II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.393/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_393/2008
Urteil vom 19. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.
Parteien
X.________,
Y.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerkommission Aarau, Bahnhofstrasse 67, 5001 Aarau,
Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2004,
Beschwerde gegen das Urteil vom 23. Januar 2008 des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau, 2. Kammer.
Sachverhalt:
A.
Y.________ schenkte seiner Tochter Z.________ am 1. Januar 2004 den Betrag von
Fr. 350'000.--. Gleichzeitig gewährte die Beschenkte dem Schenker ein Darlehen
über denselben Betrag, so dass effektiv kein Geld überwiesen wurde. In der
Folge entrichtete der Schenker bzw. Borger der Darleiherin einen Jahreszins in
Höhe von anfänglich Fr. 17'000.-- sowie vierteljährliche Zahlungen von jeweils
Fr. 5'710.80 zwecks Amortisierung des Darlehens. Der Amortisationsbetrag
entspricht der garantierten Mindestrente einer von Y.________ per 1. Mai 2003
abgeschlossenen Leibrentenversicherung zu seinen Gunsten, für welche er eine
Einmalprämie von Fr. 379'994.80 leistete. Im Todesfall des versicherten
Y.________ sollte die Einmalprämie unter Abzug der bereits geleisteten
Rentenzahlungen an die Tochter ausbezahlt werden.
Mit Verfügung vom 24. Juni 2005 wurden Y.________ sowie seine Ehefrau von der
Steuerkommission Aarau für die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 für ein
steuerbares Einkommen von Fr. 127'100.-- und für ein steuerbares Vermögen von
Fr. 1'054'400.-- (satzbestimmend Fr. 1'209'000.--) veranlagt. In Abweichung von
der Selbstschatzung liess die Steuerkommission unter anderem eine geltend
gemachte Darlehensschuld gegenüber der Tochter von Fr. 336'462.-- und die damit
verbundenen Schuldzinsen von Fr. 17'000.-- nicht zum Abzug zu. Für die
Ferienwohnung der Eheleute X.________ und Y.________ in Mörel VS mit einem
Walliser Steuerwert von Fr. 97'340.-- berücksichtigte die Steuerkommission
Aarau einen Wert von Fr. 246'213.-- zur Satzbestimmung.
In teilweiser Gutheissung der dagegen erhobenen Einsprache setzte die
Steuerkommission Aarau mit Entscheid vom 6. April 2006 das steuerbare Vermögen
auf Fr. 1'009'900.-- (satzbestimmend Fr. 1'162'000.--) herab, wobei aber die
Darlehensschuld gegenüber der Tochter nach wie vor nicht berücksichtigt wurde,
und auch der Wert der Liegenschaft in Mörel VS unverändert blieb; das
steuerbare Einkommen beliess die Steuerkommission Aarau auf Fr. 127'100.--.
Einen hiergegen erhobenen Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau
wies dieses mit Entscheid vom 24. Mai 2007 ab.
B.
Die Steuerpflichtigen führten Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau. Dieses erblickte wie bereits die Vorinstanzen in der Kombination von
Schenkung und Darlehen eine Steuerumgehung und liess den Abzug der geltend
gemachten Schuldzinsen nicht zu. Es hiess aber die Beschwerde insoweit
teilweise gut, als es das steuerbare Vermögen um den Betrag der geltend
gemachten Darlehensschuld des Steuerpflichtigen gegenüber seiner Tochter auf
neu Fr. 713'080.-- (satzbestimmend Fr. 826'140.--) herabsetzte. Das
Verwaltungsgericht erwog, dass "für die vom Beschwerdeführer aus
nachvollziehbaren Gründen angestrebte Sicherung des Vollzugs der Schenkung ein
verbindliches Schenkungsversprechen erforderlich gewesen wäre", was mithin eine
echte, abziehbare Schuld dargestellt hätte. Diese anzuerkennende Schuld
entspreche formell der bestehenden Darlehensschuld im Umfang von Fr.
336'482.--, weshalb das steuerbare und das satzbestimmende Vermögen in diesem
Umfang zu reduzieren seien (E. 1.4. des Urteils des Verwaltungsgerichtes des
Kantons Aargau vom 23. Januar 2008).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. März 2008 sei
insofern zu bestätigen, als er den Abzug einer Darlehensschuld von Fr.
336'482.-- bei der Festsetzung des Reinvermögens zulässt. Im Übrigen sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben, und die Sache sei zur Neubeurteilung unter
Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 109'400.-- und des steuerbaren
Vermögens auf Fr. 677'827.-- an die Vorinstanz zurückzuweisen.
In seiner Vernehmlassung vom 7. Juli 2008 schliessen das Steueramt des Kantons
Aargau auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau,
die Steuerkommission der Stadt Aarau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung
(Hauptabteilung direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) haben
auf einen Antrag verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1
Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen einen von
einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten
Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art.
82 lit. a BGG). Keine der in Art. 83 BGG erwähnen Ausnahmen ist anwendbar. Auf
die Beschwerde kann daher (unter Vorbehalt von Ziff. 1.3 hiernach) eingetreten
werden.
1.2
Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt
werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine
Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann
eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden
Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der
Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei
denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1
BGG).
1.3
Die Beschwerdeschrift hat gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist dabei in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird, was voraussetzt, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE
134 II 244 E. 2.1). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der
Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das
Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insoweit, als sie in der Beschwerde
präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist im vorliegenden Fall nur
teilweise zu erkennen. Dies betrifft namentlich die Ausführungen der
Beschwerdeführer zur interkantonalen Steuerausscheidung. Soweit eine
hinreichende Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten
werden.
2.
2.1
Umstritten ist, ob die Beschwerdeführer den geltend gemachten Darlehenszins in
Höhe von Fr. 17'000.-- vom Einkommen abziehen dürfen.
Die Vorinstanzen verweigerten diesen Abzug für das Jahr 2004, weil sie von
einer Steuerumgehung ausgingen: Eine solche werde praxisgemäss angenommen, wenn
nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird. Ist
dies zu bejahen, so sei der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu
erreichen, d.h. es werde ein anderer Sachverhalt unterstellt. Im vorliegenden
Fall habe gemäss der Vorinstanz kein nachvollziehbarer, wirtschaftlich
begründeter Anlass bestanden, die beabsichtigte Schenkung einer Geldsumme in
Raten nicht direkt, sondern stattdessen in Form von Darlehensamortisationen und
Darlehenszins zu realisieren. Der Beschwerdeführer vermöge nicht zu erklären,
weshalb die von ihm gewählte Rechtskonstruktion gegenüber einer direkten
Schenkung vorteilhafter sein sollte; mit einem verbindlichen, von der Tochter
angenommenen Schenkungsversprechen hätte er das von ihm angestrebte Ziel ebenso
gut und ohne zusätzliche Kosten für eine Leibrentenversicherung bewirken
können. Das Vorgehen des Beschwerdeführers sei daher als ungewöhnlich und
sachwidrig zu werten, erscheine als den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht
angemessen und sei lediglich aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden.
Bevor allerdings auf das Instrument einer Steuerumgehung zurückgegriffen wird,
muss geprüft werden, ob ein Abzug der geltend gemachten Darlehenszinsen nicht
bereits aus anderen Überlegungen zu verweigern ist. Hierfür sind vorab die
anwendbaren Gesetzesbestimmungen heranzuziehen und auszulegen.
2.2
Art. 9 Abs. 1 StHG bestimmt, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die
Aufwendungen, welche zu ihrer Erzielung notwendig waren, und die allgemeinen
Abzüge abgerechnet werden. Als allgemeine Abzüge gelten gemäss Art. 9 Abs. 2
lit. a StHG u.a. die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach Art. 7 StHG
steuerbaren Vermögensertrages sowie weiterer 50'000 Franken. Das Steuerrecht
des Kantons Aargau kennt bezüglich der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen eine
praktisch identische Regelung: Gemäss § 40 lit. a des Steuergesetzes vom 15.
Dezember 1998 (StG) sind von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang
der nach den §§ 29 und 30 StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr.
50'000.-- abzuziehen. Dieser Regelung entspricht auch Art. 33 Abs. 1 lit. a des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR
642.11). Die kantonalrechtliche Regelung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen
stimmt demnach mit dem Steuerharmonisierungsgesetz überein und ist der direkten
Bundessteuer angeglichen. Dass diese Bestimmungen überall gleich zu
interpretieren sind, ergibt sich bereits aus dem Gebot der vertikalen
Steuerharmonisierung, welches besagt, dass die Rechtsfragen im kantonalen und
im eidgenössischen Recht nach Möglichkeit gleich zu beurteilen sind. So wurde
gerade auch mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes beabsichtigt, die
Rechtsanwendung zu vereinfachen (Urteil 2A.123/2006 vom 10. Juli 2006 E. 2.1,
in: StE 2006 A 12 Nr.15 mit Hinweisen).
2.3
Der Begriff "Schuldzinsen" in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit.
a StHG ist wirtschaftlich auszulegen. Jedenfalls ist der Terminus unbesehen um
die Form, die Bezeichnung und den Zeitpunkt der Erbringung zu verstehen. Dies
entspricht auch der herrschenden Lehrmeinung (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N 1 zu Art. 20, N 4 zu Art. 33
DBG; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 3 f. zu Art. 33 DBG; Yves
Noël, in: Commentaire romand LIFD, 2008, N 12 ad art. 20 LIFD; Richner/Frei/
Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 9 zu Art. 33 DBG; Zigerlig/Jud, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I 2a], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N 9 ff. zu Art. 33 DBG; vgl. auch Daniel
Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 17 ff. zu
§ 40 StG).
Bezüglich Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, welcher die Steuerbarkeit von Dividenden,
Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus
Beteiligungen aller Art vorsieht, hat das Bundesgericht bereits mehrmals in
gleicher Weise entschieden: Es hat festgestellt, es handle sich um eine Norm
mit wirtschaftlicher Anknüpfung, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
auszulegen sei (statt vieler: Urteil 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2.1 in:
StE 2002 B 24.4 Nr. 67). Hinsichtlich dem hier massgebenden Art. 33 Abs. 1 lit.
a DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) äusserte sich das Bundesgericht bislang
zwar noch nicht ausdrücklich im gleichen Sinn. Allerdings erkannte es zu Art.
22 Abs. 1 lit. d des Bundessteuerbeschlusses (BdBSt), der im Wesentlichen Art.
33 Abs. 1 lit. a DBG entspricht, auch diese Bestimmung sei nach ihrem
wirtschaftlichen Gehalt und im Lichte der Vorschrift von Art. 23 BdBSt
(entsprechend Art. 34 DBG) zu verstehen; Baukreditzinsen seien deshalb nicht
abziehbar (Urteil 2A.246/1995 vom 24. April 1997 E. 4 in: ASA 66, 306 S. 315
mit Hinweisen). Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb hinsichtlich Art. 33
Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) andere Gesichtspunkte für
die Auslegung massgebend sein sollten als für Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt.
2.4
In Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Rechtsgeschäfts kann im
vorliegenden Fall die Abzugsfähigkeit der fraglichen Transaktion als
Schuldzinsen im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht anerkannt werden: Die
Wirkungen der ausgerichteten Schenkung und des gewährten Darlehens
neutralisieren sich gegenseitig. Erst durch die anschliessenden periodischen
Leistungen des Beschwerdeführers an seine Tochter resultiert eine effektiv
wirksame Vermögensverschiebung. Die formal als "Schuldzinsen" geleistete
Zahlung des Beschwerdeführers an seine Tochter erscheint folglich als blosse
Tilgungsrate des ursprünglichen Schenkungsversprechens. Derartige Aufwendungen
für die Schuldentilgung können aber nicht von den Einkünften abgesetzt werden
(§ 41 lit. c StG bzw. Art. 34 lit. c DBG und Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Art. 9 Abs. 2
StHG). An diesem Ergebnis ändert auch die vom Beschwerdeführer abgeschlossene
Leibrentenversicherung nichts: Diese dient im Wesentlichen als Vermögensanlage,
bis das Geld zur Bezahlung der jeweiligen Schenkungsrate benötigt wird.
Da die betreffende Zahlung des Beschwerdeführers in Höhe von Fr. 17'000.-- a
priori nicht als abzugsfähige Schuldzinsen zu berücksichtigen ist, erübrigt
sich folglich die Prüfung, ob die Vorinstanz die Voraussetzungen einer
Steuerumgehung zu Recht bejaht hat. Die Verneinung der von den
Beschwerdeführern geltend gemachten Abzugsfähigkeit dieser Transaktion ist aus
den genannten Gründen nicht zu beanstanden, und die Beschwerde erweist sich in
diesem Punkt als unbegründet.
3.
3.1
In Zusammenhang mit der Ferienliegenschaft der Beschwerdeführer in Mörel VS
wurde von den Beschwerdeführern sinngemäss vorgebracht, es sei bei der
interkantonalen Steuerausscheidung für das Jahr 2004 unzulässigerweise eine
Angleichung des Repartitionswerts der Walliser Liegenschaft an das allgemeine
Bewertungsniveau von Liegenschaften im Kanton Aargau vorgenommen worden, was
dazu geführt habe, dass das satzbestimmende Vermögen zu hoch ausgefallen sei.
Sie hätten deshalb den gesetzlich vorgesehenen Vermögensfreibetrag nicht in
vollem Umfang, sondern nur partiell geltend machen können. Durch dieses
Vorgehen hätten die aargauischen Behörden das Schlechterstellungsverbot
verletzt, welches aus dem in Art. 127 Abs. 3 BV statuierten
Doppelbesteuerungsverbot hergeleitet wird. Das Schlechterstellungsverbot
besagt, dass ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht
deshalb stärker belasten darf, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch
noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist.
3.2
Wie von der Vorinstanz zutreffend ausgeführt, hat das Bundesgericht bereits in
früheren Entscheiden die Repartitionswerte mehrmals als taugliche
Korrekturfaktoren für interkantonale Steuerausscheidungen bezeichnet (Urteil
2P.98/2004 vom 9. Mai 2005 E. 3.1 mit Hinweisen). Gemäss Kreisschreiben Nr. 22
der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 21. November 2006 betreffend die
Bewertung von Grundstücken bei interkantonalen Steuerausscheidungen betrug der
Repartitionsfaktor für den Kanton Aargau in der hier massgebenden Steuerperiode
2004 85% und derjenige für den Kanton Wallis 215%. Der Steuerwert von Aargauer
Liegenschaften lag mithin höher als das schweizerische Mittel (100%), wogegen
derjenige des Kantons Wallis massiv darunter lag. Für die Ermittlung des
Schuldenabzugs mussten demnach zunächst beide Werte auf das schweizerische
Mittel (100%) korrigiert werden (Urteil 2P.370/1994 vom 15. Oktober 1996 E. 4b
in: StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). Auf diesen Mittelwerten basiert das sog.
Reinvermögen I, an dessen Ermittlung die Beschwerdeführer offenbar noch nicht
Anstoss nehmen. In einem zweiten Schritt sind nun aber die Repartitionswerte
mittels Abzügen oder Zuschlägen auf das Niveau im Wohnsitzkanton zu bringen
(Basis des sog. Reinvermögens II): Liegt das kantonale Niveau im Wohnsitzkanton
unter dem schweizerischen Mittel, dann ist die Differenz zum Repartitionswert
für die Steuerausscheidung abzuziehen. Liegt das kantonale Niveau hingegen -
wie im Kanton Aargau - über dem schweizerischen Mittel, dann ist diese
Differenz hinzuzurechnen. Dabei gilt dies nicht nur für die im Wohnsitzkanton
gelegenen Liegenschaften, sondern auch für ausserkantonale Objekte an einem
Belegenheitsort mit tieferem Steuerwert: Auch deren Steuerwert ist zur
Satzbestimmung auf das Niveau des Wohnsitzkantons anzuheben, denn die Bemessung
von inner- und ausserkantonalen Faktoren hat nach demselben Recht, d.h. im
vorliegenden Fall nach aargauischem Steuerrecht, zu erfolgen (Urteil 2P.370/
1994 vom 15. Oktober 1996 E. 4b in: StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). Sozialabzüge wie
z.B. Vermögensfreibeträge sind ebenfalls im Verhältnis der Reinvermögensanteile
zu verteilen (Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2.
Auflage 2003, S. 101).
3.3
Gemäss dem Gesagten ist es nicht zu bemängeln, dass die Steuerbehörden des
Kantons Aargau für die Steuerausscheidung und die Satzbestimmung den
Repartitionswert der Liegenschaft der Beschwerdeführer in Mörel VS dem
Steuerwertniveau des Kantons Aargau angeglichen und den Vermögensfreibetrag im
Verhältnis der so ermittelten Reinvermögensanteile aufgeteilt haben. Dieses
Vorgehen begründet auch keine unzulässige Schlechterstellung der
Beschwerdeführer, da diese nicht in grösserem Umfang belastet werden, als wenn
sich beide ihrer Liegenschaften im Kanton Aargau befinden würden. Mit dem von
den Beschwerdeführern gerügten Vorgehen wird nur vermieden, dass ein
Steuerpflichtiger einzig deshalb progressionsmässig besser gestellt ist, weil
nicht sämtliche seiner Vermögenswerte der Steuerhoheit des Wohnsitzkantons
unterliegen. Dagegen würde die von den Beschwerdeführern beantragte Art der
Steuerausscheidung und Satzbestimmung gerade zu einer derartigen Privilegierung
führen, die man mit Hilfe der Repartitionswerte zu vermeiden sucht. Die
Beschwerde erweist sich mithin auch in diesem Punkt als unbegründet.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f.
BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerkommission Aarau, dem Steueramt des
Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. November 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Zähndler