dem Grundeigentum
innewohnenden Verfügungsmacht übertragen worden sind, und nicht auf den
Kaufgrund oder das Kaufmotiv. Da es hier nicht um einen zivilrechtlichen Erwerb
geht, kommt es auch nicht darauf an, was die Beschwerdeführerin 1 aus dem vom
Bezirksrat im Hinblick auf den Grundstückerwerb durch eine Person im Ausland
verschickten Formular bezüglich der Bewilligungspflicht ableitete.
2.4 Die Beschwerdeführer wenden sich auch gegen die Zusammenrechnung von
Landpreis und Werklohn für die Festsetzung der Handänderungssteuer bei der
zweiten wirtschaftlichen Handänderung. Sie machen geltend, die C.________ AG
Generalunternehmung sei bereits am 25. Juni 2003 in Liquidation getreten und am
5. März 2004 in Konkurs gefallen. Der Totalunternehmervertrag vom 4. September
2003 für die Erstellung des Mehrfamilienhauses sei nie zum Tragen gekommen.
Tatsache ist, dass die C.________ AG Generalunternehmung bereits im Zeitpunkt
des Abschlusses des Totalunternehmervertrags (4. September 2003) in Liquidation
stand. Am 10. November 2003 gewährte die E.________ AG der Beschwerdeführerin 1
einen Kredit für den Bau des Hauses B. Am 16. Dezember 2003 erfolgte die zweite
wirtschaftliche Handänderung (Erwerb der Liegenschaft durch den
Beschwerdeführer 2). Am 27. April 2004 veräusserte der Beschwerdeführer 2 die
Bauliegenschaft an die D.________ und am gleichen Tag schloss die
Beschwerdeführerin 1 mit der D.________ einen Übernahmevertrag ab zum Preis von
Fr. 404'000.-- für "sämtliche Rechte, insbesondere die Urheberrechte und die
Baubewilligung" des Bauwerks in O.________. Im Preis inbegriffen sind
insbesondere auch die Handänderungskosten und Finanzierungskosten des
Beschwerdeführers 2.
Diese zeitliche Koinzidenz zeigt auf, dass die Beschwerdeführerin 1 und der
Beschwerdeführer 2 eng zusammengewirkt haben und dass nicht nur die
Bauparzelle, sondern auch das Projekt veräussert wurde. Es kann sich bei den
verschiedenen Transaktionen offensichtlich nicht um unabhängige Geschäfte
gehandelt haben. Obschon die C.________ AG in Liquidation stand, wurde mit ihr
der Totalunternehmervertrag abgeschlossen. Unter diesen Umständen stellte sich
auch die Frage nach dem rechtlichen Schicksal des Totalunternehmervertrags bei
der zweiten wirtschaftlichen Handänderung vom 16. Dezember 2003. In diesem
Zeitpunkt war der Konkurs über die C.________ AG noch nicht eröffnet worden
(sondern erst am 5. März 2004) und hatte der Totalunternehmervertrag
vermutungsweise Bestand.
Unter diesen Umständen mussten die Vorinstanzen Aufschluss und Unterlagen
sowohl hinsichtlich des Schicksals des Werkvertrags (Totalunternehmervertrag)
wie auch der weiteren Abmachungen verlangen, die zwischen den Beschwerdeführern
bestanden, und zu einer ermessensweisen Festsetzung der Handänderungssteuer
schreiten, nachdem ihnen diese Unterlagen und Auskünfte verweigert worden
waren. Es ist auch nicht willkürlich, wenn das Verwaltungsgericht bei dieser
Sachlage angenommen hat, dass beim Weiterverkauf der Liegenschaft an den
Beschwerdeführer 2 der Werkvertrag mitübertragen wurde.
2.5 Die Beschwerdeführer tragen weiter vor, sie hätten den Vertrag vom 27.
April 2004 der Vorinstanz eingereicht. Die Feststellung der Vorinstanz, sie
hätten den Vertrag nicht beigebracht, sei falsch.
Auch diese Rüge ist unbegründet. Tatsache ist, dass der Vertrag vom 27. April
2004 (betreffend Übernahme des bewilligten Bauprojekts der Beschwerdeführerin 1
durch die D.________) der Vorinstanz eingereicht wurde, was diese auch nicht
bemängelte. Diese hat vielmehr beanstandet, dass die Beschwerdeführer die
"nachträglichen Vertragsänderungen und/oder Vertragsergänzungen des am 27.
April 2004 abgeschlossenen Vertrages" nicht beigebracht hätten (Urteil E.
3.2.3). Ein solcher Vertrag wurde in der Tat nicht eingereicht (vgl. Verfügung
der Steuerrekurskommission vom 6. November 2007 und Eingabe der
Beschwerdeführer vom 13. November 2007).
3.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die
Gerichtskosten sind den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung
aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin 1 und dem
Beschwerdeführer 2 unter solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich,
2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann