II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.44/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_44/2008 /zga
Urteil vom 28. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Küng.
Parteien
A.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Louis Bochud,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer pro 2003,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 27. November 2007.
Sachverhalt:
A.
Ab dem 1. Juli 1989 erhielt X.________ für sein Grundstück in Zweisimmen
Grundverbilligungsvorschüsse nach dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz
vom 4. Oktober 1974 (WEG; SR 843). Zur Sicherung ihrer Ansprüche liess sich die
Schweizerische Eidgenossenschaft ein Zweckentfremdungsverbot, eine
Veräusserungsbeschränkung sowie ein Kaufs- und Vorkaufsrecht einräumen, welche
als öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkungen im Grundbuch angemerkt
wurden. Der Grundeigentümer verpflichtete sich seinerseits zur Einhaltung eines
bestimmten Mietzins- und Finanzierungsplanes. Schliesslich wurde die
Grundverbilligungsbevorschussung durch einen Schuldbrief über Fr. 604'000.-- im
6. Rang sichergestellt.
1994 wurde über X.________ der Konkurs eröffnet. Am 17. August 1995 ersteigerte
die Bank B.________ die Liegenschaft für Fr. 1'850'000.--. Weil sich die
Erwerberin betreffend die Übernahme des Mietzins- und Finanzierungsplanes mit
dem Bundesamt für Wohnungswesen nicht einigen konnte, verkaufte sie das
Grundstück (inkl. Anteil an einem weiteren Grundstück in Zweisimmen) am 28.
Oktober 1999 für Fr. 1'670'000.-- der A.________ AG. Im Kaufvertrag wurde
bestimmt: "Die von der Verkäuferin nicht übernommene Schuld wird nunmehr von
der Käuferin im Verhältnis zum Bund neu begründet. Die Käuferin schliesst
hierzu mit dem Bundesamt für Wohnungswesen neu einen öffentlich-rechtlichen
Vertrag ab, in welchem sie sich gegenüber dem Bund verpflichtet, den Mietzins-
und Finanzierungsplan einzuhalten".
Am 29. Oktober 2002 leistete die neue Eigentümerin dem Bundesamt für
Wohnungswesen eine Zahlung von Fr. 540'797.--, mit welcher sie die vom Bund an
den ehemaligen Eigentümer geleisteten Grundverbilligungsvorschüsse samt Zins
zurückzahlte. Mit Grundbucheintrag vom 28. Januar 2003 parzellierte die
A.________ AG eine Parzelle vom Grundstück ab und begründete auf letzterem
Stockwerkeigentum (10 Einheiten). Im Laufe des Jahres 2003 verkaufte sie sechs
der zehn Stockwerkeinheiten.
B.
Mit Verfügung vom 5. August 2004 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons
Bern (nachfolgend Steuerverwaltung) die A.________ AG auf einen pro 2003
steuerbaren Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 576'900.--. Auf eine hiergegen
erhobene Einsprache setzte die Steuerverwaltung den steuerbaren
Grundstückgewinn neu auf insgesamt Fr. 606'500.-- fest. Den dagegen gerichteten
Rekurs hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern am 13. Dezember 2005
insofern teilweise gut, als sie auf den Spekulationszuschlag verzichtete;
hingegen lehnte sie es ab, die Rückzahlung von Grundverbilligungsvorschüssen
als Anlagekosten zu berücksichtigen. Eine Beschwerde an das Verwaltungsgericht
des Kantons Bern wies dieses - soweit hier von Interesse - mit Urteil vom 27.
November 2007 ebenfalls ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Januar 2008
beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27. November 2007 aufzuheben und die
fünf streitigen Grundstückgewinne unter Abzug der geleisteten Rückzahlung neu
festzusetzen.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen die
Abweisung der Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet.
Erwägungen:
1.
Der angefochtene letztinstanzliche Entscheid kann mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 ff. BGG in
Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR
642.14], in der Fassung gemäss Anhang Nr. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Die
Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf
ihre frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100
BGG).
2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die
sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land-
oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit
der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich
Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Kantone können die
Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken
des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne
von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (Art. 12 Abs. 4 StHG). Dies hat
der Kanton Bern getan (Art. 85 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom
21. Mai 2000, StG/BE; vgl. Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen
Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, Rz. 8 zu Art. 128 StG/BE).
Die entsprechenden Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher
definiert. Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung zwingt die
bundessteuerrechtlich vorgeschriebene Anrechnung der Anlagekosten den
kantonalen Steuergesetzgeber zum Abzug von Aufwendungen, die zu einer
Vermehrung der Grundstücksubstanz geführt haben. Entsprechend gehören zu den
Anlagekosten auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche
Verbesserungen des Grundstückes (Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und
Vermögenssteuer, ASA 61 [1992/93], S. 309 ff., insbesondere S. 322; Bernhard
Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl.
Basel/Genf/München 2002, N 58 zu Art. 12 StHG).
2.2 Der bernischen Grundstückgewinnsteuer unterliegen u.a. Gewinne aus der
Veräusserung eines im Kanton Bern gelegenen Grundstücks (Art. 128 StG/BE).
Grundstückgewinn ist der Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten
(Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen; Art. 137 Abs. 1 StG/BE). Als Erwerbspreis
gilt grundsätzlich der im Grundbuch eingetragene Preis (Art. 139 Abs. 1 StG/
BE). Aufwendungen sind die Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung
untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des
veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG/BE,
Absatz 2 enthält eine Aufzählung von Beispielen). Die Wertvermehrung kann nicht
nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein (Markus Langenegger,
a.a.O., N 1 zu Art. 142 StG/BE; Peter Locher, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 66 ff.), indem insbesondere ein
beschränktes dingliches Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine
solche Belastung abgelöst wird (vgl. auch Peter Locher, Das Kongruenzprinzip
bei Dienstbarkeiten nach bernischem Grundstückgewinnsteuerrecht, BN 1985 S. 79
ff.). Sogar der Wegfall obligatorischer Rechte kann eine Wertvermehrung des
Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die
Ausübung eines Kaufrechts (Markus Langenegger, a.a.O., N 1 und 39 zu Art. 142
StG/BE; zur Praxis in anderen Kantonen: Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. Muri/Bern 2004, N 8 zu §
104 StG/AG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz.
63 ff. zu § 221 StG/ZH; Alessandro Soldini/Andrea Pedroli, L'imposizione degli
utili immobiliari, Lugano 1996, S. 264; Heinz Weidmann/Benno Grossmann/Rainer
Zigerlig, Wegweiser durch das St. Gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri/Bern
1999, S. 242).
2.3 Vorliegend ist die grundstückgewinnsteuerliche Behandlung der Rückzahlung
des Grundverbilligungsvorschusses samt Zins von Fr. 540'797.-- nach dem
Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz umstritten. Es stellt sich die Frage, ob
diese Kosten mit dem Erwerb des Grundstücks untrennbar verbunden sind oder ob
sie zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Grundstücks
beigetragen haben.
3.
3.1 Das Instrument der Grundverbilligung (vgl. dazu BGE 129 II 125 E. 2.4 S.
129) wird in der Botschaft des Bundesrates vom 17. September 1973 zum Wohnbau-
und Eigentumsförderungsgesetz erläutert (BBl 1973 II 679). In zeitlicher
Hinsicht ist zu beachten, dass in der sogenannten Auszahlungsphase von acht bis
zehn Jahren Grundverbilligungsvorschüsse gewährt werden, die dann in der
nachfolgenden Rückzahlungsphase von gegen 15 Jahren (insgesamt normalerweise 25
Jahre) mit Zins zurückzuzahlen sind (Botschaft des Bundesrates vom 24. Februar
1999 zur Änderung des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes [BBl 1999
3337]).
Die zur Verwirklichung der Kreditzusicherung vom Bund mit den Gesuchstellern
einzugehenden Rechtsverhältnisse werden durch öffentlich-rechtlichen Vertrag
begründet, welcher der schriftlichen Form bedarf (Art. 56 Abs. 2 WEG). Dasselbe
gilt für Beitragszusicherungen (Art. 57 Abs. 3 WEG). Diese vertragliche
Rechtsbeziehung bindet die Vertragsparteien (Bundesamt für Wohnungswesen und
Gesuchsteller) und ist damit relativer bzw. obligatorischer Natur. Allerdings
kommt der öffentlich-rechtliche Vertrag stets nur mit "Wohnungsanbietern" (BBl
1973 II 713) zustande, weshalb auch die Rede von "Objekthilfe" ist (BBl 1973 II
713 f.). Selbst wenn es sich damit nicht um eine echte Realobligation handelt
(vgl. hierzu Peter Tuor/Bernhard Schnyder/Jörg Schmid, Das Schweizerische
Zivilgesetzbuch, 12. Auflage Zürich 2002, S. 919 f.), kommt die Konzeption des
Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes im Ergebnis einer solchen doch nahe.
Die Obligation ist grundpfändlich sicherzustellen; ein gesetzliches Grundpfand
ist hingegen nicht vorgesehen (Art. 37 Abs. 1 WEG). Darüber hinaus gilt ein
Zweckentfremdungsverbot, indem die mit Bundeshilfe finanzierten Wohnungen bis
zur vollständigen Tilgung der Bundesvorschüsse und Zinsbetreffnisse nur für
Wohnzwecke verwendet werden dürfen (Art. 46 Abs. 1 WEG). Zur Sicherung des
Zweckentfremdungsverbotes steht dem Bund während der gleichen Dauer ein
gesetzliches Kauf- und Vorkaufrecht zu (Art. 46 Abs. 2 WEG). Verbot und Recht
sind für die Dauer ihrer Geltung als öffentlich-rechtliche
Eigentumsbeschränkung im Grundbuch anzumerken (Art. 46 Abs. 3 WEG). Bei einer
Handänderung ist der Erwerber verpflichtet, den bestehenden Finanzierungsplan
und die Mietzinsliste zu übernehmen. Dies ergibt sich zwar nicht explizit aus
dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz, aber aus Art. 18 und Art. 18a der
Verordnung vom 30. November 1981 zum Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz
(VWEG, SR 843.1; vgl. auch BGE 125 III 295 E. 3b S. 298; 129 II 125 E. 2.6.1 S.
131).
3.2 Die Vorinstanz hat die Rückzahlung des Grundverbilligungsvorschusses als
eine nicht untrennbar mit dem Erwerb der Liegenschaft verbundene Ausgabe
beurteilt.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Auch wenn die rechtlichen
Grundlagen nicht unbestritten sind (vgl. Alexander Dubach,
Wohneigentum-Finanzierung nach WEG und Zwangsverwertung, ST 72 [1998], S. 821
ff.; Derselbe, Duplik [auf E. Hauri, Wohneigentumsförderung nach WEG, ST 1998/
11, S. 12], ST 73 [1999], S. 105 ff.; Urs Bürgi, Überbindung von Pflichten aus
dem WEG in der Zwangsvollstreckung - eine Verletzung des Pfandstellenprinzips,
BlSchK 1999 S. 161 ff.; Thomas Koller, Die von der Wohnbau- und
Eigentumsförderung des Bundes grundverbilligte Liegenschaft in der Betreibung
auf Grundpfandverwertung und im Konkurs, AJP 8 [1999], S. 1249 ff.), ist
festzuhalten, dass der Konkurs 1994 nur fünf Jahre nach Begründung des
öffentlich-rechtlichen Vertrags (1. Juli 1989) eröffnet, und die Liegenschaft
rund sechs Jahre später versteigert wurde (17. August 1995). Damit befand sich
das Grundverbilligungsmodell klarerweise noch in der Auszahlungs- und noch
nicht in der Rückzahlungsphase. Die Forderung auf Rückzahlung der ausbezahlten
Grundverbilligungsvorschüsse, die im Konkurs eingegeben wurde, war damit noch
gar nicht entstanden, geschweige denn fällig; damit konnte es sich auch nicht
um eine Forderung handeln, die mangels Deckung unterging; daran vermag nichts
zu ändern, dass in Ziffer 4.2 des Kaufvertrags vom 28. Oktober 1999 ausgeführt
wird, die Beschwerdeführerin übernehme alle Grundpfandrechte mit zudienenden
Schuldbriefen unbelastet und unverpfändet. Da es sich bei den im
Lastenverzeichnis aufgenommenen Auflagen um öffentlich-rechtliche
Eigentumsbeschränkungen handelt, die von Gesetzes wegen gelten und deren
Anmerkung nur deklaratorisch wirkt, haben sie auch im Rahmen einer
Zwangsverwertung Bestand und gehen auf den neuen Eigentümer über (BGE 121 III
242 E. 1 S. 243 f.).
Massgebend ist im vorliegenden Fall indessen die Tatsache, dass es bereits der
Ersteigerin der Liegenschaft im Jahre 1995, der damaligen Bank B.________,
nicht gelang, die Zustimmung des Bundesamtes für Wohnungswesen zur Handänderung
zu erhalten; das Bundesamt verweigerte die Genehmigung, weil sich die
Erwerberin mit ihm nicht über die Übernahme des Mietzins- und
Finanzierungsplanes einigen konnte. Schon die Bank B.________ ging somit davon
aus, sie müsse - trotz Erwerb durch Steigerung - die sich aus diesem Plan
ergebenden Verpflichtungen zusätzlich übernehmen, weshalb sie denn auch die
Liegenschaft im Jahre 1999 (unter Verlust) an die Beschwerdeführerin
weiterverkaufte. Auch diese Erwerberin ging davon aus, sie habe sämtliche, sich
aufgrund des ursprünglichen Finanzierungsplanes ergebenden
Rückzahlungsverpflichtungen gegenüber dem Bund zu übernehmen und einigte sich
mit dem Bundesamt über den Betrag, worauf sie die Zustimmung zur Handänderung
erhielt.
Daraus ist ersichtlich, dass beide Erwerberinnen die vom Bund beanspruchte
öffentlich-rechtliche Schuldverpflichtung im Grundsatz anerkannten, auf die
Zustimmung des Bundesamtes angewiesen waren und sich entsprechend verhielten.
Damit hat der Bund seine in der Bundesgesetzgebung verankerten Ansprüche
faktisch durchgesetzt. Somit war aber auch für die Beschwerdeführerin als
Zweiterwerberin die Schuldpflicht gegenüber dem Bund eine Ausgabe, die "mit dem
Erwerb untrennbar verbunden" war und bei der Berechnung des Grundstücksgewinns
als Teil der Aufwendungen zum Abzug zuzulassen ist. Es würde zu weit führen,
bei vom Gemeinwesen (hier dem Bundesamt) gestützt auf eine bestehende
rechtliche Grundlage erzwungenen Schuldübernahmeverpflichtungen im Rahmen einer
Veranlagung für Grundstückgewinn zu prüfen, ob diese Verpflichtungen
tatsächlich unabdingbar waren oder mit ausgeklügelter Argumentation und
aufwendiger Anfechtung nicht hätten umgangen werden können. Was der Bund
gestützt auf die entsprechenden Rechtsgrundlagen an
Schuldübernahmeverpflichtungen verlangt und durchsetzt, muss auch der Kanton
anerkennen. Es kann nicht Aufgabe der kantonalen Steuerbehörden sein, solche
Pflichten - denen der Steuerpflichtige nachgekommen ist - zu hinterfragen und
den Pflichtigen im Rahmen einer Steuerveranlagung finanzielle Nachteile dafür
tragen zu lassen, dass er sie nicht auf dem Rechtsweg - mit zweifelhaften
Aussichten - bestritten hat (vgl. dazu das Urteil 2C_42/2008 und 2C_43/2008 vom
14. Mai 2008 E. 3.3 und E. 4, mit ähnlichen Überlegungen).
Zusammenfassend erscheint es verfehlt, der Rückzahlung der Grundverbilligung
samt Zins von Fr. 540'797.-- den unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb der
fraglichen Liegenschaft im Sinne von Art. 142 StG/BE abzusprechen.
3.3 Selbst wenn hier der unmittelbare Zusammenhang mit dem Erwerb der
Liegenschaft zu verneinen wäre, müsste die Rückzahlung der Grundverbilligung
jedenfalls als Aufwendung qualifiziert werden, die zur Verbesserung oder
Wertvermehrung des veräusserten Vermögensgegenstandes im Sinne von Art. 142
Abs. 1 bzw. 2 StG BE beigetragen hat. Denn es ist unbestritten, dass zumindest
das Zweckentfremdungsverbot, die Veräusserungsbeschränkung sowie das Kauf- und
Vorkaufrecht als - angemerkte - öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkungen
trotz zweimaligem Eigentumswechsel (Versteigerung 1995 und Freihandverkauf
1999) auf der Liegenschaft lasteten, und so deren Wert schmälerten (vgl. auch
Thomas Koller, a.a.O., S. 1256). Mit der Zahlung der Beschwerdeführerin vom 29.
Oktober 2002, mit welcher sie die vom Bund an den ehemaligen Eigentümer
geleisteten Grundverbilligungsvorschüsse samt Zins zurückzahlte, fiel diese
öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkung dahin, womit das Grundstück eine
Wertsteigerung erfuhr.
4.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist
aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung der steuerbaren Gewinne an die
kantonale Steuerverwaltung und zur Neuregelung der Kostenfolgen im kantonalen
Verfahren an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen.
Entsprechend diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht
dem Kanton Bern (kantonale Steuerverwaltung) aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG).
Dieser hat der Beschwerdeführerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Bern vom 27. November 2007 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur
Neuveranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Bern und zur Neuverlegung
der Kosten vor den kantonalen Behörden an das Verwaltungsgericht
zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Bern (kantonale
Steuerverwaltung) auferlegt.
3.
Der Kanton Bern (kantonale Steuerverwaltung) hat die Beschwerdeführerin für das
bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Küng