II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.284/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 1/2}
2C_284/2008
Urteil vom 23. September 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
Die Schweizerische Post, (vormals Generaldirektion PTT),
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (Leistungsaustausch, Steuerpflicht),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 18.
Februar 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Generaldirektion PTT, Sektion Rechnungswesen, Präsidialdepartement, 3030
Bern, war vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1997 als Steuerpflichtige
unter der Nummer 120'860 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Sie rechnete unter dieser Nummer ihre Bereiche "Die Post", "Telecom/Swisscom"
sowie "Departement 3" (Präsidialdepartement) ab. Infolge der Umwandlung der
Schweizerischen Post-, Telephon- und Telegraphenbetriebe (PTT-Betriebe) in zwei
selbständige Unternehmungen (selbständige Anstalt bzw. spezialgesetzliche
Aktiengesellschaft) wurde die Steuerpflichtige per 31. Dezember 1997 im
Register gelöscht.
B.
Vom Juni bis November 1997 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
bei der Generaldirektion PTT eine Kontrolle durch. Dabei stellte sie fest, dass
die PTT für die SUVA eine Informations- und Anlaufstelle betrieben sowie
gewisse administrative Arbeiten im Zusammenhang mit der Schadensabwicklung
ausgeführt, die entsprechenden Entgelte aber nicht versteuert habe. Sie
forderte daher von der Generaldirektion PTT mit Ergänzungsabrechnung Nr.
260'531 vom 17. Dezember 2001 für die Steuerperioden 1. Januar 1996 bis 31.
März 1998 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. ________ zuzüglich Verzugszins ab
7. Juni 1997 nach. Die Rechnung wurde der Nachfolgeunternehmung "Post"
zugestellt.
C.
Mit Verfügung vom 10. November 2003 und Einspracheverfügung vom 16. Februar
2005 hielt die ESTV an ihrer Nachforderung fest. Eine Beschwerde gegen den
Einspracheentscheid wurde vom Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 18.
Februar 2008 abgewiesen.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Februar 2008
beantragt die Schweizerische Post, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei
aufzuheben und der nachbelastete Betrag der Ergänzungsabrechnung Nr. 260'531
vom 17. Dezember 2001 in der Höhe von Fr. ________ nebst Vergütungszins von 5 %
seit dem 3. Dezember 2002 sei der Post auszubezahlen bzw. gutzuschreiben.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
Gegenstand der Beschwerde bilden nur noch die Fragen, ob zwischen den
PTT-Betrieben und der SUVA ein mehrwertsteuerrechtlich relevantes
Leistungsaustauschverhältnis bestand und, falls dies bejaht wird, ob die
entsprechenden Umsätze gemäss Art. 14 Ziff. 14 der im vorliegenden Fall noch
anwendbaren Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 S. 258 ff.) von
der Steuer ausgenommen sind.
2.
2.1 Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV unterliegen Lieferungen und
Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht
werden. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen
notwendig. Die Leistung, die erbracht wird, ist eine Lieferung oder
Dienstleistung, die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV
wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, was der
Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder
Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somit
Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustausch vorliegt, und zugleich
Berechnungsgrundlage für die Steuer (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 mit
Hinweisen).
Damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn gesprochen werden
kann, ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und
Gegenleistung notwendig, wie das schon bei der Warenumsatzsteuer der Fall war.
Ein Vertragsverhältnis ist jedoch für die Annahme eines Leistungsaustausches
nicht Voraussetzung. Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich
derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II
443 E. 6a S. 451, 132 II 353 E. 4.1 S. 357; ASA 75 171 E. 5.4).
2.2 Die SUVA ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit eigener
Rechtspersönlichkeit (Art. 61 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Unfallversicherung vom 20. März 1981 [UVG; SR 832.20]). Sie führt die
obligatorische Unfallversicherung durch, unter anderem auch für die
Arbeitnehmer der Bundesverwaltung, der Bundesbetriebe und der Bundesanstalten
(Art. 66 Abs. 1 lit. p UVG). Organe der SUVA sind unter anderem die Agenturen
(Art. 62 UVG), denen die Geschäftsführung innerhalb ihrer örtlichen und
sachlichen Zuständigkeitsbereiche obliegt (Art. 14 des hier noch anwendbaren
Reglements über die Organisation der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt
vom 24. März 1983; [SUVA-Reglement 1983, AS 1983 S. 1925]). Gemäss Art. 17
dieses Reglements konnte die Direktion der SUVA den Regiebetrieben des Bundes
vertraglich für ihr Personal Aufgaben aus dem Bereich der Agenturen übertragen;
diese Agenturdienste gehörten organisatorisch nicht zur SUVA, unterstanden aber
in fachlicher Hinsicht der Aufsicht der Direktion.
2.3 Am 8. Dezember 1986 schloss die SUVA mit der Generaldirektion PTT einen
Vertrag ab, gemäss welchem sie den PTT eine Agentur übertrug. Dabei wurden die
gegenseitigen Pflichten der Vertragsparteien folgendermassen umschrieben:
"2. Pflichten der PTT
2.1. Die Geschäftspolitik und die Weisungen der SUVA hinsichtlich der Unfall-
und Regresserledigung sind für die Agentur verbindlich. In deren Rahmen handelt
die Agentur selbständig.
Die SUVA kann in Ausnahmefällen eigene Abklärungen durchführen.
2.2 Die Agentur meldet der SUVA monatlich die neuen Unfälle und informiert über
Wahrnehmungen, die für die SUVA von besonderem Interesse sind.
2.3 Die Agentur schliesst Abredeversicherungen ab und besorgt deren Inkasso.
2.4 Die Abrechnungen über Versicherungsleistungen erfolgen monatlich.
2.5. Die Aktenaufbewahrung ist, soweit die Unterlagen nicht durch die SUVA
benötigt werden, Sache der Agentur.
2.6 Die Agentur sorgt für fachliche Schulung ihrer Mitarbeiter nach den im
Anhang 2 enthaltenen Richtlinien.
Die PTT übernehmen für ihre Teilnehmer an den von der SUVA organisierten Kursen
die Kosten für Reise, Unterkunft und Verpflegung.
2.7 Die PTT sorgen für eine wirksame Kontrolle des Agenturdienstes.
Die SUVA kann fachtechnische Kontrollen durchführen.
3. Pflichten der SUVA
3.1 Die SUVA besorgt die der Agentur nicht zur selbständigen Erledigung
übertragenen Aufgaben, wie den ärztlichen Dienst, die Rentenzusprechung und die
Einsprachebehandlung.
Prozessfälle mit Versicherten oder Regressaten werden von der SUVA geführt.
3.2 Die SUVA stellt den PTT alle nötigen fachtechnischen Unterlagen zur
Verfügung.
3.3 Die SUVA liefert ihre eigenen Drucksachen den PTT kostenlos. Die PTT sorgen
selber für zusätzliche Drucksachen, die von der SUVA nicht zur Verfügung
gestellt werden können.
3.4 Die SUVA vergütet den PTT für die Besorgung des Agenturdienstes eine
Entschädigung von 7 % der Netto- und Abredeprämien. Diese wird mit der
endgültigen Prämie abgerechnet. Zusätzlich wird den PTT monatlich die
Taggeldauszahlungs-Entschädigung an Betriebsinhaber ausgerichtet."
2.4 Die SUVA hat den PTT-Betrieben somit die Besorgung bestimmter
Dienstleistungen übertragen und ihr dafür eine Entschädigung von 7 % der Netto-
und Abredeprämien ausgerichtet. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang von
Leistung und Gegenleistung ist dabei offensichtlich gegeben. Die Vorinstanz hat
einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch daher zu Recht angenommen.
2.5 Was in der Beschwerde dagegen vorgebracht wird, vermag zu keinem anderen
Ergebnis zu führen:
Insbesondere kann aus den historischen Hintergründen des Vertragsverhältnisses
zwischen der SUVA und den PTT-Betrieben für den vorliegenden Fall nichts
abgeleitet werden. Zwar mag zutreffen, dass den PTT seinerzeit im Rahmen der
Beratungen des Kranken- und Unfallversicherungsgesetzes zugesichert worden war,
die Abwicklung der Schadensfälle sowie die Festsetzung der
Versicherungsleistungen mit eigenen Mitarbeitern vornehmen zu dürfen. Das
ändert aber nichts daran, dass die Angestellten der PTT von Anfang an
obligatorisch bei der SUVA versichert waren, ohne dass im Gesetz hinsichtlich
der Durchführung der Versicherung zugunsten der PTT ein Vorbehalt gemacht
worden wäre (vgl. Art. 60 Abs. 1 Ziff. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Juni 1911
über die Kranken- und Unfallversicherung). Wenn diese die PTT mit der Führung
einer Agentur beauftragte, übertrug sie daher einen Teil einer von Gesetzes
wegen allein ihr zustehenden Aufgabe einem Dritten. Hätte sie diese Aufgabe
selber durchgeführt, wäre ihr ein zusätzlicher Aufwand erwachsen. Es kann daher
auch nicht gesagt werden, mit dem Abschluss des Vertrags seien einzig die zu
erledigenden Arbeiten zwischen der SUVA und den PTT aufgeteilt worden; diese
Betrachtungsweise würde voraussetzen, dass die Durchführung der obligatorischen
Unfallversicherung auch den PTT zustand, was nach der erwähnten gesetzlichen
Ordnung gerade nicht der Fall war.
Soweit die Beschwerdeführerin ihre Stellung mit derjenigen einer Unternehmung
vergleicht, die eine Treuhandfirma mit dem Abschluss der Buchhaltung
beauftragt, wobei sie die Belege selbst vorerfasst, setzt sie sich darüber
hinweg, dass sie nicht Auftraggeberin, sondern Beauftragte der SUVA war und sie
sich dabei - auch von der gesetzlichen Ordnung her - keine eigenen Arbeiten
"vorbehalten" konnte.
Unerheblich ist sodann, dass die PTT die ihnen übertragenen Arbeiten im eigenen
Interesse ausgeführt haben wollen. Dass der Leistungserbringer (auch) im
eigenen Interesse handelt, kommt häufig vor und ändert am Bestehen eines
Leistungsaustauschs nichts. Im Übrigen erhielten die PTT für ihren
Agenturdienst von der SUVA immerhin eine Entschädigung; insofern lässt sich
nicht bestreiten, dass sie gleichzeitig in deren Interesse handelten.
Dass das Entgelt als Prozentsatz der Prämien festgesetzt und im Ergebnis mit
diesen verrechnet wurde, ist für die Frage des Leistungsaustauschs ebenfalls
ohne Bedeutung. Es verhält sich hier gleich wie beim Tausch oder bei
tauschähnlichen Umsätzen, wo der Wert jedes Gegenstandes oder jeder
Dienstleistung als Entgelt für den anderen Gegenstand oder die andere
Dienstleistung gilt, d.h. von zwei selbständigen entgeltlichen Leistungen
auszugehen ist (vgl. Art. 26 Abs. 4 MWSTV).
Dass in der Praxis Vergütungen der SUVA an Arbeitgeber für Taggeldauszahlungen
aus dem Bundesgesetz über die Unfallversicherung nicht als steuerbarer Umsatz
betrachtet werden (vgl. Z 432r der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige
bzw. Z 427 der Wegleitung 2001), steht dem nicht entgegen. Zwar müssten solche
Vergütungen bei strenger Betrachtungsweise wohl ebenfalls als steuerbare
Umsätze gelten. Sie werden mehrwertsteuerlich jedoch aus sozialpolitischen
Gründen den (nicht steuerpflichtigen) Schadenersatzleistungen gleichgestellt,
wie die ESTV überzeugend ausführt. Es besteht kein Anlass, diese
Ausnahmeregelung (vgl. zu deren Voraussetzungen die genannten Ziffern der
Wegleitungen) auf einen Fall wie den vorliegenden auszudehnen, wo die SUVA
einer Grossunternehmung vertraglich eine ganze Agentur übertragen hat.
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin macht vor Bundesgericht neu geltend, dass ihre
Leistungen gestützt auf Art. 14 Ziff. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommen
seien.
Diese Bestimmung (mit der Art. 18 Ziff. 18 MWSTG übereinstimmt) nimmt die
Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze mit Einschluss der Umsätze aus der
Tätigkeit der Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler von der
Mehrwertsteuer aus. Zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin für die SUVA als
Versicherungsvertreterin tätig geworden ist.
3.2 Gemäss Ziff. 2.2.4 der Branchenbroschüre Nr. 15 "Versicherungswesen" vom
September 2000 ist die Tätigkeit eines selbständigen Versicherungsvertreters
oder -agenten von der Steuer ausgenommen, soweit sie darin besteht, dauernd für
einen oder mehrere Versicherer Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen
Provision zu vermitteln. Darunter fallen auch all jene Aufgaben, die
berufstypisch sind und mit dem abzuschliessenden Versicherungsvertrag
zusammenhängen, ihm unmittelbar vorausgehen oder ihm nachfolgen, insbesondere
die Verwaltung von Versicherungsverträgen, die Erledigung von
Versicherungsfällen (Schadenerledigung) und die Nachbetreuung des Kunden, die
allenfalls in den Abschluss neuer oder in der Anpassung bestehender
Versicherungsverträge mündet. Massgeblich ist, dass die Leistungen im Rahmen
der Tätigkeit als Versicherungsvertreter erbracht werden.
3.3 Gestützt auf diese Grundsätze hat das Bundesgericht die Leistungen eines
von verschiedenen Krankenkassen gegründeten Vereins, welcher für seine
Mitglieder bestimmte administrative Dienstleistungen im Bereich der
Krankenversicherung erbrachte (z.B. Führung der Dossiers der Versicherten,
Zahlungsverkehr, Informatik, Buchhaltung), der Steuer unterworfen. Zwar kann
die Erbringung solcher Dienstleistungen durchaus zu den Aufgaben eines
Versicherungsagenten gehören. Doch hatte der Verein keine Versicherungsverträge
vermittelt, und es fehlte daher an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen
solchen Verträgen und den erbrachten Leistungen. In Wirklichkeit hatten die
Mitglieder bestimmte ihnen als Krankenkassen obliegende Verwaltungsaufgaben
gegen Entgelt an den von ihnen beherrschten Verein ausgegliedert
("outsourcing"). Eine solche Ausgliederung von Dienstleistungen ist steuerbar,
auch wenn die Hauptleistung von der Steuer ausgenommen ist (Urteil 2C_612/2007
vom 7. April 2008.
3.4 Im vorliegenden Fall muss es sich gleich verhalten. Die PTT-Betriebe haben
für die SUVA keine Kunden angeworben und von ihr auch keine Provision für die
Vermittlung von Versicherungsverträgen erhalten, wie dies für einen
Versicherungsagenten üblich ist (vgl. Art. 418a, 418g OR). Da ihre Angestellten
schon obligatorisch bei der SUVA versichert waren, hätte eine
Vermittlungstätigkeit ohnehin keinen Sinn gemacht. Aus dem gleichen Grund sind
die in der gesetzlichen Organisation der SUVA als dezentrale Verwaltungsstellen
vorgesehenen Agenturen übrigens nicht als Versicherungsagenturen im üblichen
Sinne zu betrachten: Nebst der rechtlichen Selbständigkeit fehlt ihnen der für
die Tätigkeit einer Agentur charakteristische Auftrag der Vermittlung von
Versicherungsverträgen. Aus dem Wortlaut des Vertrags vom 8. Dezember 1986,
wonach die SUVA den PTT "eine Agentur" übertrugen, kann daher hinsichtlich der
mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation dieses Auftrags nichts abgeleitet
werden. Dass die PTT den Versicherten nach Ablauf der Versicherung deren
Verlängerung um 180 Tage vorschlagen konnten (sogenannte Abredeversicherung,
vgl. Art. 3 Abs. 3 UVG), stellt keine eigentliche Vermittlungstätigkeit dar, da
der SUVA damit keine neuen Kunden zugeführt wurden. Erbrachten die PTT aber
ihre Leistungen nicht im Rahmen einer Tätigkeit als Versicherungsagent, sind
die betreffenden Umsätze nicht von der Steuer ausgenommen. Es geht hier einmal
mehr um die Ausgliederung von administrativen Aufgaben durch einen Versicherer
an einen Dritten gegen Entgelt, die der Steuer unterliegt, selbst wenn
Versicherungsumsätze als solche von der Steuer ausgenommen sind.
4.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet. Dem Ausgang des Verfahrens
entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65, 66
Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. September 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter