II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.326/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_326/2008
{T 0/2}
Arrêt du 23 septembre 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
Parties
A.X.________ et B.X.________,
recourants,
contre
Office d'impôt de district de Morges, avenue de la Gottaz 32, 1110 Morges,
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014
Lausanne,
intimés.
Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2003, 2004 et 2005 (frais
indispensables à l'exercice de la profession),
recours contre l'arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal du canton de Vaud du 2 avril 2008.
Faits:
A.
A.X. et B.X.________ travaillent tous deux pour la banque A.________ SA
(ci-après: la Banque). Conformément au règlement interne de la Banque,
A.X.________, en tant que directeur, a reçu en 2003 une indemnité forfaitaire
mensuelle de 700 fr. destinée à couvrir ses frais de représentation, de
prospection et d'entretien des relations avec les clients. Ce règlement qui
fixe le montant des indemnités forfaitaires et les modalités de paiement a été
approuvé par l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après:
l'Administration cantonale des impôts) le 4 août 2000.
B.
Dans sa déclaration d'impôt 2003, A.X.________ a, notamment, revendiqué la
déduction des frais de déplacement pour un montant de 2'496 fr., des frais de
repas à hauteur de 1'500 fr., des frais de formation d'un montant de 2'692 fr.
et, sous la rubrique "autres frais professionnels", la déduction forfaitaire de
3'800 fr.
Par décision de taxation du 10 novembre 2004, l'Office d'impôt de district de
Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable de la période
fiscale 2003 pour l'impôt cantonal et communal à 333'573 fr. et pour l'impôt
fédéral direct à 340'001 fr. L'Office d'impôt a refusé la déduction forfaitaire
de 3'800 fr. pour autres frais professionnels au motif que l'indemnité
forfaitaire versée par l'employeur, destinée à couvrir les frais de
représentation, excluait les déductions pour dépenses professionnelles des
salariés, sauf en ce qui concernait les frais de transport entre le domicile et
le lieu de travail. A.X.________ a élevé réclamation à l'encontre de cette
décision.
Le 4 juillet 2007, l'Office d'impôt a notifié aux intéressés une décision de
taxation pour les impôts cantonaux et communaux, ainsi que pour l'impôt fédéral
direct de la période fiscale 2004. La déduction pour autres frais
professionnels y était également refusée, compte tenu du versement par
l'employeur de A.X.________ d'une indemnité forfaitaire pour frais de
représentation. Celui-ci a formé une réclamation à l'encontre de cette décision
de taxation. Il en est allé de même en ce qui concerne la décision de taxation
du 17 juillet 2007 pour les impôts cantonaux et communaux ainsi que pour
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2005 qui n'accordait pas non plus
la déduction forfaitaire pour autres frais professionnels.
C.
Par décision sur réclamation du 26 septembre 2007, l'Administration cantonale
des impôts a partiellement admis la réclamation des époux X.________ relative à
l'impôt cantonal, communal et l'impôt fédéral direct de la période fiscale
2003, et a arrêté le revenu imposable à, respectivement, 328'900 fr. et 333'500
fr. La fortune imposable était de 1'115'000 fr. Ladite Administration a
toutefois refusé la réclamation en ce qui concerne la déduction de 3'800 fr.
des autres frais professionnels. L'Administration cantonale des impôts a rejeté
les réclamations concernant les impôts cantonal et communal ainsi que l'impôt
fédéral direct des périodes fiscales 2004 et 2005 par décisions sur réclamation
du 26 septembre 2006.
D.
Par arrêt du 2 avril 2008, le Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le
Tribunal cantonal) a rejeté le recours de A.X.________ et B.X.________. Il a
rappelé que l'indemnité forfaitaire que percevait l'intéressé était censée
couvrir tous ses frais de représentation et les autres frais professionnels.
Dès lors, il ne pouvait de surcroît réclamer la déduction forfaitaire pour les
autres frais professionnels de 3'800 fr. En revanche, si lesdits frais
n'étaient pas couverts par l'indemnité perçue de son employeur, A.X.________
pouvait réclamer la déduction du montant effectif de ses dépenses. Dans cette
hypothèse, il devait établir par pièces le montant de ses dépenses. Or, en
l'espèce, le recourant n'avait produit aucun justificatif des frais encourus.
E.
Par un "recours" adressé au Tribunal fédéral, A.X.________ et B.X.________ lui
demandent d'annuler l'arrêt du 2 avril 2008 du Tribunal cantonal, de rejeter
les trois décisions sur réclamation du 26 septembre 2007 concernant les
périodes fiscales 2003, 2004 et 2005 et d'ordonner la déduction pour chaque
période d'un montant de 3'800 fr. à titre d'"autres frais professionnels" pour
les impôts cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct ainsi que de
leur restituer l'émolument de 1'500 fr. perçu par le Tribunal cantonal.
L'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours pour autant
qu'il soit recevable. Le Tribunal cantonal se réfère aux considérants et
dispositif de son arrêt du 2 avril 2008. L'Administration fédérale des
contributions se rallie aux conclusions de l'Administration cantonale des
impôts et aux considérants de l'arrêt du Tribunal cantonal.
Considérant en droit:
1.
1.1 L'acte déposé n'indique pas la voie de recours utilisée ce qui ne permet
pas de préjuger de sa recevabilité, une telle omission ne nuisant pas au
recourant, pour autant que les conditions de forme de l'une des voies de droit
prévues par la loi sur le Tribunal fédéral soient respectées (ATF 134 III 379
consid. 1.2 p. 382; 131 I 291 consid. 1.3 p. 296).
1.2 L'arrêt attaqué concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt
cantonal et communal des périodes fiscales 2003, 2004 et 2005. Il est donc
fondé sur le droit public, de sorte que la voie du recours en matière de droit
public est en principe ouverte en vertu de l'art. 82 LTF, les exceptions de
l'art. 83 LTF n'étant pas réalisées.
1.3 Les tribunaux cantonaux doivent rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans un seul acte - , l'une pour l'impôt fédéral direct et
l'autre pour les impôts cantonal et communal, avec des motivations séparées -
ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs distincts ou du moins un
dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 509 consid.
8.3 p. 511), ce qui n'a pas été le cas dans l'arrêt entrepris. Deux recours
différents, qui peuvent aussi être contenus dans la même écriture, doivent
également être introduits devant le Tribunal fédéral avec des conclusions
adaptées à chacun des impôts.
Dès lors, comme les recourants n'ont pas distingué, dans leur recours, l'impôt
fédéral direct des impôts cantonal et communal, il est douteux que celui-ci
remplisse les conditions de l'art. 42 LTF. Le Tribunal cantonal a toutefois
suscité la confusion, en rendant une seule décision pour l'impôt fédéral direct
et l'impôt cantonal et communal, et en confondant les motivations, de sorte
qu'il y a lieu de ne pas être trop sévère quant à la forme du recours, ce
d'autant que les recourants ne sont pas représentés par un mandataire
professionnellement qualifié.
1.4 La conclusion des recourants tendant à l'annulation des trois décisions sur
réclamation du 26 septembre 2007 de l'Administration cantonale des impôts est
irrecevable, étant donné l'effet dévolutif du recours déposé auprès du Tribunal
cantonal (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303), dont la décision - de dernière
instance cantonale - peut seule être attaquée devant le Tribunal fédéral (art.
86 al. 1 lettre d LTF).
1.5 Au surplus, interjeté par une partie directement touchée par la décision
attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa
modification (art. 89 al. 1 LTF), dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) et
déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par
la loi, le recours en matière de droit public est en principe recevable.
2.
Dans la mesure où les recourants invoquent la violation de l'égalité de
traitement (art. 8 Cst.), leur grief n'est pas motivé à suffisance de droit
(art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1
p. 143) et est partant irrecevable.
I. Impôt fédéral direct
3.
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les
déductions générales et les frais mentionnés notamment à l'art. 26 LIFD (art.
25 LIFD).
L'art. 26 LIFD prévoit:
"1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de
travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du
travail par équipe;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport
avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. a à c, sont estimés
forfaitairement; dans le cas de l'al. 1, let. a et c, le contribuable peut
justifier des frais plus élevés."
3.1 En vertu de l'art. 3 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction
des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative
dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS
642.118.1), le Département fédéral des finances fixe les déductions
forfaitaires et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance. Les forfaits
correspondent à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses
effectives des contribuables. Leur montant est périodiquement mis à jour pour
tenir compte de l'évolution du coût de la vie. Si, au lieu de la déduction
forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit
justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le
plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance).
Selon l'art. 7 de l'Ordonnance, sont réputés autres frais professionnels
pouvant faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'art. 3 de
l'Ordonnance, les dépenses indispensables à l'exercice de la profession, soit
l'outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les
logiciels), les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail
privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et
des vêtements, l'exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la
justification de frais plus élevés (art. 4 de l'Ordonnance) et la déduction des
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8 de
l'Ordonnance). Selon l'appendice, cette déduction est de 3% du salaire net et,
pour les années en cause, au minimum 1'900 fr. et au maximum 3'800 fr. par an.
4.
A.X.________ perçoit de son employeur une indemnité forfaitaire de 8'400 fr.
par an visant à compenser les frais de représentation que sa fonction au sein
de la Banque engendrent. Il estime que, malgré cette compensation, il devrait
pouvoir déduire de son revenu brut les 3'800 fr. forfaitaires pour autres frais
professionnels (cf. art. 26 al. 1 lettre c LIFD) prévus par l'art. 7 et
l'appendice de l'Ordonnance. Selon lui, l'indemnité forfaitaire perçue ne
couvrirait pas les mêmes frais que ceux pour lesquels la déduction forfaitaire
de 3'800 fr. peut être invoquée.
4.1 A la suite de l'accord conclu par la Banque avec l'Administration cantonale
des impôts le 4 août 2000, l'indemnité annuelle de 8'400 fr. touchée par
A.X.________ n'est pas imposée puisqu'elle vise à couvrir les frais que
celui-ci supporte dans l'exercice de son activité professionnelle. Cela
signifie que, en l'espèce, ces frais ont été reconnus par l'autorité fiscale
comme des frais professionnels déductibles au sens de l'art. 26 LIFD, notamment
comme des frais nécessaires à l'acquisition du revenu (cf. Jean-Marc Barilier,
Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, p. 91).
Selon le règlement interne de la Banque, l'indemnité sert notamment à compenser
les invitations de partenaires commerciaux à des petits repas au restaurant ou
à la maison, les cadeaux remis lors des invitations émises par des partenaires
commerciaux (fleurs, boissons alcoolisées, etc.), les repas intermédiaires, les
appels téléphoniques à des fins professionnelles à partir du domicile privé,
les pourboires, les invitations et les cadeaux à des collaborateurs, les
contributions à des institutions, associations et autres, des dépenses
secondaires pour et avec des clients, les petites dépenses lors de réunions et
discussions, les trajets en tram, en bus et en taxi, les frais de
stationnement, les déplacements professionnels en véhicule privé dans un rayon
local, les porteurs et frais de vestiaire, les frais de téléphone et
d'affranchissement et le pressing. Ainsi, un large éventail des dépenses que
peut rencontrer un employé dans le cadre de son activité a été prévu par ledit
règlement et est compris dans l'indemnité.
4.2 Les frais d'acquisition du revenu sont à distinguer des frais d'entretien
du contribuable, les seconds n'étant pas déductibles (cf. art. 34 lettre a LIFD
et art. 1 al. 2 de l'Ordonnance), nonobstant le fait qu'ils résultent de la
situation professionnelle de celui-ci. Ainsi, les frais de nourriture,
d'habillement ou de logement ne sont en principe pas déductibles. Les frais
professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été
remboursés au contribuable par son employeur (Bruno Knüsel, in: Martin Zweifel/
Peter Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Bundegesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd., no 22 ad
art. 26 p. 392).
Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses
de celui-ci, comme c'est ici le cas, on doit admettre que cette indemnité
couvre effectivement les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère éd., p. 117, Jean-Marc Barilier,
op. cit., p. 37). Dès lors, il n'est pas possible de faire valoir en plus la
déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, à
supposer que l'indemnité soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours
prouver, le cas échéant, que ses frais effectifs, qui devraient être, en
l'espèce, des frais entrant dans la catégorie des autres frais professionnels
indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'art. 26 al. 1 lettre
c LIFD, sont plus élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 de l'Ordonnance) et
invoquer la déduction pour le surplus soit, en l'occurrence, pour les frais qui
dépasseraient 8'400 fr. par an. En l'espèce, les recourants ne prétendent pas
que l'indemnité de 8'400 fr. ne couvrirait pas la totalité des frais
indispensables à l'exercice de la profession de A.X.________.
4.3 Les recourants soutiennent que l'indemnité versée par la Banque ne
concernerait pas les mêmes frais que ceux pour lesquels la déduction
forfaitaire de 3'800 fr. pour autres frais professionnels (art. 26 al. 1 lettre
c LIFD et 7 de l'Ordonnance) peut être invoquée. Dans le premier cas, il
s'agirait de frais qui sont à la charge de l'employeur et, dans le deuxième
cas, de frais professionnels assurés par le contribuable et qui ne seraient pas
remboursables par l'employeur.
Cet argument n'est pas pertinent. En effet, dans un cas comme dans l'autre,
pour être déductibles, les frais encourus doivent être des frais indispensables
à l'exercice de la profession. Il s'agit donc de la même catégorie de frais.
Si, effectivement, les frais imposés par l'exécution du travail doivent être
remboursés par l'employeur au travailleur (art. 327a CO), cela ne signifie pas
que tous les frais indispensables à l'acquisition du revenu sont effectivement
remboursés par l'employeur. Il n'est dès lors pas exclu que le bénéficiaire
d'une indemnité forfaitaire soutienne que celle-ci est inférieure aux frais
effectivement encourus comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 4.2).
4.4 En revanche, les frais mentionnés dans le recours pour lesquels les
recourants demandent la déduction forfaitaire de 3'800 fr., soit l'achat de
costumes, chemises, cravates et chaussures, ainsi qu'une part privée pour
l'utilisation d'un agenda électronique, d'un ordinateur, d'une imprimante et de
l'utilisation d'un bureau à leur domicile, ne sont pas des dépenses
indispensables à l'exercice de la profession mais des frais d'entretien (sur
ces notions, outre les auteurs susmentionnés, cf. Philip Funk, Der Begriff der
Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkommenssteuerrecht, p. 120).
En effet, les habits décrits ne constituent pas des habits de travail
particuliers (RDAF 1952 p. 219 consid. 2 p. 221). En matière d'habillement,
tout ce qui peut être utilisé en dehors du milieu professionnel ne saurait
constituer une dépense déductible (Jean-Blaise Eckert, in: Danielle Yersin/Yves
Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, no 11 ad art. 26 p. 441), cela même si la position
professionnelle requiert un style d'habits particulier (Bruno Knüsel, op. cit.,
no 23 ad art. 26 p. 392).
En ce qui concerne l'ordinateur et l'imprimante, A.X.________ ne prétend pas
qu'il ne dispose pas du matériel nécessaire à son lieu de travail - en outre,
il est douteux que la Banque ne fournisse pas un ordinateur portable à son
employé -, pas plus qu'il ne démontre en quoi ces outils seraient
indispensables à l'acquisition de son revenu. Quant à l'agenda électronique,
les recourants ne démontrent à nouveau en rien qu'il serait indispensable à
l'exercice de la profession de A.X.________.
Finalement, le contribuable qui, pour des raisons de convenance personnelle,
préfère s'acquitter de tâches professionnelles à la maison alors qu'il pourrait
utiliser un local à sa place de travail n'a aucun droit à la déduction pour une
chambre de travail privée (ASA 60 p. 341). Tel est le cas de A.X.________ qui
ne prouve pas qu'il doit exécuter chez lui régulièrement une part importante de
son travail parce que son employeur ne lui mettrait pas à disposition un bureau
approprié, et qu'il dispose dans son logement privé d'un local particulier
utilisé essentiellement à des fins professionnelles et non privées (ASA 60 p.
341).
4.5 Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il
est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
II. Impôt cantonal et communal
5.
Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi fédérale d'harmonisation
prévoit que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les
déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art.
9 al. 1 LHID).
L'art. 30 al. 1 lettre c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux reprend mot pour mot les termes de l'art. 26 al. 1 lettre c
LIFD. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives à la
déduction pour autres frais professionnels s'appliquent mutatis mutandis aux
impôts cantonal et communal.
Par conséquent, le recours doit également être rejeté dans la mesure où il est
recevable en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où
il est recevable tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôts cantonal
et communal.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires
solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 LTF) et n'ont pas droit à des
dépens (art. 68 al. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne
l'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne
les impôts cantonal et communal.
3.
Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Office d'impôt du district
de Morges, à l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt
fédéral direct.
Lausanne, le 23 septembre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
T. Merkli E. Kurtoglu-Jolidon