II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.361/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_361/2008/sst
Urteil vom 4. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
Standgemeinschaft X.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Werner Ritter,
Gegenstand
Mehrwertsteuer (2. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998); Herstellungs- und
Bearbeitungseigenverbrauch (Art. 8 Abs. 2 lit. b MWSTV); Leistungsaustausch;
Mitgliederbeiträge (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 10.
April 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Standgemeinschaft X.________ ist ein Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB.
Sie ist in die ihr angeschlossenen Schiessvereine gegliedert, deren Mitglieder
gleichzeitig ihre Vereinsmitglieder sind, und bezweckt nach ihren Statuten den
Bau und Betrieb einer Schiessanlage in der Gemeinde X.________. Die Mittel für
die Errichtung der Schiessanlage sollten unter anderem durch Baukostenbeiträge
der angeschlossenen Schiessvereine, die aus Geld- oder aus Naturalleistungen
bestehen konnten, gedeckt werden. Zu diesem Zweck schloss die Standgemeinschaft
mit den angeschlossenen Vereinen Verträge ab. Darin verpflichteten sich die
Vereine, an den Bau der Schiessanlage einen bestimmten Beitrag zu leisten, der
in einer entsprechenden Geldzahlung oder in Frondienstleistungen bestehen
konnte. Gestützt auf die jeweiligen Verträge erbrachten die angeschlossenen
Vereine an die Errichtung der Schiessanlage durch ihre Mitglieder
Frondienstleistungen im Anrechnungswert von Fr. 277'607.00. Die restlichen
Baukosten beliefen sich auf Fr. 2'469'607.--, wovon Fr. 1'839'222.-- durch
Subventionen gedeckt wurden.
B.
Die Standgemeinschaft X.________ war vom 1. April 1996 bis 31. Dezember 1998
als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im
Anschluss an eine Kontrolle forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
mit Ergänzungsabrechnung Nr. 262'130 vom 21. April 1999 von ihr für die
Perioden 2. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr.
182'304.--, in der Folge reduziert auf Fr. 171'807.--, zuzüglich Verzugszins
nach. Die Nachforderung beruhte unter anderem auf Vorsteuerkürzungen wegen der
erhaltenen Subventionen und wegen gemischter Verwendung der Schiessanlage sowie
auf der Eigenverbrauchssteuer bei Nutzungsänderung infolge der Beendigung der
Steuerpflicht per 31. Dezember 1998. Darüber hinaus betrachtete die ESTV die
erbrachten Frondienstleistungen als steuerbaren Eigenverbrauch. Mit Entscheid
vom 7. Februar 2000 bestätigte die ESTV die geltend gemachte Steuerforderung
von Fr. 171'807.--, wovon jedoch aufgrund der Verrechnung mit Guthaben der
Standgemeinschaft X.________ nur noch Fr. 61'513.-- zu bezahlen waren. Eine
dagegen erhobene Einsprache, mit der namentlich die Erhebung der
Eigenverbrauchssteuer auf den Frondienstleistungen beanstandet wurde, wies die
ESTV mit Entscheid vom 25. Januar 2005 ab, wobei sie die noch offene
Steuerforderung auf Fr. 56'511.-- reduzierte.
C.
Die Standgemeinschaft X.________ zog den Einspracheentscheid an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission weiter. Mit Urteil vom 10. April 2008
hiess das Bundeverwaltungsgericht, welches das Verfahren übernommen hatte, die
Beschwerde gut und wies die Sache zur Berechnung der Steuerfolgen im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurück, im Wesentlichen mit der Begründung, die
Frondienstleistungen unterlägen weder der Eigenverbrauchssteuer noch stellten
sie steuerbares Entgelt für Leistungen der Steuerpflichtigen dar.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die ESTV dem
Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. April 2008
aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 25. Januar 2005 zu bestätigen.
