II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.285/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_285/2008 / aka
Urteil 29. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003); fakturierte Steuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 13.
Februar 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Genossenschaft X.________ wurde auf den 1. Januar 2001 von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen, nachdem sie die Y.________ übernommen
hatte. Die ESTV führte in den Jahren 2003 und 2004 bei der Steuerpflichtigen
eine Kontrolle durch. Gestützt darauf forderte sie u.a. mit
Ergänzungsabrechnung Nr. 114'661 vom 13. Mai 2004 für die Zeit vom 1. Januar
2001 bis 30. September 2003 Fr. ________ zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit dem
31. Oktober 2002 nach. Sie begründete ihre Nachforderung damit, dass vor dem 1.
Dezember 2001 die Sortimentstasten bei der Registrierkassen so eingerichtet
gewesen seien, dass bei "Food" und "Zeitungen/Bücher" die Steuer zum Normalsatz
statt zum reduzierten Satz ausgewiesen worden sei. In den Abrechnungen seien
dagegen diese Umsätze zum reduzierten Satz abgerechnet worden. In solche Fällen
sei die ausgewiesene Steuer geschuldet. Am 14. Juni 2004 bezahlte die
Steuerpflichtige die Nachforderung unter Vorbehalt.
B.
Mit Entscheid vom 12. Februar 2007 bestätigte die ESTV ihre Nachforderung. Sie
begründete diese im Wesentlichen damit, dass die aufgrund der falsch
programmierten Sortimentstasten "Food" und "Zeitungen/Bücher" auf den
Kassenzetteln offen ausgewiesene Steuer von 7,6 % (anstatt richtig 2,4 %) auch
geschuldet sei. Es gelte der Grundsatz: "ausgewiesene Steuer gleich geschuldete
Steuer". Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 13. August
2007 abgewiesen, worauf die Steuerpflichtige an das Bundesverwaltungsgericht
gelangte. Mit Urteil vom 13. Februar 2008 wies dieses die Beschwerde ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April 2008
beantragt die Steuerpflichtige dem Bundesgericht, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und es sei über den nachbelasteten
Betrag in Höhe von Fr. ________ eine Gutschrift zugunsten von X.________
auszustellen bzw. der Betrag der X.________ (zuzüglich 5 % Verzugszins seit dem
14. Juni 2004) zurückzuerstatten.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde, während das
Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet hat.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen
vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid
(Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine
Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine
Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden
Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht
legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt
hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.
2.1 Gemäss Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 und 9 des Bundesgesetzes vom 2.
September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) unterliegen unter
anderem Ess- und Trinkwaren (ausgenommen alkoholische Getränke) sowie
Zeitungen, Zeitschriften und Bücher dem reduzierten Steuersatz von 2,4 %. Der
Normalsatz beträgt demgegenüber 7,6 %.
2.2 Nach der Praxis der ESTV (vgl. dazu die Branchenbroschüre Nr. 6,
Detailhandel, vom September 2000, insb. Ziff. 4.2 und 4.3) ist eine Aufteilung
der Verkaufsumsätze nach Steuersätzen allein mit Hilfe von Ladenkassen nur
unter besonderen Voraussetzungen zulässig, da ein solches Vorgehen verschiedene
Fehlermöglichkeiten in sich birgt und zudem jeglicher Kontrollmöglichkeit
entbehrt. Insbesondere darf die Aufteilung mit Hilfe von Scannerkassen nur
vorgenommen werden, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: (1) Das
gesamte Warenangebot ist in den Artikelstammdaten mit dem zutreffenden
Steuersatz zu codieren. (2) Änderungen der Artikelstammdaten sind zu
protokollieren. (3) Die Kassenzettel der Scannerkassen haben den formellen
Anforderungen für den Vorsteuerabzug zu genügen. (4) Je Steuersatzkategorie
sind zwingend separate Aufwand- und Ertragskonti zu führen.
Andernfalls hat bei Grossbetrieben des Detailhandels die Aufteilung der
effektiven Entgelte auf die Umsätze zum reduzierten Satz und zum Normalsatz
grundsätzlich mit Hilfe eines Schlüssels zu erfolgen. Dieser ergibt sich
aufgrund des nach Steuersatzkategorie getrennten und zu Detailhandelspreisen
berechneten Wareneinkaufs. Der errechnete Schlüssel gilt jeweils für ein Jahr.
Für die ersten drei Quartalsabrechnungen des laufenden Geschäftsjahres ist der
Aufteilungsschlüssel des Vorjahres, resp. bei Eintritt in die Steuerpflicht ein
provisorischer Schlüssel, anzuwenden. Ende Geschäftsjahr ist der
Aufteilungsschlüssel des abgelaufenen Geschäftsjahres genau zu ermitteln. In
der Abrechnung für das 4. Quartal des Geschäftsjahres ist dieser anzuwenden,
und es sind die entsprechenden Richtigstellungen für die ersten drei
Quartalsabrechnungen vorzunehmen (Branchenbroschüre, a.a.O., Ziff. 4.5).
2.3 Vom 1. Mai 2001 bis Ende 2001 stellte die Beschwerdeführerin ihr
Kassensystem um und führte sogenannte Scannerkassen ein. In dieser
Übergangszeit wurde die Aufteilung des Umsatzes auf die beiden
Steuersatzkategorien noch nicht mit Hilfe dieser Kassen, sondern weiterhin
anhand des Belieferungsschlüssels vorgenommen, der sich aufgrund des zu
Detailhandelspreisen berechneten Wareneinkaufs - aufgeteilt nach den
Steuersatzkategorien - ergab. Die Beschwerdeführerin stellte Schritt für
Schritt auf das Scannen der Produkte beim Verkauf um. Während dieser Periode
gab es noch zahlreiche Artikel, die über keinen Barcode verfügten oder im
System noch nicht aufgenommen waren. Diese Produkte wurden über die sogenannten
Sortimentstasten erfasst. Es gab insgesamt vier Sortimentstasten, nämlich
"Food", "Zeitungen/Bücher", "Blumen/Pflanzen", sowie "Non Food". Die beiden
Sortimentstasten "Food" sowie "Zeitungen/Bücher" waren dabei - mit Ausnahme der
alkoholischen Getränke, die ebenfalls zum Sortiment "Food" gezählt wurden - mit
einem (falschen) MWST-Code von 7,6 % (anstatt 2,4 %) hinterlegt. Bei einem
Verkauf eines Produktes unter Anwendung dieser beiden Sortimentstasten wurde
die Steuer auf dem entsprechenden Kassenzettel in der Folge statt zum
reduzierten Satz von 2,4 % zum Normalsatz von 7,6 % ausgewiesen. Streitig ist,
ob die auf den Kassenzetteln ausgewiesene oder die mit Hilfe des
Belieferungsschlüssels deklarierte Steuer geschuldet ist.
3.
3.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der
Mehrwertsteuerpflichtige über seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz
detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 MWSTG).
Anzugeben sind unter anderem das für die Lieferung oder Dienstleistung
geschuldete Entgelt, der Steuersatz und der vom Entgelt geschuldete
Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit. e und f MWSTG). Der Steuerpflichtige kann die
Mehrwertsteuer offen oder verdeckt überwälzen (vgl. Art. 37 Abs. lit. f MWSTG).
Bei offenem Ausweis wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung
separat ausgewiesen; bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag
angegeben, in dem die Mehrwertsteuer mit enthalten ist. Der offene Ausweis hat
den Vorteil, dass der Anteil der Mehrwertsteuer leicht ersichtlich ist; der
verdeckte Ausweis erhöht dagegen namentlich für Private die Vergleichbarkeit
des Gesamtpreises (Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/ Klaus A. Vallender,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/ Wien, 2. Aufl. 2003, Rz.
1332 ff., S. 455 ff.). Enthält eine Rechnung Umsätze, die Leistungen mit
unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen umfassen, so ist im Detail anzugeben,
wie sich das Entgelt auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt (Art.
37 Abs. 2 MWSTG).
3.2 Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer
zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung
beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg. Sie dient dem
Empfänger nicht nur als Ausweis für den Vorsteuerabzug, sondern sie stellt auch
ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller bei einer Lieferung
Lieferant des Gegenstandes ist. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem
Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der Eidgenössischen
Steuerverwaltung abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Ist der Kunde
steuerpflichtig, sind deshalb die im Gesetz genannten Anforderungen an die
Rechnung strikte einzuhalten, weil nur so die Durchsetzung der mit der
Fakturierung im Mehrwertsteuerrecht verbundenen Zielsetzungen gewährleistet und
Missbräuche vermieden werden können. Die besonderen Formvorschriften bezüglich
der Ausstellung von Rechnungen sind aufgrund der Verwaltungspraxis nur dann
nicht zu beachten, wenn es sich um einen nicht steuerpflichtigen Kunden handelt
(Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 755). Auch ein nicht steuerpflichtiger
Kunde (z.B. ein ausländischer Tourist) kann indessen auf eine gesetzeskonforme
Rechnung angewiesen sein, etwa um eine Steuerbefreiung gemäss Art. 19 Abs. 2
Ziff. 1 MWSTG geltend zu machen (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005,
publiziert in ASA 75 S. 495, E. 3.3).
3.3 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte
Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler,
Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.),
so ist eine Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung bzw.
einer Gutschrift vorzunehmen. Der steuerpflichtige Leistungsempfänger hat eine
entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Wenn die Berichtigung
unterbleibt, sind allenfalls zu Unrecht oder zuviel berechnete
Steuerbetreffnisse in voller Höhe geschuldet (Wegleitung 2001 Rz. 808, s. jetzt
auch Wegleitung 2008, Rz. 808). Es gilt der Grundsatz "fakturierte
Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (BGE 131 II 185 E. 5 S. 190;
bereits erwähntes Urteil 2A.642/2004 E. 4.2; Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai
2002, publiziert in ASA 72 S. 727, E. 5b; s. auch Schaller/Sudan/Scheuner/
Huguenot, TVA annoté, Genf etc., 2005, Art. 37 N 1; Jean-Marc Rivier/Annie
Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Fribourg
2000, S. 225; Sandra Knopp Pisi, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der
Mehrwertsteuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne
Vorbehalt, ASA 74 S. 389 ff., 396). In seiner Botschaft zur Vereinfachung der
Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 schlägt der Bundesrat übrigens vor, diesen
Grundsatz im Gesetz festzuschreiben. Gemäss Art. 28 Abs. 2 des Entwurfs [A und
B] schuldet nämlich die ausgewiesene Steuer, wer in einer Rechnung eine Steuer
ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist oder wer für eine
Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, es sei denn, es erfolgt eine Korrektur
der Rechnung oder der Aussteller der Rechnung weist nach, dass dem Bund kein
Steuerausfall erwachsen ist; kein Steuerausfall entsteht, wenn der
Rechnungsempfänger keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend
gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist (BBl 2008 6885 S. 7151,
7200).
4.
Auch der Kassenzettel stellt grundsätzlich eine Rechnung im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts dar. Zwar erfüllt er nicht alle Anforderungen von Art. 37
MWSTG, da er den Namen des Empfängers der Lieferung nicht enthält (Art. 37 Abs.
1 lit. b MWSTG). Nach der Praxis wurde jedoch bei Beträgen von damals bis zu
200 Franken (heute 400 Franken) pro Kassenzettel aus Gründen der Einfachheit
dennoch der Vorsteuerabzug zugelassen (Wegleitung 2001 Rz. 785,
Branchenbroschüre Nr. 6 Ziff. 7.2). Die Regel "fakturierte Mehrwertsteuer
gleich geschuldete Mehrwertsteuer" gilt deshalb auch bei Kassenzetteln. In
diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.642/2004 (ASA 75 S. 495)
entschieden, wo ein Detailhandelsgeschäft auf ihren Kassenzettel die
Mehrwertsteuer für den Verkauf von Schokolade mit dem Normalsatz statt dem für
Lebensmittel anwendbaren reduzierten Satz ausgewiesen hatte (vgl. zu diesem
Entscheid den Kommentar von Oberson/Rochat Pauchard, ASA 76 S. 45 ff.). Im
vorliegenden Fall muss es sich gleich verhalten. Den im Entwurf des Bundesrats
vorbehaltenen Nachweis, dass dem Bund kein Steuerausfall erwächst, könnte die
Beschwerdeführerin nicht erbringen. Da die Kassenzettel die Namen der Kunden
nicht enthalten und diese der Beschwerdeführerin auch sonst nicht bekannt sind,
ist eine nachträgliche Rechnungskorrektur zum vornherein nicht möglich. Auf der
anderen Seite kann aber auch nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund der
einen zu hohen Steuersatz ausweisenden Kassenzettel zu Unrecht Vorsteuerabzüge
geltend gemacht werden.
5.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Ergebnis
führen. Entgegen ihrer Darstellung wird sie nicht dazu gezwungen, aufgrund des
Scannerkassensystems abzurechnen, obwohl sie damals noch gar nicht dazu
berechtigt war. Auch bei Anwendung des Belieferungsschlüssels sind die
Rechnungen bzw. die Kassenzettel korrekt auszustellen. Das war hier nicht der
Fall. Und zwar ging es nicht um einzelne Fehlleistungen, wie sie immer
vorkommen können (z.B. fehlerhaftes Eintippen), sondern um systembedingte
Fehlangaben aufgrund einer falschen Tastenprogrammierung, die Verkäufe im Wert
von ________ Franken betrafen und die bei sorgfältigem Vorgehen ohne weiteres
hätten vermieden werden können. Dass es auch bei Anwendung des
Belieferungsschlüssels zu Differenzen zwischen der fakturierten und der
abgerechneten Steuer kommen kann, lässt sich damit nicht vergleichen. Was die
Margenbesteuerung und die Besteuerung nach der Saldosteuersatzmethode mit dem
vorliegenden Fall zu tun haben soll, ist sodann nicht ersichtlich; auch in
diesen Fällen dürfen keine falschen Mehrwertsteuersätze ausgewiesen werden.
Entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin trifft es auch nicht zu, dass
aufgrund der mangelhaften Kassenzettel keine Missbrauchsmöglichkeit besteht.
Wie bereits gesagt, berechtigen Kassenzettel bei Beträgen von (damals) bis zu
200 Franken zum Vorsteuerabzug. Etwas anderes ergibt sich aus den von der
Beschwerdeführerin erwähnten Schreiben der ESTV nicht. Im Gegenteil wird dort
ausdrücklich auf die entsprechenden Bestimmungen der Wegleitung 1997 verwiesen.
Dass es sich bei ihren Kunden ausschliesslich um Endverbraucher handelt, die
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, behauptet die Beschwerdeführerin zu
Recht nicht. Ob die Kunden durch die zu hoch ausgewiesene Mehrwertsteuer zu
Schaden gekommen sind, ist im Übrigen entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin nicht relevant. Es geht hier primär nicht um den
Konsumentenschutz, sondern um die Vermeidung von Steuerausfällen aufgrund von
unberechtigten Vorsteuerabzügen.
6.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 50'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann