II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.359/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_359/2008
Urteil vom 23. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Zähndler.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Prof. Dr. David Dürr und lic. iur. Michael Hatz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2001; Referentenhonorare,
Verzugszins),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 27.
März 2008.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG mit Sitz in Basel bezweckte im hier interessierenden Zeitraum
im Wesentlichen die interdisziplinäre Beratungs-, Planungs- und
Forschungstätigkeit auf dem Gebiet Wirtschaft und Politik, die Bereitstellung
der dafür erforderlichen Infrastruktur sowie verwandte Tätigkeiten. Mitglied
des Verwaltungsrates waren A.________ (Präsident) und B.________, die beide
auch Inhaber je einer Einzelunternehmung waren. Die beiden Einzelunternehmungen
nutzten die Infrastruktur der AG im Sinne einer Bürogemeinschaft. B.________
unterrichtet zudem im Rahmen eines Lehrauftrages an der Universität Basel.
Anfang 2002 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der X.________
AG eine Kontrolle betreffend die Perioden vom 1. Januar 1997 bis zum 31.
Dezember 2000 bzw. vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2001 durchgeführt.
Gestützt auf diese Prüfung wurden verschiedene Ergänzungsabrechnungen und
Gutschriftsanzeigen erlassen. Insgesamt ergab sich eine Steuernachforderung von
Fr. 13'699.-- nebst Verzugszinsen zu Lasten der X.________ AG. Inhaltlich
betraf die Nachforderung im Wesentlichen die Referententätigkeit von
B.________.
Nachdem sich die X.________ AG mit dieser Nachbelastung nicht einverstanden
erklärt hatte, erliess die ESTV mit Datum vom 11. November 2002 bzw. 27.
November 2002 einen beschwerdefähigen Entscheid. Dagegen erhob die
Steuerpflichtige am 8. Januar 2003 Einsprache. Diese wurde mit
Einspracheentscheid vom 20. Juli 2004 abgewiesen.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid der ESTV hat sich die Steuerpflichtige bei der
damaligen Eidgenössischen Steuerrekurskommission beschwert und im Wesentlichen
verlangt, den Einspracheentscheid insoweit aufzuheben, als er die
Referententätigkeit von B.________ der X.________ AG als
mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz zurechnet. Nicht angefochten wurde der
Einspracheentscheid bezüglich des Verzugszinses.
Mit Urteil vom 27. März 2008 hat das Bundesverwaltungsgericht, welches den Fall
von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, die Beschwerde
- soweit es darauf eingetreten ist - teilweise gutgeheissen und die Sache zur
Neufestsetzung des von der X.________ AG geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages an
die ESTV zurückgewiesen. Vom Bundesverwaltungsgericht aufgehoben wurden die
Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheides vom 14. März 2005 ohne den Zinsenlauf
in Ziffer 3 des Einspracheentscheiddispositivs.
C.
Gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts hat die ESTV am 7. Mai 2008
Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Die Beschwerdeführerin beantragt die
Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des
Einspracheentscheids der ESTV vom 20. Juli 2004.
Demgegenüber beantragt die Vertreterin der Beschwerdegegnerin mit ihrer Eingabe
vom 16. Juni 2008, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit diese
den Sachverhalt der Erfolgsunwirksamkeit der relevanten Buchung betrifft. Im
übrigen verlangt sie, dass die Beschwerde abgewiesen und das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts bestätigt wird. Das Bundesverwaltungsgericht
verzichtet auf eine Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der
Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art.
86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur
Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art.
54 Abs. 2 der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV; AS 1994 1464 ff.]). Auf die frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG und Art. 42 BGG) ist
daher einzutreten.
2.
Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) und die Verordnung vom 29. März
2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV) in Kraft getreten.
Gemäss Art. 93 Abs. 1 MWSTG sind aber die vorher in Kraft gewesenen
Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften weiterhin auf
alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anzuwenden.
Vorliegend stehen ausschliesslich Steuerfragen im Streit, welche den Zeitraum
vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 betreffen. Sie sind demnach
ausschliesslich nach den Bestimmungen der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden
MWSTV zu beurteilen.
3.
Umstritten ist, inwieweit die Honorarerträge aus der Referententätigkeit von
B.________ der Beschwerdegegnerin zugerechnet werden können und einen
mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz derselben darstellen.
Die ESTV rechnet die Honorare für die Dozententätigkeit von B.________ im
Rahmen seines Lehrauftrages an der Universität Basel der Beschwerdegegnerin zu
und stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich im vorliegenden Fall um einen
Personalverleih von der Beschwerdegegnerin an die Universität Basel handelt und
nicht um eine steuerfreie Lehrtätigkeit. Die Beschwerdegegnerin macht dagegen
geltend, sie sei gegenüber der Universität Basel nicht als
Leistungserbringerin, sondern lediglich als Zahlstelle aufgetreten; der aus der
Lehrtätigkeit von B.________ resultierende Umsatz sei ihr daher nicht
zuzurechnen. Die Vorinstanz ist in ihrem Urteil zum Schluss gekommen, dass in
casu eine Inkassotätigkeit vorliege: Dies habe zur Folge, dass die
Beschwerdegegnerin nicht die gesamten eingeforderten Beträge zu versteuern
habe, sondern lediglich die entsprechende Inkassoprovision und eine
marktübliche Vergütung für weitere gegenüber B.________ erbrachte
Dienstleistungen (E. 4.1 des vorinstanzlichen Urteils).
4.
4.1 Gemäss Art. 4 lit. b MWSTV sind Umsätze, welche die Beschwerdegegnerin
durch im Inland entgeltlich erbrachte Dienstleistungen erzielt hat,
grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig. Von der Besteuerung ausgenommen sind die
Umsätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung und der Fortbildung (Art. 14
Ziff. 9 MWSTV in Verbindung mit Art. 13 MWSTV).
4.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung geht davon aus, dass unter den
Tatbestand von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV nur die Leistungen des effektiv
Unterrichtenden subsumiert werden können. Hiervon nicht erfasst sind dagegen
die Leistungen seines Arbeitgebers oder einer gegebenenfalls dazwischen
geschalteten Gesellschaft, die selber kein Wissen vermittelt, sondern die ihre
Leistung durch die Zurverfügungstellung von Lehrern oder Referenten erbringt
(Urteil 2A.429/1999 vom 20. September 2000 E. 3c in: ASA 71, S. 57). Dies steht
in Übereinstimmung mit der vom Bundesgericht verschiedentlich bestätigten,
restriktiven Praxis, wonach von der Besteuerung nur der Endumsatz ausgenommen
wird und nicht etwa auch Umsätze auf der Vorstufe (Urteil 2A.280/2002 vom 6.
Januar 2003 E. 3 in: RDAF 2003 II S. 243). Mit dem Urteil 2A.429/1999 vom 20.
September 2000 wurde die von der ESTV zu dieser Bestimmung in der
Branchenbroschüre Nr. 18 vom April 1995 (Erziehung, Unterricht, Fortbildung,
Forschung und Entwicklung) publizierte Praxis bestätigt. Diese Praxis geht
gemäss Ziffer 2.2 der Branchenbroschüre davon aus, "dass die Leistung eines
Steuerpflichtigen, der als selbständig Erwerbender als Lehrkraft oder Referent
auftritt, dann von der Steuer ausgenommen ist, wenn er als Inhaber selber
unterrichtet. Erhält die Gesellschaft das Entgelt, so handelt es sich nur dann
um eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit und nicht um ein
Zurverfügungstellen von Arbeitskräften, wenn der Referent nicht für die
Gesellschaft, sondern als Privatperson auftritt, für die Dienstleistung
Rechnung stellt und das Entgelt - für die Gesellschaft erfolgsunwirksam - auf
sein Privatkonto überwiesen wird (vgl. E. 2.5.1 des angefochtenen Entscheids).
5.
5.1 Die Beschwerdegegnerin wurde von B.________ mitbegründet und er war während
den im Streit stehenden Steuerperioden Mitglied des Verwaltungsrates. Der in
der fraglichen Zeit im Handelsregister eingetragene Gesellschaftszweck
(interdisziplinäre Beratungs-, Planungs- und Forschungstätigkeit auf dem Gebiet
Wirtschaft und Politik, die Bereitstellung der dafür erforderlichen
Infrastruktur sowie verwandte Tätigkeiten) lässt vermuten, dass die
Beschwerdegegnerin mehr Aktivitäten entfaltet, als eine rein administrativ
tätige Unternehmung; darauf deutet insbesondere die Unterscheidung zwischen
blosser Bereitstellung von Infrastruktur einerseits und selbständiger Tätigkeit
andererseits hin. Auch die unmittelbare Erbringung von Unterrichtsleistungen
wird vom Wortlaut des Gesellschaftszweckes abgedeckt. Unbestritten und
aktenkundig ist zudem, dass die fraglichen Rechnungen von der
Beschwerdegegnerin und nicht vom Referenten ausgestellt worden sind. Die
Beschwerdegegnerin hat hierfür ihr eigenes Briefpapier verwendet und sich auch
nicht ausdrücklich als Stellvertreterin von B.________ zu erkennen gegeben.
Damit hat sie nach aussen den Anschein entstehen lassen, dass auch die
eigentliche Bildungsleistung unter ihrer Verantwortung erbracht wird
(Personalverleih). Diesen Anschein müssen sich sowohl B.________ als auch die
Beschwerdegegnerin entgegenhalten lassen. Dass die Beschwerdegegnerin die
Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigte, ist
eine steuermindernde oder -aufhebende Tatsache, die von der Beschwerdegegnerin
nachzuweisen ist. Ein solcher Nachweis ist hier nicht erbracht worden. Bei
einer allgemeinen Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, muss
auf klar ersichtliche Verhältnisse abgestellt werden können; es hat Klarheit
darüber zu herrschen, wem die Umsätze zuzurechnen sind, bzw. wer sie zu
versteuern hat (Urteil 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 2.2 in: ASA 74 S.
234). Dass die Lehraufträge der Universität Basel stets ad personam erteilt
werden, wie dies die Beschwerdegegnerin einwendet, vermag daran nichts zu
ändern.
5.2 Die Zwischenschaltung einer Aktiengesellschaft mit weitreichendem
Gesellschaftszweck, das Auftreten der Beschwerdegegnerin in eigenem Namen und
das selbständige Fakturieren der von der Universität bestellten Leistungen
müssen zum Schluss führen, dass die Beschwerdegegnerin im Verhältnis zur
Universität Basel als Leistungserbringerin zu betrachten ist. Die durch die
Referententätigkeit von B.________ erzielten Umsätze sind demzufolge der
Beschwerdegegnerin zuzurechnen und - gemäss den in E. 4.2 angeführten Gründen -
nicht von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen.
6.
6.1 Da gemäss den vorstehenden Ausführungen die Beschwerdegegnerin und nicht
B.________ als Leistungserbringerin zu betrachten ist, steht auch die Annahme
eines Inkassomandates nicht mehr zur Diskussion: Ein solches ist gemäss der
Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (N 347) dann anzunehmen, wenn der
Leistungserbringer (A) einen Dritten (C) mit dem Inkasso einer Forderung
beauftragt, wobei der Kunde/Schuldner (B) über jede einzelne Zahlung mit dem
Leistungserbringer abrechnet (direkte Stellvertretung). Die Definition des
mehrwertsteuerrechtlich relevanten Inkassos setzt demzufolge zwingend voraus,
dass die Person des Leistungserbringers nicht mit jener des Inkassobeauftragten
identisch und dies dem Schuldner bekannt ist. Anderes gilt zwar zum Teil im
Zivilrecht; dort findet man im Bereich der Inkassotätigkeit unterschiedliche
Möglichkeiten, ein solches Geschäft zu gestalten, auch wenn es sich stets um
Dreiparteienverhältnisse, bei welchen sich die Person des ursprünglichen
Gläubigers von jener des Inkassomandatars unterscheidet, handelt. Im
Unterschied zur zivilrechtlichen Stellvertretungsregelung in Art. 32 OR kennt
die Mehrwertsteuergesetzgebung aber sowohl in Art. 10 MWSTV als auch in Art. 11
MWSTG eine Stellvertretungsregelung, die mit derjenigen des OR nur beschränkt
vergleichbar ist.
6.2 Art. 10 MWSTV nimmt eine Zuteilung vor. Er bestimmt, wem beim Handeln auf
fremde Rechnung der Umsatz zuzurechnen ist. Es ist zu unterscheiden zwischen
dem Vertreter, der die Leistung erbringt, und dem Vertretenen, dem die Leistung
wirtschaftlich zuzurechnen ist, so dass Gewinn und Risiko des Geschäfts bei ihm
verbleiben. Während beim Handeln auf fremde Rechnung der Vertreter regelmässig
bekannt ist, kann der Vertretene der Gegenseite bekannt sein oder nicht. Ein
einziger (direkter) Umsatz zwischen dem Vertretenen und dem Dritten liegt nach
Art. 10 Abs. 1 MWSTV nur vor, wenn der Vertreter nicht nur auf Rechnung,
sondern auch im Namen des Vertretenen tätig wird, der Vertretene also bekannt
ist. Handelt der Vertreter zwar auf fremde Rechnung, tritt er aber nicht
ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so findet gemäss Absatz 2 zwischen
dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Letzteren und dem
Dritten je ein Umsatz statt.
6.3 Umsatzsteuerlich anerkannt ist demzufolge nur die direkte Vertretung, d.h.
das Handeln im Namen und für Rechnung des Vertretenen (Urteile 2A.273/2002 vom
13. Januar 2003 E. 2.1, in: ASA 74 S. 234; 2A.620/2002 vom 16. September 2005
E. 4.1, in: StR 61/2006 S. 241 und Urteil 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E.
4.3). Das Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung muss zudem
ausdrücklich erfolgen. Der blosse Hinweis des Vertreters, er sei für fremde
Rechnung tätig oder Umstände, die auf eine direkte Stellvertretung hindeuten,
genügen nicht. Eine Änderung dieser Regelung ist erst im Entwurf zum neuen
MWSTG vorgesehen (Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, vom 25. Juni
2008, Art. 20 E-MWSTG, S. 6962, SR 08.053).
6.4 Unter der hier anwendbaren Gesetzgebung sind die vereinnahmten Leistungen
für die Referententätigkeit von B.________ aufgrund des klaren
Gesetzeswortlautes indessen der X.________ AG zuzurechnen, nachdem sie diese
Leistungen nicht "ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
tätigte" (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Es ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus
den Materialien, dass der Gesetzgeber Inkassoleistungen nicht der
Stellvertretungsregelung unterstellen wollte. Für das Tätigwerden im Rahmen
eines Inkassomandates gilt deshalb nichts anderes als für andere
Vertretungsverhältnisse. Die Beschwerdeführerin rügt demnach zu Recht das
Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für die von der Vorinstanz mit Bezug auf
Inkassomandate offenbar neu eingeführte Ausnahmeregelung.
7.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde der ESTV gutzuheissen und das
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. März 2008 im angefochtenen Umfang
(Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheides der ESTV vom 20. Juli 2004)
aufzuheben ist. Der Einspracheentscheid der ESTV ist insoweit zu bestätigen.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die unterliegende
Beschwerdegegnerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1
BGG). Zur Bestimmung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz
zurückgewiesen (vgl. Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und
das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. März 2008 im angefochtenen
Umfang aufgehoben.
Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Juli 2004
wird insoweit bestätigt.
2.
Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid über die Kosten und
Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an das
Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Zähndler