Die Standgemeinschaft X.________ beantragt die Abweisung der Beschwerde,
während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet hat.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine
Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich zulässig (Art. 82 und
86 Abs. 1 lit. a BGG).
1.2 Die Vorinstanz hat einen Rückweisungsentscheid gefällt. Zu dessen
Anfechtung ist die Eidgenössische Steuerverwaltung schon deshalb befugt, weil
der Entscheid sie zwingen würde, eine ihres Erachtens rechtswidrige Verfügung
zu treffen (vgl. BGE 133 V 477 E. 5.2 S. 483 ff.). Daher ist nicht weiter zu
prüfen, ob die Beschwerde auch noch aus einem anderen Grund zulässig ist (zur
Anfechtung eines Endentscheids, der nur noch rechnerisch umzusetzen ist: vgl.
u.a. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.).
2.
Gegenstand der Beschwerde bildet einzig die Frage, ob die beim Bau der
Schiessanlage erbrachten Frondienstleistungen der Eigenverbrauchssteuer
unterliegen.
2.1 Neben der Besteuerung von Lieferungen, Dienstleistungen und dem Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland sieht Art. 4 lit. c der auf den vorliegenden
Fall noch anwendbaren Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV, AS 1994 1464 ff.) die Besteuerung des Eigenverbrauchs vor. Als solcher
gilt gemäss Art. 8 MWSTV der Entnahmeeigenverbrauch (Abs. 1), der Bearbeitungs-
und Herstellungseigenverbrauch (Abs. 2) und der Eigenverbrauch, der bei
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens entstehen kann (Abs. 3).
Grundsätzlich nicht besteuert wird in der Schweiz der
Dienstleistungseigenverbrauch. Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung ist primär
die Gleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die Gegenstände für einen nicht
steuerbaren Zweck verwenden, einerseits und den nicht steuerpflichtigen
Unternehmen und Privaten andererseits. Dies wird zunächst mit der Besteuerung
des Endverbrauches erreicht (namentlich Art. 8 Abs. 1 lit. a, c und d MWSTV).
Darüber hinaus werden aber - aus steuersystematischen Gründen - mit Art. 8 Abs.
1 lit. b MWSTV und Art. 8 Abs. 2 MWSTV auch Eigenverbrauchstatbestände erfasst,
mit denen kein Endverbrauch besteuert wird. Ziel der Besteuerung ist hier das
Rückgängigmachen des nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzuges
(Abs. 1 lit. b) bzw. das Vermeiden von Wettbewerbsverzerrungen (Abs. 2; vgl.
zum Ganzen ASA 76 S. 786 E. 3, 73 S. 493 E. 2.1, 72 S. 158 E. 2).
2.2 Im vorliegenden Fall geht es um den Tatbestand von Art. 8 Abs. 2 lit. b
MWSTV. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung liegt Eigenverbrauch unter anderem
dann vor, wenn der Steuerpflichtige an bestehenden oder neu zu erstellenden
Bauwerken Arbeiten für private Zwecke oder für eine von der Steuer ausgenommene
Tätigkeit vornimmt. Die Beschwerdeführerin macht zu Recht nicht geltend, dass
die streitigen Frondienstleistungen für private Zwecke der Beschwerdegegnerin
erbracht wurden. In Betracht fällt damit nur die zweite Tatbestandsvariante,
indem die mithilfe der Dienstleistungen errichtete Schiessanlage mindestens zum
Teil für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit verwendet werden sollte,
nämlich für Umsätze gegenüber den Vereinsmitgliedern im Sinne von Art. 14 Ziff.
