II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.448/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_448/2008 /biz
Sentenza del 16 ottobre 2008
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.
Parti
A.A.________,
Comunione ereditaria fu B.A.________,
composta da C.A.________, D.A.________ e E.A.________ e rappresentata da
A.A.________,
ricorrenti,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona.
Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale e comunale 2001/2002 (imposizione
di una rendita vitalizia),
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 29 aprile
2008 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
Prima di sposarsi, con contratto matrimoniale e successorio del 5 marzo 1966,
F.A.________ e la sua seconda moglie G.A.________ hanno convenuto di adottare
il regime della separazione dei beni e di rinunciare alle rispettive pretese
ereditarie. Nel contempo i figli di primo letto A.A.________ e H.A.________ si
sono impegnati a versare alla moglie del padre, in caso di decesso di
quest'ultimo, una rendita vitalizia annuale di fr. 35'000.--, da adeguare ogni
tre anni all'indice del costo della vita. F.A.________ è deceduto il 18
dicembre 1977 e da quel momento il pagamento della rendita è quindi divenuto
effettivo.
B.
Nella dichiarazione d'imposta relativa al periodo fiscale 2001/2002, i coniugi
A.A.________ e B.A.________ hanno chiesto di poter dedurre dal reddito lordo
l'importo di fr. 54'039.--, corrispondente alla metà della rendita annua pagata
ad G.A.________ negli anni 1999/2000 (fr. 108'077.-- in media annua).
Diversamente dalle precedenti notifiche, con decisione del 21 luglio 2003
l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città non ha tuttavia ammesso la deduzione
integrale della quota parte della rendita, ma l'ha ritenuta deducibile solo
nella misura del 40 %, pari a fr. 21'616.--.
Contro tale decisione, A.A.________ e B.A.________ hanno dapprima interposto
reclamo, respinto il 28 maggio 2007, e sono successivamente insorti dinanzi
alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello. Esperita un'udienza
e preso atto che le figlie erano subentrate a B.A.________, nel frattempo
deceduta, con sentenza del 29 aprile 2008 anche la Corte cantonale ha
confermato la tassazione litigiosa.
C.
Il 17 giugno 2008 A.A.________ e la comunione ereditaria fu B.A.________ hanno
inoltrato un ricorso in materia di diritto pubblico dinanzi al Tribunale
federale con cui chiedono di annullare la sentenza della Camera di diritto
tributario, di ammettere in deduzione la totalità della quota parte di rendita
ed eventualmente di rinviare la causa all'autorità cantonale competente per
nuovo giudizio. Lamentano la violazione di norme fiscali federali e cantonali,
del divieto dell'arbitrio e dei principi di non retroattività e della buona
fede.
Chiamate ad esprimersi, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e
l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) propongono di respingere
il gravame, mentre la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello non
presenta formali richieste di giudizio.
Diritto:
1.1 Rivolta contro una decisione finale emanata da un'autorità cantonale di
ultima istanza in una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna
delle eccezioni dell'art. 83 LTF, l'impugnativa in esame, presentata in tempo
utile dai destinatari del giudizio contestato, è di massima ammissibile quale
ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF (cfr.
anche l'art. 146 LIFD [RS 642.11] e l'art. 73 LAID [RS 642.14]).
1.2 Con tale rimedio può in particolare venir censurata la violazione del
diritto (art. 95 e 96 LTF), che di per sé il Tribunale federale applica
comunque d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF), senza essere quindi vincolato né agli
argomenti fatti valere nel ricorso, né ai considerandi sviluppati dall'istanza
precedente. L'accertamento dei fatti può per contro venir contestato soltanto
in maniera ristretta; in effetti, a meno che siano stati appurati in modo
manifestamente inesatto o in violazione del diritto (art. 105 cpv. 2 e 97 cpv.
1 LTF), il Tribunale federale si fonda sui fatti ritenuti dall'istanza
inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF).
1.3 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, l'atto di ricorso deve contenere le
conclusioni della parte ricorrente ed i motivi su cui si fondano; negli stessi
occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto.
La motivazione deve pertanto essere pertinente e riferita all'oggetto del
litigio, in modo che dall'impugnativa emerga perché e su quali punti la
decisione contestata viene impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1; 133 IV 286
consid. 1.4). Esigenze più severe si applicano poi in relazione alla violazione
di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale. Il Tribunale
federale esamina infatti simili censure soltanto se l'insorgente le ha
sollevate e motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244
consid. 2.2; 133 II 249 consid. 1.4.2). Nella fattispecie il gravame rispetta
solo in parte questi requisiti. Nella misura in cui la motivazione non è
sufficientemente precisa, esso risulta pertanto inammissibile.
2.
2.1 All'imposta federale diretta soggiace di principio la totalità dei
proventi, periodici o unici (art. 16 cpv. 1 LIFD), tra cui anche quelli
ottenuti da fonti previdenziali (art. 22 LIFD). Secondo l'art. 22 cpv. 3 LIFD,
le rendite vitalizie ed i proventi da vitalizi sono tuttavia imponibili
soltanto nella misura del 40 %. Questa limitazione tiene conto che una rendita
vitalizia è costituita in parte dagli interessi maturati sul capitale da cui
proviene ed in parte dal rimborso del capitale stesso (DTF 131 I 409 consid.
5.4.1; 130 I 205 consid. 7.6.5). L'imposizione solo parziale delle rendite
percepite costituisce una soluzione schematica per assoggettare all'imposta
unicamente la componente di reddito ed escludere quella di rimborso del
capitale (sentenza 2A.366/2000 del 15 novembre 2001 consid. 2a, in StE 2002 B
26.12 n. 6). Questo regime legislativo si applica simmetricamente anche al
debitore della rendita. In base all'art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD, le rendite
vitalizie versate sono infatti deducibili dai proventi solo nella misura del 40
%.
2.2 L'ordinamento illustrato è stato introdotto dalla legge federale del 19
marzo 1999 sul programma di stabilizzazione 1998 (RU 1999 2374), entrata in
vigore il 1° gennaio 2001. In precedenza le rendite percepite erano imponibili
nella misura del 60 % (art. 22 cpv. 3 vLIFD; RU 1991 1192), percentuale che è
poi stata ridotta in quanto ritenuta troppo elevata per essere riferita
soltanto alla componente di interessi (DTF 131 I 409 consid. 5.4.3; sentenza
2C_596/2007 del 24 giugno 2008 consid. 4.3). D'altra parte, le rendite versate
erano integralmente deducibili, ma il debitore che aveva ottenuto una
controprestazione aveva diritto alla deduzione soltanto a partire dal momento
in cui il totale delle rendite versate superava il valore della
controprestazione (art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD; RU 1991 1195). Nel regime
ancora precedente, ovvero applicabile fino al 1° gennaio 1995 (cfr. RU 1991
1253), il debitore della rendita poteva di massima dedurre integralmente le
prestazioni effettuate senza nemmeno soggiacere alla limitazione introdotta
dall'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD (cfr. l'art. 22 cpv. 1 lett. d del decreto
federale del 9 dicembre 1940 per la riscossione di un'imposta per la difesa
nazionale [DIFD; RU 1940 2107]; cfr. anche ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer, I. Teil,
2a ed., 1982, n. 146 segg. ad art. 22 DIFD; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 18 ad art. 33 LIFD).
2.3 A partire dal 1° gennaio 2001 vale quindi il cosiddetto principio di
corrispondenza nel trattamento fiscale del creditore e del debitore di una
rendita vitalizia. Inoltre, per quanto riguarda il debitore, il modello
schematico fondato sulla deduzione percentuale forfettaria degli interessi sui
debiti ha sostituito il più complicato sistema di deduzione in funzione della
controprestazione ottenuta (cfr. Messaggio del 28 settembre 1998 concernente il
programma di stabilizzazione 1998, FF 1999 3, in part. pag. 101 ad art. 33 cpv.
1 lett. b LIFD). Diversamente che nel regime applicabile in precedenza, nella
nuova regolamentazione le modalità di finanziamento della rendita vitalizia non
hanno poi più alcuna rilevanza sull'imposizione fiscale e ciò in riferimento
sia al creditore che al debitore della rendita (HANS-JÜRG NEUHAUS, Die
steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 62 pag. 273 segg., in part. pag. 294; LAFFELY
MAILLARD, op. cit., n. 19 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG. I.
Teil, 2001, n. 27 ad art. 33 LIFD). Per ragioni di praticabilità queste
modifiche nel sistema di imposizione delle rendite sono state adottate senza
volutamente corredarle di disposizioni transitorie (ZIGERLIG/JUD, in Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ed., 2008, n. 15 ad art. 33
LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n. 46 ad art. 33
LIFD; NEUHAUS, op. cit., pag. 295; LAFFELY MAILLARD, op. cit., n. 18 ad art. 33
LIFD; cfr. anche sentenza 2P.170/2003 del 13 febbraio 2004 consid. 8, in ASA 74
pag. 161).
3.
3.1 Nel caso di specie, è incontestato che negli anni di computo 1999/2000
(periodo fiscale 2001/2002) l'insorgente abbia versato alla seconda moglie di
suo padre l'importo annuo medio di fr. 54'039.--, quale quota di un mezzo, di
sua incombenza, della rendita vitalizia. In base all'art. 33 cpv. 1 lett. b
LIFD in vigore dal 1° gennaio 2001, tale prestazione è deducibile dai proventi
lordi soltanto nella misura del 40 %, corrispondente a fr. 21'216.--.
3.2 Come osservato, sotto il profilo del regime legale applicabile al periodo
fiscale in discussione è irrilevante che la rendita trovi fondamento in un
contratto oneroso oppure in un atto di disposizione a titolo gratuito. In ogni
caso, diversamente da quanto sostenuto dai ricorrenti, la Corte cantonale ha a
giusta ragione ammesso che l'obbligo di versamento della rendita è sorto in
cambio di una controprestazione. Nel contratto del 5 marzo 1966 la beneficiaria
della rendita ha infatti rinunciato ai diritti derivanti dall'adozione del
regime matrimoniale ordinario nonché a qualsiasi pretesa ereditaria nei
confronti del suo futuro marito. Certo, anche quest'ultimo ha a sua volta
rinunciato a far valere diritti sulla sostanza posseduta dalla moglie, ma le
pattuizioni intervenute hanno comunque accresciuto le aspettative ereditarie
dei figli di primo letto rispetto a quelle che avrebbero normalmente potuto
vantare dopo il nuovo matrimonio del padre. La rendita vitalizia che i figli si
sono impegnati a versare a partire dal decesso del genitore rappresenta
pertanto la controprestazione economica di tali vantaggi ereditari (cfr.
sentenza 2A.126/2000 del 15 agosto 2000 consid. 2b, in StE B 27.2 n. 24).
3.3 L'obbligo condizionato di versare la rendita è divenuto effettivo nel 1978,
quando la creditrice aveva 62 anni, e nel periodo di computo in esame durava da
più di vent'anni. Di conseguenza è senz'altro possibile, come sostengono i
ricorrenti, che la controprestazione a suo tempo ottenuta risultasse ormai
compensata. Tuttavia l'insorgente e la moglie, durante tutti gli anni
precedenti, hanno sempre potuto dedurre integralmente le rendite versate. Tale
deduzione è certo stata concessa nel rispetto dell'art. 22 cpv. 1 lett. d DIFD,
mentre è invero più opinabile che fosse poi corretta anche sotto il profilo
dell'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD. Ad ogni modo, come giustamente ritenuto
dalla Corte cantonale, essa ha permesso agli interessati di detrarre dal
reddito le spese effettuate per estinguere un debito, in contrasto con il
principio sancito dall'art. 34 lett. c LIFD, rispettivamente dall'art. 23 DIFD.
I contribuenti sono quindi stati fiscalmente avvantaggiati, considerato anche
che la controprestazione ricevuta, oltre che per l'imposta sul reddito, non è
stata presa in considerazione nemmeno sotto il profilo dell'imposta di
successione. Come risulta dalla decisione dell'Ufficio cantonale delle imposte
di successione e donazione del 6 aprile 1978, l'importo capitalizzato della
rendita vitalizia, calcolato in fr. 420'000.--, è infatti stato computato alla
creditrice della rendita e dedotto dalla quota patrimoniale devoluta ai figli
del defunto.
A questo stadio non può evidentemente essere rivisto il trattamento fiscale
applicato alle rendite versate in passato. Tuttavia, con la possibilità di
dedurre in futuro ancora soltanto il 40 % della quota parte della rendita,
viene semplicemente neutralizzata una parte dei precedenti vantaggi fiscali. Il
risultato che ne deriva non appare per nulla ingiusto. Del resto il nuovo
ordinamento è stato volutamente concepito in maniera schematica (FF 1999 100)
ed una simile scelta legislativa è comunque vincolante per il Tribunale
federale (art. 190 Cost.).
3.4 Il nuovo regime fiscale avrebbe potuto risultare per certi versi
penalizzante per i contribuenti soltanto se le rendite pagate in passato
fossero state sottoposte all'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD durante la fase di
compensazione della controprestazione ed ora, dopo l'estinzione del debito su
cui si fondano (cosiddetta "Rentenstammschuld"), in base alla stessa norma essi
sarebbero al beneficio della deduzione integrale. Considerato che la deduzione
è sempre stata riconosciuta in misura completa, questa situazione tuttavia non
si verifica.
Il fatto che ora la deduzione venga limitata al 40 % della rendita versata non
costituisce nemmeno un caso di retroattività in senso proprio. Nel diritto
fiscale un simile caso si presenta infatti se l'obbligo contributivo in quanto
tale si fonda su fatti accaduti prima dell'entrata in vigore della legge, ma
non se tali fatti sono determinanti unicamente per stabilire l'entità
dell'imposizione (sentenza 2P.170/2003 del 13 febbraio 2004 consid. 8.5, in ASA
74 pag. 161; sentenza 2A.557/2001 dell'11 luglio 2002 consid. 1.3, in ASA 72
pag. 663; cfr. anche DTF 119 V 200 consid. 5c/dd).
Nella misura in cui non ne risulti una violazione di diritti acquisiti o del
principio dell'affidamento (art. 9 Cost.), non è inoltre vietato dalla
costituzione prevedere che una fattispecie duratura comporti, a partire da un
dato momento, conseguenze giuridiche diverse da quelle sancite fino ad allora
(DTF 133 II 97 consid. 4.1, 1 consid. 4.3; 126 V 134 consid. 4a). In concreto,
la vantaggiosa imposizione concessa in passato non ha creato alcun diritto
acquisito e le autorità fiscali non hanno garantito espressamente ai
ricorrenti, con un atto individuale, il mantenimento del pregresso regime
giuridico. I cambiamenti legislativi intervenuti, come detto comunque
vincolanti (art. 190 Cost.), appaiono quindi in ogni caso rispettosi
dell'ordinamento costituzionale.
3.5 Certo, il nuovo trattamento fiscale riservato alle rendite vitalizie può
apparire insoddisfacente ai ricorrenti anche perché il loro obbligo di
versamento deriva da un accordo contrattuale assai datato e che non può più
essere modificato. Tuttavia queste circostanze non portano a conclusioni
differenti di fronte alla scelta del legislatore di rinunciare a prevedere
disposizioni transitorie. Tale scelta si fonda peraltro su pertinenti ragioni
di praticabilità. In effetti, considerato che le normative fiscali devono
essere applicate in un gran numero di procedimenti, il precedente sistema della
deduzione in funzione della controprestazione ottenuta si era rivelato
eccessivamente complicato ed un regime transitorio avrebbe accresciuto ancor
più le difficoltà di applicazione. Va inoltre rilevato che il programma di
stabilizzazione 1998 era stato adottato essenzialmente allo scopo di garantire
risorse finanziarie alla Confederazione (FF 1999 4 segg.). Anche la soluzione
schematica adottata nell'ambito in esame deve perciò essere valutata in
funzione di tale finalità. A fronte dell'adeguamento al ribasso
dell'imposizione delle rendite in quanto tali (40 % anziché 60 %), pure in
quest'ottica una certa compensazione a carico dei debitori appare una soluzione
logica e coerente.
4.
Da quanto precede discende che l'interpretazione e l'applicazione dell'art. 33
cpv. 1 lett. b LIFD effettuate dalle autorità fiscali del Canton Ticino non
risultano lesive del diritto federale. Laddove si riferisce all'imposta
federale diretta, il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in
cui è ammissibile, deve pertanto essere respinto.
5.
Per quanto concerne l'imposta cantonale e comunale, gli art. 7 cpv. 2 e 9 cpv.
2 lett. b LAID così come gli art. 21 cpv. 3 e 32 cpv. 1 lett. b della legge
tributaria ticinese, del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1) corrispondono alla
lettera agli art. 22 cpv. 3 e 33 cpv. 1 lett. b LIFD. Le considerazioni esposte
a proposito dell'imposta federale diretta si applicano quindi, per analogia,
anche all'imposizione delle rendite vitalizie sotto il profilo dell'imposta
cantonale e comunale. Anche l'esito del gravame non può pertanto che essere
identico.
6.
Secondo soccombenza, le spese processuali vanno poste a carico dei ricorrenti,
con responsabilità solidale (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano
ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso in materia di diritto
pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.
2.
In riferimento all'imposta cantonale e comunale, il ricorso in materia di
diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.
3.
Le spese giudiziarie di fr. 2'500.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in
solido.
4.
Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché
all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 16 ottobre 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi