II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.335/2008
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_335/2008 /biz
Sentenza del 13 ottobre 2008
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller, Karlen, Donzallaz e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.
Parti
A.________SA,
ricorrente, patrocinata dall'avv. dott. Gianmaria Mosca,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona.
Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale
e comunale 2002 (distribuzione dissimulata di utile; cessione di goodwill),
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 25 marzo
2008 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
Fondata nel 1974, la A.________SA, con sede a Savosa, ha quale scopo la
gestione di un centro bioanalitico. Il suo capitale sociale, interamente
liberato, ammonta a fr. 200'000.-- ed è suddiviso in 200 azioni da fr.
1'000.--. Queste sono state integralmente detenute dalla famiglia B.________
fino al 6 aprile 2000, quando i fratelli B.B.________ e C.B.________ hanno
venduto il 70 % del pacchetto azionario alla D.________AG di Düdingen per
l'importo di fr. 2'800'000.--.
B.
Nella dichiarazione d'imposta per il periodo fiscale 2002 (1° luglio 2001 - 30
giugno 2002), la A.________SA ha indicato di aver subito una perdita di fr.
58'270.-- ed esposto un capitale imponibile di fr. 385'053.--. Fondandosi su un
rapporto dell'Ispettorato fiscale, con decisione del 13 aprile 2006 l'Ufficio
di tassazione delle persone giuridiche ha invece tenuto conto di un utile
imponibile di fr. 2'145'000.-- e di un capitale di fr. 200'000.--. A questi
importi è giunto aggiungendo in particolare al risultato d'esercizio dichiarato
una prestazione valutabile in denaro di fr. 2'950'000.-- relativa alla cessione
alla D.________AG, senza contropartita, di una parte del goodwill. Per il
capitale ha invece tenuto conto solo del capitale azionario liberato,
considerato quale fattore d'imposizione minimo. Per calcolare il goodwill
ceduto, l'autorità di tassazione si è basata innanzitutto sul prezzo pagato per
la vendita del 70 % delle azioni, da cui ha ricavato il valore complessivo
della società (fr. 2'800'000.-- : 70 x 100 = fr. 4'000'000.--). Ha poi
quantificato l'importo totale del goodwill nella differenza tra il valore
dell'azienda ed il capitale proprio alla fine del 1999 (fr. 4'000'000.-- - fr.
491'847.-- = fr. 3'508'847.--). Infine ha determinato la parte di goodwill
ceduta riducendo il goodwill complessivo nella stessa proporzione in cui era
diminuita la cifra d'affari dopo la cessione (cifra d'affari media tra il 1997
e il 2001: fr. 4'077'028.--; cifra d'affari media tra il 2002 e il 2004: fr.
643'653.--; differenza di fr. 3'433'375.--, ovvero dell'84,21 %. Goodwill
ceduto: fr. 3'508'847.-- x 84,21 % = fr. 2'954'800.--, arrotondato a fr.
2'950'000.--).
C.
Su reclamo, la suddetta notifica d'imposta è stata sostanzialmente confermata
dall'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche il 5 luglio 2007. Detta
autorità si è infatti limitata a tralasciare una ripresa di fr. 18'813.-- per
spese non riconosciute. La contribuente si è allora aggravata dinanzi alla
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino che,
con sentenza del 25 marzo 2008, ha parzialmente accolto il ricorso, riducendo a
fr. 2'352'477.-- (con relativo adeguamento della riserva negativa per imposte)
la prestazione valutabile in denaro in relazione alla cessione parziale del
goodwill. La Corte cantonale ha in pratica ripreso il metodo di calcolo
dell'autorità di prima cure, ma ha escluso dalla cifra d'affari ceduta il
fatturato di E.________, venuto meno a partire dal 1° maggio 2001 a seguito
della rescissione del contratto di collaborazione tra le parti. I giudici
cantonali hanno in effetti considerato che la disdetta di tale contratto,
notificata il 26 ottobre 2000, era sostanzialmente imprevedibile al momento
della vendita della partecipazione azionaria.
D.
Il 30 aprile 2008 la A.________SA ha inoltrato un ricorso in materia di diritto
pubblico dinanzi al Tribunale federale, con cui chiede di annullare la sentenza
della Camera di diritto tributario ed eventualmente di rinviare la causa alla
stessa per nuovo giudizio. Critica l'accertamento dei fatti operato
dall'istanza precedente e lamenta la violazione, in relazione all'imposta
federale diretta, degli art. 58 e 124 LIFD (RS 642.11) e, in relazione
all'imposta cantonale e comunale, degli art. 8 e 127 cpv. 3 Cost., nonché
dell'art. 1 cpv. 1 LAID (RS 642.14).
Chiamate ad esprimersi, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e
l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) propongono di respingere
il gravame, mentre la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello non
presenta formali richieste di giudizio.
Diritto:
1.
1.1 Rivolta contro una decisione finale emanata da un'autorità cantonale di
ultima istanza in una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna
delle eccezioni dell'art. 83 LTF, l'impugnativa in esame, presentata in tempo
utile dalla destinataria del giudizio contestato, è di massima ammissibile
quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF
(cfr. anche l'art. 146 LIFD e l'art. 73 LAID).
1.2 Con tale rimedio può in particolare venir censurata la violazione del
diritto (art. 95 e 96 LTF), che di per sé il Tribunale federale applica
comunque d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF), senza essere quindi vincolato né agli
argomenti fatti valere nel ricorso, né ai considerandi sviluppati dall'istanza
precedente. L'accertamento dei fatti può per contro venir contestato soltanto
in maniera ristretta; in effetti, a meno che siano stati appurati in modo
manifestamente inesatto o in violazione del diritto (art. 105 cpv. 2 e 97 cpv.
1 LTF), il Tribunale federale si fonda sui fatti ritenuti dall'istanza
inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF).
1.3 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, l'atto di ricorso deve contenere le
conclusioni della parte ricorrente ed i motivi su cui si fondano; negli stessi
occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto.
La motivazione deve pertanto essere pertinente e riferita all'oggetto del
litigio, in modo che dal ricorso emerga perché e su quali punti la decisione
contestata viene impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1; 133 IV 286 consid.
1.4). Esigenze più severe si applicano invece in relazione alla violazione di
diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale. Il Tribunale
federale esamina infatti simili censure soltanto se l'insorgente le ha
sollevate e motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244
consid. 2.2; 133 II 249 consid. 1.4.2). Nella fattispecie, l'allegato
ricorsuale si sofferma soprattutto sui motivi che hanno condotto alla cessione
del pacchetto azionario e, laddove critica la decisione impugnata, si limita ad
affermazioni generiche che non si confrontano veramente con le considerazioni
giuridiche sviluppate dall'istanza precedente. Una motivazione sufficientemente
precisa è quindi ravvisabile solo in parte. Nella misura in cui questa manca,
il gravame risulta inammissibile.
2.
2.1 Per quanto concerne l'imposta federale diretta, l'art. 58 cpv. 1 LIFD
sancisce che l'utile netto imponibile delle persone giuridiche è determinato in
base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno
precedente (lett. a), a cui vengono aggiunti i prelevamenti fatti prima del
calcolo del saldo non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso
commerciale (lett. b) ed i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite,
compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione (lett. c).
All'utile netto imponibile appartengono in particolare anche le prestazioni che
una società esegue in favore di un suo azionista, o di una persona comunque
vicina, e che non sarebbero state concesse ad un terzo estraneo alla società.
Secondo la giurisprudenza, si è di fronte ad una simile prestazione valutabile
in denaro quando (a) la società non riceve alcuna contropartita o perlomeno non
una contropartita equivalente, (b) l'azionista riceve un vantaggio che non
sarebbe stato accordato alle medesime condizioni ad un terzo, per cui la
prestazione risulta insolita, e (c) il carattere particolarmente vantaggioso
della prestazione è riconoscibile per gli organi societari (DTF 131 II 593
consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; sentenza 2A.204/2006 del 22 giugno 2007
consid. 6, in RtiD I-2008 n. 15t pag. 946).
2.2 Quali prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a
determinati proventi in favore dell'azionista o di una persona a lui vicina,
con una corrispondente riduzione presso la società dell'utile esposto nel conto
economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene definita come
prelevamento anticipato dell'utile (Gewinnvorwegnahme), anche se in realtà non
ha per oggetto la sottrazione di utili già concretamente confluiti nella
società. Essa sussiste infatti quando la società non rivendica alcun diritto su
introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente
dall'azionista, rispettivamente quando quest'ultimo non fornisce la
controprestazione che la società esigerebbe da un terzo (sentenza 2A.204/2006
del 22 giugno 2007 consid. 6, in RtiD I-2008 n. 15t pag. 946; sentenza 2A.263/
2003 del 19 novembre 2003 consid. 2.2, in ASA 74 pag. 660).
In questo confronto con un'analoga transazione effettuata tra terzi
indipendenti (cosiddetto principio del "dealing at arm's length") i beni
patrimoniali vengono presi in considerazione al loro valore venale mentre le
prestazioni di servizi al valore di mercato. Principi analoghi si applicano ai
valori immateriali. In caso di società collegate questa valutazione dev'essere
effettuata dal punto di vista della società contribuente e le operazioni devono
avvenire alle stesse condizioni in cui si svolgerebbero tra terzi estranei. Di
principio il diritto fiscale svizzero non prevede infatti regole specifiche per
i gruppi societari (sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003 consid. 2.3, in
ASA 74 pag. 660; sentenza 2P.168/1998 del 9 luglio 1999 consid. 1b/cc, in StR
54/1999 pag. 679; sentenza 2A.588/2006 del 19 aprile 2007 consid. 4.2).
3.
3.1 Come già accennato, mentre la ricorrente nel conto economico 2002 (1°
luglio 2001 - 30 giugno 2002) ha indicato di aver subito una perdita, la Corte
cantonale ha effettuato una ripresa di fr. 2'352'477.--, dedotto il relativo
carico fiscale, per la rinuncia a controprestazioni in relazione alla cessione
parziale del goodwill alla D.________AG. L'autorità fiscale ha constatato che
dopo la vendita del pacchetto azionario la cifra d'affari dell'insorgente era
diminuita di circa l'85 %, benché nei libri contabili non risultasse alcuna
cessione di attivi o passivi. In particolare i ricavi da analisi nel settore
della medicina umana, che prima della vendita rappresentavano mediamente circa
l'80 % degli introiti complessivi, si erano ridotti ad importi del tutto
modesti. Inoltre dopo il 1° gennaio 2002 il personale era diminuito da 24/25 a
7 unità e un buon numero degli impiegati in esubero era passato alle dirette
dipendenze della D.________AG. Secondo le autorità cantonali questo
ridimensionamento dell'attività e della struttura della contribuente stava ad
indicare che determinati valori immateriali non esposti a bilancio,
segnatamente parti del cosiddetto goodwill ed in particolare della clientela
nel settore della medicina umana, erano stati trasferiti alla società madre.
Trattandosi poi di quantificare il goodwill ceduto, l'Ufficio di tassazione ha
rapportato alla totalità del capitale azionario il prezzo concretamente pagato
per l'acquisto della partecipazione, ritenendo che il risultato ottenuto
corrispondesse al valore complessivo della società. Da tale valore ha poi
dedotto il capitale proprio (valore della sostanza), giungendo così, a suo
giudizio, a determinare il valore totale del goodwill. Nella misura in cui
questo era stato trasferito a titolo gratuito alla D.________AG, le istanze
precedenti, in applicazione dell'art. 58 cpv. 1 lett. c LIFD, hanno computato
alla ricorrente una corrispondente retribuzione che, siccome i beni immateriali
trasferiti non avevano alcun valore contabile, ha influito in maniera integrale
sul risultato d'esercizio.
3.2 Considerata la massiccia contrazione della cifra d'affari ed il marcato
calo del personale, la conclusione dei giudici cantonali secondo cui una parte
del goodwill della ricorrente è stata trasferita senza controprestazione alla
società madre non può che essere condivisa. La cessione ha in particolare
effettivamente interessato una quota assai consistente della clientela nel
campo della medicina umana. D'altronde la ricorrente ha essa stessa confermato
questa deduzione quando, nel ricorso dinanzi all'autorità precedente, ha
asserito che "in pratica si è trattato della ridistribuzione dell'attività
lavorativa all'interno del medesimo gruppo". L'appartenenza delle due società
interessate ad un unico gruppo aziendale non ha infine alcuna rilevanza nel
valutare l'esistenza di un prelevamento anticipato di utili.
Il metodo di calcolo del goodwill corrisponde poi alle indicazioni della
dottrina, secondo cui il valore derivativo di un'azienda è costituito dalla
differenza tra il suo prezzo di acquisto ed il valore dei singoli oggetti
patrimoniali ceduti, dedotti i debiti. Questo valore supplementare, pagato in
aggiunta a quello contabile, incorpora per l'appunto particolari vantaggi
economici, come ad esempio la cerchia di clientela, la qualità dei
collaboratori, l'organizzazione, la buona reputazione o il know how
dell'azienda (KLAUS DELLMANN, Bilanzierung nach neuem Aktienrecht, 3a ed.,
1996, pag. 99; Stiftung für Empfehlungen zur Rechnungslegung, Swiss GAAP FER
2005/06, pag. 53 n. 3). Il medesimo metodo è peraltro stato applicato anche in
casi già sottoposti al giudizio del Tribunale federale (cfr. sentenza 2A.471/
2005 del 10 novembre 2006 consid. 4.8, in StE 2007 B 24.4 n. 75; sentenza
2A.392/2004 del 17 ottobre 2005 sub B; cfr. anche: DTF 115 Ib 121 consid. 2c;
sentenza 2A.210/1992 del 26 novembre 1993 consid. 4d, in ASA 64 pag. 144;
sentenza della Steuerrekurskommission II del Canton Zurigo del 31 marzo 2005,
in StE 2005 B 72.13.22 n. 45).
3.3 Le critiche che la ricorrente rivolge alla valutazione delle autorità
cantonali non portano a conclusioni differenti.
3.3.1 Essa lamenta innanzitutto l'accertamento errato della fattispecie,
sostenendo in particolare, in maniera invero assai generica, che la sua
attività conosceva difficoltà ed era quindi in fase di ridimensionamento già
prima della fusione. Riguardo all'evoluzione della cifra d'affari, l'autorità
precedente si è tuttavia fondata sui dati forniti dall'insorgente stessa ed è
proprio da queste indicazioni che risulta la sensibile diminuzione dei ricavi
nel settore della medicina umana. Inoltre i giudici cantonali hanno preso in
considerazione anche la riduzione ed i trasferimenti di personale, su cui la
ricorrente non solleva alcuna obiezione. Le censure ricorsuali non riescono
pertanto a dimostrare, come invece necessario, che i fatti sono stati accertati
in maniera addirittura manifestamente inesatta (cfr. consid. 1.2).
3.3.2 La ricorrente adduce inoltre che per determinare un eventuale goodwill
non ci si può basare sul prezzo soggettivo pagato dalla D.________AG per
acquisire il 70 % delle azioni, ma occorre operare una valutazione obiettiva
della realtà economica. Ora, è vero che tra il valore oggettivo di un'azione e
l'importo di fatto versato per il suo acquisto può esserci una differenza (cfr.
DTF 120 II 259 consid. 2b). Come esposto (cfr. consid. 3.2), per quantificare
l'entità del goodwill ci si fonda tuttavia sempre sui prezzi pagati per
acquisire la società. Del resto, anche per la valutazione di titoli non
quotati, il prezzo pagato nell'ambito di un trasferimento significativo tra
terzi indipendenti viene assunto quale valore venale e ciò fintanto che la
situazione economica della società non muta in maniera rilevante (cfr. la
circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte, del 21 agosto 2006,
concernente la stima dei titoli non quotati ai fini dell'imposta sulla
sostanza, cifra 2 [«www.steuerkonferenz.ch», rubrica Kreisschreiben]). Nel caso
concreto, tra il momento della vendita e l'esercizio commerciale litigioso,
rispettivamente il relativo periodo fiscale (art. 79 cpv. 2 LTF), non è
intervenuto un simile cambiamento della situazione societaria. Di conseguenza,
il prezzo concretamente pagato è stato a ragione ritenuto attendibile.
3.3.3 Nell'impugnativa viene pure rilevato che la D.________AG ha dovuto
effettuare importanti ammortamenti del valore della partecipazione
nell'insorgente, fino a raggiungere fr. 300'000.--, proprio a seguito della
massiccia riduzione della cifra d'affari della società controllata. A
dimostrazione che si tratta di ammortamenti giustificati, viene pure precisato
che gli stessi sono stati riconosciuti dalle autorità fiscali del Canton
Friborgo. Queste operazioni contabili attestano tuttavia non già
l'infondatezza, ma la validità della conclusione delle istanze inferiori. In
effetti, diversamente da quanto asserito dal rappresentante fiscale della
società madre nel proprio scritto del 25 maggio 2007 all'indirizzo
dell'amministrazione fiscale friborghese, la contrazione della cifra d'affari
non è stata causata soprattutto dalla perdita imprevista di un'importante
cliente quale E.________. Come constatato dai giudici cantonali, questo mandato
apportava solo all'incirca il 17 % degli introiti realizzati in precedenza. Per
di più, accogliendo, nonostante i dubbi, la tesi secondo cui la disdetta era
imprevedibile al momento della vendita del pacchetto azionario, la Camera di
diritto tributario ha escluso questa quota di proventi dal calcolo della
prestazione valutabile in denaro. Di conseguenza, la fetta più consistente
della diminuzione della cifra d'affari è da ricondurre alla cessione gratuita
dei valori immateriali alla D.________AG. È evidente che in questo modo la
ricorrente, privata di ampi settori della sua attività e delle sue opportunità
di guadagno, si è trovata ad avere solo una parte del suo precedente valore. È
quindi inevitabile che la quota di partecipazione del 70 % abbia dovuto subire
drastici ammortamenti.
3.3.4 La contribuente osserva infine che a partire dall'esercizio 2002 le
analisi della medicina veterinaria sono state interrotte per decisione
unilaterale del competente dipartimento cantonale. Nemmeno questa circostanza
modifica tuttavia il risultato a cui si giunge, già perché il settore della
medicina veterinaria costituiva in ogni caso una parte insignificante della
cifra d'affari complessiva.
3.3.5 In definitiva, la ricorrente non riesce pertanto a rimettere seriamente
in discussione l'esistenza di una cessione senza contropartita di una parte del
proprio goodwill alla società titolare della maggioranza del suo pacchetto
azionario, né riesce a far sorgere dubbi sul valore di tale cessione, così come
determinato dalla Camera di diritto tributario.
4.
In virtù di quanto precede, laddove si riferisce all'imposta federale diretta,
il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile,
si avvera infondato e deve pertanto essere respinto.
5.
Per quanto concerne l'imposta cantonale e comunale, l'art. 24. cpv. 1 LAID
sancisce che l'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo.
Benché nel suo complesso la formulazione della norma citata non sia identica a
quella dell'art. 58 LIFD, il concetto di utile sottoposto all'imposta cantonale
e comunale armonizzata corrisponde alla nozione valida in materia di imposta
federale diretta (sentenza 2A.742/2006 del 15 maggio 2007 consid. 8.1; sentenza
2C_162/2008 del 7 luglio 2008 consid. 6). Nel rispetto dell'art. 24 cpv. 1
LAID, l'art. 67 cpv. 1 della legge tributaria ticinese, del 21 giugno 1994 (LT;
RL/TI 10.2.1.1), riprende poi sostanzialmente il tenore dell'art. 58 cpv. 1
LIFD. Le considerazioni esposte a proposito dell'imposta federale diretta si
applicano quindi, per analogia, anche alla determinazione dell'utile sotto il
profilo dell'imposta cantonale e comunale. Nella misura in cui è ammissibile,
il gravame deve di conseguenza essere respinto anche in riferimento all'imposta
cantonale e comunale.
6.
Secondo soccombenza, le spese processuali vanno poste a carico della ricorrente
(art. 65 e 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti
(art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso in materia di diritto
pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.
2.
In riferimento all'imposta cantonale e comunale, il ricorso in materia di
diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.
3.
Le spese giudiziarie di fr. 10'000.-- sono poste a carico della ricorrente.
4.
Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, alla Divisione delle
contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni,
Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di
bollo.
Losanna, 13 ottobre 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi