II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.486/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_486/2008
Urteil vom 23. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.
Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Urs Vögele, Beratungsbüro,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau.
Gegenstand
Gesonderte Jahressteuer 2000,
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 6. Mai 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Gebrüder Z.________ und X.________ waren Eigentümer des
Landwirtschaftsbetriebes "R.________" in S.________. Das Land stand teilweise
in ihrem Gesamt-, teilweise in ihrem hälftigen Miteigentum. Eine Buchhaltung
führten die beiden Landwirte nicht. Ab 1993 war der Betrieb an A.________, Sohn
von Z.________, verpachtet. Mit Vertrag vom 26. Juni 2000 trennten Z.________
und X.________ von der Hofparzelle S.________ Nr. ________, Parz. ________,
einen Teil von 560 Aren ab und veräusserten die neue Parzelle zum Preis von Fr.
3'850'000.-- an eine lokale Bauunternehmung. Der Kaufpreis war wie folgt zu
tilgen:
Anzahlung Fr. 430'000.--
Zahlung bei Vertragsunterzeichnung Fr. 1'295'000.--
Zahlung nach Abbau von 3 Hektaren Kies,
spätestens nach 5 Jahren Fr. 1'625'000.--
unverzinsliches Darlehen an die Käuferin Fr. 500'000.--
Den Verkäufern bzw. ihren Rechtsnachfolgern wurde das - im Grundbuch
vorgemerkte - Recht eingeräumt, die Parzelle nach Beendigung des Kiesabbaus und
der Rekultivierung zum Preis von Fr. 500'000.-- zurückzukaufen. Mit Kaufvertrag
vom 30. Juni 2000 veräusserten Z.________ und X.________ den restlichen Betrieb
für Fr. 400'000.-- dem bisherigen Pächter A.________.
B.
Mit Verfügung vom 4. Februar 2005 veranlagte die Steuerkommission S.________
X.________ und Y.________ zu einer Sondersteuer auf einem Liquidationsgewinn
von Fr. 853'700.-- für die Staats- und Gemeindesteuer 2000. Diesen Betrag
erhöhte sie mit Einspracheentscheid vom 8. Juni 2006 auf Fr. 875'519.--. Einen
dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am
22. November 2007 teilweise gut und setzte den Liquidationsgewinn aufgrund
folgender Berechnung auf Fr. 837'750.-- fest:
Erlös nach Vertrag vom 26. Juni 2000
(Diskontierung Teilentgelt) Fr. 3'698'923.--
Erlös nach Vertrag vom 30. Juni 2000 Fr. 400'000.--
Fr. 4'098'923.--
./. Restanlagewert Fr. 747'923.--
Liquidationsgewinn Fr. 3'351'000.--
Steuerbarer Liquidationsgewinn nach
50% Besitzesdauerabzug Fr. 1'675'500.--
Die Hälfte hiervon Fr. 837'750.--
Den Restanlagewert berechnete das Steuerrekursgericht wie folgt:
Jahr
Objekt
Nettoinvestition
Abschreibung
Restanlagewert
1948
Hofübernahme, Anteil Land
43'000
43'000
1998
Kauf Parzelle Nr. ________
580'000
580'000
1952
Aussiedlung (Haus/Scheune)
72'516
58'013
14'503
1966
Bau Wohnhaus Nr. ________
122'000
47'580
74'420
1984
Scheunenanbau/ Belagsarbeiten
0
0
1990
Siloanlage
40'000
4'000
36'000
Total
747'923
Eine gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, mit Urteil vom 6. Mai 2008
ab.
C.
Dagegen führen X.________ und Y.________ mit Eingabe vom 2. Juli 2008
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie
beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 6. Mai 2008 aufzuheben
und die Sache zur Neubeurteilung "an die Vorinstanzen" zurückzuweisen. Sie
rügen sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, willkürliche
Sachverhaltsfeststellung sowie unrichtige Rechtsanwendung.
D.
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt die Abweisung der Beschwerde,
während das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie die Eidgenössische
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) auf einen Antrag verzichten.
Erwägungen:
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen
kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die
unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die
Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf das frist- und
formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber
nachfolgend E. 1.4).
1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend
gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil
den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1
BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1
BGG).
1.3 Verfahrensgegenstand bilden kantonale Steuern des Jahres 2000. Auf diese
ist das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) grundsätzlich noch nicht
anwendbar, weil die Steuerperiode 2000 in die Übergangsfrist fällt, die den
Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Steuergesetze offen
stand (BGE 123 II 588 E. 2 S. 591 ff.). Die Sonderordnung von Art. 69 StHG zum
Wechsel der zeitlichen Bemessung für natürliche Personen ist allerdings von den
Kantonen bereits ab dem 1. Januar 1999 zu beachten (Art. 69 Abs. 7 StHG).
Deshalb ist für die hier angefochtene besondere Jahressteuer auf einem
Liquidationsgewinn bereits Bundesrecht massgebend (vgl. Urteil 2P.11/2007 und
2A.17/2007 vom 13. Juli 2007 E. 3.1 mit Hinweisen), während für die übrigen
einkommenssteuerlichen Aspekte einzig die Schranken der verfassungsmässigen
Rechte, namentlich das Willkürverbot (Art. 9 BV), zu beachten sind.
1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten. Im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE
134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich
der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht.
Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung
ist in der vorliegenden Beschwerde nur teilweise zu erkennen, insbesondere
soweit die Beschwerdeführer der Vorinstanz mehrfach in pauschaler Weise
willkürliches Verhalten vorwerfen. Soweit eine solche qualifizierte Begründung
fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
2.
2.1 Vorliegend geht es um die aargauischen Staats- und Gemeindesteuern in der
Steuerperiode 2000. Massgebend ist damit grundsätzlich noch nicht das ab 1.
Januar 2001 anwendbare Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998
(StG; SAR 651.100), sondern das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 13.
Dezember 1983 (aStG). Soweit es jedoch um ausserordentliche Einkünfte geht, die
in den beiden Jahren vor dem Wechsel zur jährlichen Gegenwartsbemessung auf den
1. Januar 2001 im Kanton Aargau erzielt wurden, ist die Übergangsbestimmung von
§ 263 StG massgebend.
2.2 Gemäss § 22 Abs. 1 lit. b aStG waren alle Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit, einschliesslich der Gewinne aus der Veräusserung von
Geschäftsvermögen, steuerbar. Aufgrund von § 29 aStG wurden die Kapital- bzw.
Liquidationsgewinne nach Massgabe des Zeitraumes, in dem die veräusserten
Gegenstände zum Geschäftsvermögen gehörten, herabgesetzt, und zwar nach
mindestens fünfjähriger Zugehörigkeit um 10 % und für jedes weitere Jahr um 2
%, jedoch höchstens um 50 %. Nach § 263 Abs. 2 StG unterliegen u.a. Kapital-
bzw. Liquidationsgewinne der Jahre 1999 und 2000 einer gesonderten Jahressteuer
für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind. Diese Jahressteuer wird in
Anwendung der Tarife des Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983 berechnet (§ 263
Abs. 3 StG). Diese Regelung ist unter anderem auf in der Bemessungslücke (1999/
2000) realisierte Kapitalgewinne zugeschnitten (DIETER WEBER, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N. 27 zu § 263 StG).
3.
3.1 Zunächst beanstanden die Beschwerdeführer die Heranziehung des gesamten
vereinbarten Kaufpreises von Fr. 3'850'000.-- zur Ermittlung des
Liquidationserlöses, weil ein Teilbetrag von Fr. 1'625'000.-- von der
Käuferschaft erst dann zu bezahlen war, als drei Hektaren Kies abgebaut waren,
spätestens jedoch fünf Jahre seit Abschluss des Kaufvertrages. Bei dieser
Vertragsklausel handelt es sich aber nicht um eine Bedingung, welche einer
Einkommensrealisation entgegensteht, sondern um ein blosses Hinausschieben des
Fälligkeitszeitpunktes für diesen Teilbetrag. Dieser wurde deshalb
richtigerweise mit 5 % diskontiert, und statt des Nominalwertes von Fr.
1'625'000.-- rechnete das Steuerrekursgericht bloss Fr. 1'473'923.-- zum Erlös.
Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden. Aber auch die Fr. 500'000.--, die als
unverzinsliches Darlehen zugunsten der Käuferschaft stehen blieben, bilden
einen Bestandteil des Erlöses. Dass die Fr. 500'000.-- nach erfolgtem Kiesabbau
und Rekultivierung zur Ausübung des vorgemerkten Rückkaufsrechtes vorgesehen
sind, hat keinen Einfluss auf die Einkommensrealisation. Daran vermag der
Umstand, dass die Beschwerdeführer mit der Hofaufgabe auf diesen
Erlösbestandteil zugunsten des neuen Eigentümers verzichtet haben, nichts zu
ändern. Die Vorgehensweise der Vorinstanzen erscheint korrekt und daraus lässt
sich kein willkürliches Vorgehen ableiten.
3.2 Weiter beanstanden die Beschwerdeführer die Bewertung einzelner Positionen
der Anlagekosten:
3.2.1 Zunächst wird die Rekonstruktion der Anlagekosten des Wohnhauses Nr.
________ gerügt. Während die Vorinstanz von den Baukosten anlässlich der
Aussiedlung 1951 ausgeht und diese für die 962 m3 des 1966 erstellten
Wohnhauses anhand des Zürcher Baukostenindexes indexiert, möchten die
Beschwerdeführer vom Gebäudeversicherungswert des Jahres 1986 ausgehen und
hiervor anhand des Zürcher Baukostenindexes auf das Jahr 1966 zurückrechnen.
Die Vorinstanz weist allerdings zu Recht darauf hin, dass so oder so mangels
beweiskräftiger Unterlagen eine Schätzung vorgenommen werden muss. Sodann kann
der Gebäudeversicherungswert des Aargauischen Versicherungsamtes höchstens
hilfsweise zur Festsetzung der Anlagekosten herangezogen werden, wenn es an
geeigneteren Grundlagen fehlt (WALTER KOCH in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 1991, N. 246 zu § 22 aStG). Dies trifft aber im vorliegenden Fall
nicht zu.
Zudem fliessen auch Eigenleistungen in den Gebäudeversicherungswert ein, die
aber nur dann als Anlagekosten anerkannt werden können, wenn sie als Einkommen
deklariert und besteuert wurden. Daher erweist sich die Anordnung einer
Expertise, mit welcher ohnehin nicht die effektiven Anlagekosten ermittelt
werden könnten, als unnötig. Die tatsächlichen Verhältnisse sind nachträglich
nicht mehr zuverlässig zu rekonstruieren, weshalb die Vorinstanz im Rahmen
einer antizipierten Beweiswürdigung ohne Verletzung der Untersuchungspflicht
und damit ohne Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2
BV) darauf verzichten durfte, die von den Beschwerdeführern geforderte
Expertise durchführen zu lassen (vgl. Urteile 2P.57/2007 vom 5. Juni 2007 E. 3;
2P.131/2003 vom 3. Oktober 2003 E. 3.2).
3.2.2 Weiter beanstanden die Beschwerdeführer die Nichtberücksichtigung von
Anlagekosten für den Scheunenanbau sowie die Belagsarbeiten. Die Vorinstanz
begründet dies damit, dass hierfür Ersatz beschafft wurde, was die
Sofortabschreibung auf dem angeschafften Ersatzgut zur Folge habe. Deshalb
würden die Anlagekosten zu Recht mit Null Franken veranschlagt. Diese Folgerung
ist zutreffend, deklarierten doch die Beschwerdeführer in ihrer Einsprache vom
11. Mai 2005 selbst Anlagekosten von Fr. 50'330.-- und auf der andern Seite
Abschreibungen - zufolge Ersatzbeschaffung - in derselben Höhe, womit sich kein
steuerlich relevanter Buchwert mehr ergibt. Die Beschwerdeführer beschränken
sich darauf, die "Äusserungen im Verwaltungsgerichtsentscheid" als
tatsachenwidrig zu bezeichnen. Diese unbelegte Behauptung ist aber nicht
geeignet, die Annahme der Vorinstanz als willkürlich erscheinen zu lassen.
3.3 Schliesslich beanstanden die Beschwerdeführer, dass die nicht ganz hälftige
Aufteilung des Liquidationserlöses auf die beiden Brüder (Z.________ Fr.
15'000.-- mehr und X.________ Fr. 15'000.-- weniger) nicht berücksichtigt
worden sei. Die Vorinstanz erwog, die beiden Brüder seien an den
Hofgrundstücken hälftig berechtigt gewesen und hätten das landwirtschaftliche
Einkommen stets hälftig deklariert. Es erscheine daher sachlich richtig, ebenso
den Liquidationsgewinn hälftig aufzuteilen. Auch diese Feststellung hält der
Willkürprüfung ohne Weiteres stand, sind doch singuläre, von der üblichen
Gewinnaufteilung abweichende Absprachen über die Gewinnverwendung bei der
Liquidationsgewinnbesteuerung nicht zu beachten.
4.
Damit ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten unbegründet
und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
5.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f.
BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt und dem
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Winiger