11 MWSTV. Die Eigenverbrauchssteuer dient dabei der Gleichstellung der
Steuerpflichtigen. Weil die Vorsteuer bei den von der Steuer ausgenommenen
Umsätzen nicht abgezogen werden kann (Art. 13 MWSTV), wäre der
Steuerpflichtige, der die entsprechenden Leistungen vorsteuerbelastet von
Dritten bezieht, ohne die Vorsteuer abziehen zu können, schlechter gestellt als
derjenige, der sie selber erbringt und dessen eigene Wertschöpfung ohne die
Korrektur durch die Eigenverbrauchssteuer unbesteuert bliebe. Das gilt auch in
einem Fall wie dem vorliegenden. Schiessvereine, die ihre Schiessanlage durch
Drittunternehmen erstellen lassen, bleiben mit den entsprechenden Vorsteuern
belastet. Mit der Eigenverbrauchssteuer wird erreicht, dass Vereine, die wie
die Beschwerdegegnerin ihre Anlage zum Teil selber bauen, letztlich die gleiche
Steuerlast tragen. Die Endverbraucher, hier die Vereinsmitglieder, welche die
Schiessanlage gegen den Mitgliederbeitrag zu Vereinszwecken benutzen, ohne dass
ihnen die Mehrwertsteuer offen in Rechnung gestellt wird, werden in beiden
Fällen mit der gleichen Schattensteuer belastet. Allerdings ist der Begriff der
Eigenverbrauchssteuer für diese Tatbestandsvariante nicht angebracht. Es geht
vielmehr um Eigenleistungen bzw. Leistungen an sich selbst. Die französische
Bezeichnung "prestations à soi-même" bringt den steuerbaren Vorgang besser zum
Ausdruck (vgl. dazu ASA 72 S. 158 E. 2c/bb).
2.3 Es steht ausser Zweifel, dass die fraglichen Frondienstleistungen Arbeiten
an einem Bauwerk darstellen. Streitig ist nur, ob die Beschwerdegegnerin diese
Arbeiten "selber" erbracht hat. Zu den Eigenleistungen im Sinne von Art. 8 Abs.
2 lit. b MWSTV zählen Arbeiten, die der Steuerpflichtige persönlich vornimmt,
daneben solche, die von seinen Angestellten oder seinen Familienangehörigen
erbracht werden und insofern ihm zuzurechnen sind. Das Bundesgericht hat
deshalb die von den Angestellten eines Golfclubs erbrachten Unterhaltsarbeiten
am Golfplatz der Eigenverbrauchssteuer unterstellt (ASA 73 S. 493; vgl. zudem
ASA 72 S. 158 betreffend die Besteuerung von Hauswartsleistungen im
Eigenverbrauch). Ebenso hat es die von den Häftlingen einer Strafanstalt zu
deren Gunsten erbrachten Bauarbeiten als Eigenverbrauch besteuert (ASA 76 S.
786). Den genannten Beispielen ist gemeinsam, dass die massgeblichen Arbeiten
mehrwertsteuerrechtlich dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind und deshalb in
gleicher Weise der Eigenverbrauchssteuer unterstehen, wie wenn sie von diesem
persönlich erbracht worden wären. Das rechtfertigt die Eigenverbrauchssteuer
auch im vorliegenden Fall.
2.4 Die Vorinstanz ist demgegenüber der Auffassung, die Fronarbeiten könnten
nur dann der Beschwerdegegnerin zugerechnet werden, wenn zwischen ihr und den
angeschlossenen Schiessvereinen kein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch
existiere. Das sei jedoch nicht der Fall. Vielmehr seien die Schiessvereine als
selbständige Leistungserbringer anzusehen. Sie seien - wie ihre Mitglieder
selbst, die soweit ersichtlich effektiv die Arbeiten ausgeführt hätten - weder
betriebswirtschaftlich noch arbeitsorganisatorisch in die Beschwerdeführerin
integriert gewesen. Sie hätten die Bauarbeiten zudem auf eigene Rechnung und
Risiken erbracht: Für den Fall, dass der Anrechnungswert der konkret
übertragenen und ausgeführten Aufgaben den geschuldeten Baukostenbeitrag
überstiegen hätte, wäre diese Differenz nicht entschädigt worden; bei
Minderleistungen wäre hingegen die Differenz nachzuzahlen gewesen.
2.5 Eine solche Betrachtungsweise wird indessen den Besonderheiten des
vorliegenden Falles nicht gerecht. Zwar ist richtig, dass sich die
angeschlossenen Schiessvereine in den Verträgen mit der Beschwerdegegnerin
verpflichteten, an den Bau der neuen Schiessanlage einen bestimmten
Baukostenbeitrag zu leisten, der durch eine entsprechende Geldzahlung oder
durch Frondienstleistungen erbracht werden konnte. In Wirklichkeit haben
sämtliche Vereine ihren Baukostenbeitrag in der Form von Fronarbeit geleistet.
Werkverträge über konkret zu erbringende Leistungen wurden nicht abgeschlossen.
Vielmehr waren die Arbeiten und die Beschaffung des erforderlichen Materials
jeweils durch Absprache mit der Baukommission der Beschwerdegegnerin im
Einzelnen festzulegen, wobei die Arbeitsvergabe durch den Vorstand der
Beschwerdegegnerin zu genehmigen war. Die Vereine hatten damit auch nicht für
einen bestimmten Arbeitserfolg einzustehen. Schon deswegen fällt es schwer, von
einem eigenen Risiko zu sprechen. Im Weiteren ist in den Verträgen nirgends die
Rede davon, dass die Vereine für mangelhafte Arbeit eine Haftung hätten
übernehmen müssen, wie es bei einem selbständigen Leistungserbringer normal
gewesen wäre. Dass die Vereine für Arbeiten, deren Anrechnungswert den
Baukostenbeitrag überstieg, nicht entschädigt werden sollten, während
Minderleistungen nachzuzahlen waren, stellt kein echtes Unternehmerrisiko dar.
Dazu kommt, dass die Arbeiten effektiv von den Mitgliedern der angeschlossenen
Vereine, die gleichzeitig Mitglieder der Beschwerdegegnerin sind, erbracht
wurden. Die Vereine selbst sind aber keine Bauunternehmungen und verfügen weder
über hinreichende Kenntnisse noch eine geeignete Organisation, um ihre
Mitglieder bei den Bauarbeiten, die für die einzelnen Vereine einen Wert von
mehreren zehntausend Franken erreichen konnten, anzuleiten und zu überwachen.
In Wirklichkeit mussten die betreffenden Schützen ihre Fronarbeit notgedrungen
nach den Anweisungen und unter der Aufsicht der Beschwerdegegnerin bzw. der von
dieser eingesetzten Bauleitung erbringen, nicht wesentlich anders, als es bei
eigenen Angestellten der Fall gewesen wäre. Von einer selbständigen
Leistungserbringung kann unter den gegebenen Umständen nicht gesprochen werden.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist es daher durchaus gerechtfertigt,
die von ihren Mitglieder erbrachten Fronarbeiten der Beschwerdegegnerin
mehrwertsteuerrechtlich als eigene Leistung zuzurechnen.
2.6 Die Beschwerde erweist sich somit grundsätzlich als begründet. Indessen ist
die Eigenverbrauchssteuer nur in dem Ausmass geschuldet, als der
Steuerpflichtige die Arbeiten für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit
vornimmt. Diese Voraussetzung ist hier nur zum Teil erfüllt, hat die
Beschwerdegegnerin im Zusammenhang mit der Schiessanlage doch auch der Steuer
unterliegende gastgewerbliche Umsätze erzielt (Betrieb der "Schützenstube").
Steuerbare Umsätze ergaben sich überdies bei der Durchführung von
Schiesswettbewerben (Standweih- und Kronbergschiessen). Soweit die
Schiessanlage solchen Zwecken dient, entfällt die Eigenverbrauchssteuer. Aus
den bei den Akten liegenden Abrechnungen geht nicht mit hinreichender
Deutlichkeit hervor, ob und auf welche Weise die Beschwerdeführerin diesem
Umstand bereits Rechnung getragen hat. Die Sache ist daher zu neuer Berechnung
der Steuer im Sinne der Erwägungen an die Beschwerdeführerin zurückzuweisen.
3.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG). Über die Kosten- und
Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird das
Bundesverwaltungsgericht neu zu befinden haben.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
10. April 2008 aufgehoben und die Sache zu neuer Berechnung der Steuer im Sinne
der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.
Das Bundesverwaltungsgericht hat über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des
vorinstanzlichen Verfahrens einen neuen Entscheid zu fällen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 4. November 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter