II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.277/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_277/2008
{T 0/2}
Arrêt du 26 septembre 2008
IIe Cour de droit public
Composition
M. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Karlen, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat.
Parties
X.________, recourante,
représentée par Mes Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats,
contre
Administration fiscale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937,
1211 Genève 3.
Objet
Impôt cantonal et communal 1999 et 2000; imposition selon la dépense,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 26
février 2008.
Faits:
A.
A.a X.________, ressortissante française, née en 1914, vit depuis 1947 dans une
villa de douze pièces, d'une surface de 275 m2, sise à A.________, dénommée
"B.________". Cette habitation est la propriété de la Société immobilière
C.________ (ci-après: la SI), dont X.________ est usufruitière des actions
depuis le décès de son mari en 1983.
Le seul contrat de bail signé en 1993 par X.________ avec la SI fait état d'un
loyer mensuel de 2'250 fr., soit 27'000 fr. par année. La SI loue également un
logement de trois pièces aux gardiens, pour un prix de 7'800 fr. par année. Il
ressort des comptes de la que la valeur locative de la villa a été augmentée,
conformément aux exigences des autorités fiscales, à 47'231 fr. pour 1998, puis
à 72'000 fr. pour les années 1999 et suivantes.
A.b Dès 1984, X.________ a bénéficié d'une imposition à forfait sur la base
d'une dépense annuelle. Ce forfait était établi par convention, qui a été
renouvelée, la dernière fois, le 24 novembre 1997, pour la période 1998 à 2001.
La dépense annuelle était fixée à 135'000 fr. La convention précisait, à
l'attention de la contribuable, que ce montant ne pouvait en aucun cas être
inférieur à cinq fois la valeur locative des locaux occupés, calculée selon les
modalités d'application cantonales et fédérales de l'impôt à forfait. De plus,
le montant de l'impôt ne pouvait être inférieur à celui, calculé selon le
régime de droit commun, qui serait dû sur les éléments de la fortune imposable.
Il était enfin prévu que la contribuable pouvait renoncer en tout temps à
l'impôt forfaitaire, conformément aux dispositions légales prévues à cette fin.
Depuis 2002, X.________ a choisi d'être imposée sur une base ordinaire.
B.
Dans ses déclarations fiscales 1998 à 2000, X.________ a mentionné à chaque
fois un revenu de 135'000 fr. selon convention d'imposition forfaitaire. Les
bordereaux de taxation pour l'impôt cantonal et communal 1998, 1999 et 2000,
calculé sur cette base, sont entrés en force. Le montant du bordereau 1999
s'élevait à 29'253 fr. 40 et celui de 2000 à 31'173 fr. 60.
Le 23 juin 2003, l'Administration fiscale cantonale (en abrégé:
l'Administration fiscale) a informé la contribuable que, comme le loyer
théorique de la SI avait été fixé, dès 1998, à 72'000 fr., ce montant devait
être pris en compte pour fixer la dépense imposable, qui passait ainsi à
360'000 fr. (5 x 72'000 fr.). Dans la mesure où X.________ n'avait pas
mentionné la nouvelle valeur locative dans ses déclarations 1998 à 2001, les
taxations allaient être rectifiées. Le 7 novembre 2003, une procédure en rappel
d'impôt a été ouverte pour les années fiscales 1998 à 2000 et des bordereaux
rectificatifs, fondés sur un revenu de 360'000 fr., ont été notifiés à
X.________. Par la suite, l'Administration fiscale a renoncé au rappel d'impôt
pour 1998.
La réclamation élevée par la contribuable contre ces bordereaux a été rejetée,
par décision de l'Administration fiscale du 5 février 2004, et les taxations
litigieuses ont été maintenues. Il en résultait un supplément d'impôt de 67'508
fr. 30 pour 1999 et de 60'713 fr. 55 pour l'année 2000, sommes auxquelles
s'ajoutaient les intérêts de retard pour ces deux années soit, respectivement,
8'663 fr. 55 et 5'818 fr. 35.
C.
Par décision du 19 mars 2007, la Commission cantonale de recours en matière
d'impôts a partiellement admis le recours de X.________ en déduisant du loyer
de 72'000 fr. la somme de 7'800 fr. versée par les gardiens pour l'appartement
qu'ils occupaient. Le loyer déterminant se montait donc à 64'200 fr., ce qui
représentait une dépense annuelle de 321'000 fr.
X.________ et l'Administration fiscale ont recouru contre cette décision auprès
du Tribunal administratif qui, par arrêt du 26 février 2008, a rejeté les deux
recours. La juridiction cantonale a retenu en bref que la procédure de rappel
d'impôt se limitait à la modification de la valeur locative de la villa et à
son impact sur l'imposition forfaitaire de la contribuable, de sorte que
celle-ci ne pouvait que contester cet élément nouveau et non requérir avec
effet rétroactif la renonciation à l'imposition forfaitaire au profit d'une
imposition ordinaire. Comme la reprise de la valeur locative n'avait pas été
contestée par la SI, qui avait fait figurer le montant de 72'000 fr. dans ses
comptes 1999 sous la rubrique "loyer", ce montant ne pouvait être remis en
cause par la contribuable qui n'était pas propriétaire de la villa, même si ce
loyer servait à déterminer son train de vie. Le Tribunal administratif a
confirmé que la nouvelle estimation ne devait pas tenir compte du loyer payé
par les gardiens de l'immeuble, de sorte que la dépense annuelle déterminante
s'élevait bien à 321'000 fr. Il a également estimé que si la contribuable était
imposée sur une base ordinaire depuis 2002, ses revenus et sa fortune déclarés
pour cette année-là ne permettaient pas de remettre en cause sa capacité
contributive pour les années 1999 et 2000.
D.
X.________ forme un recours en matière de droit public contre l'arrêt du
Tribunal administratif du 26 février 2008. Elle conclut, sous suite de frais et
dépens, à son annulation et demande au Tribunal fédéral, principalement, de
dire que son imposition sur une dépense de 321'000 fr. est confiscatoire et
arbitraire et qu'elle peut opter pour l'imposition ordinaire, subsidiairement
de fixer la dépense imposable à 135'000 fr., le dossier étant renvoyé à
l'Administration fiscale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif déclare persister dans les considérants et le
dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale a déposé des
observations au terme desquelles elle conclut au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.
1.1 Déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. a et 100
al. 1 LTF) contre la décision finale (art. 90 LTF) rendue par un tribunal
supérieur statuant en tant qu'autorité cantonale de dernière instance (art. 86
al. 1 let. d et 2 LTF) en matière d'impôt cantonal et communal, par la
contribuable ayant un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification (art. 89 al. 1 let. c), le présent recours en matière de droit
public est en principe recevable.
1.2 L'arrêt attaqué concerne les taxations relatives à l'impôt cantonal et
communal 1999 et 2000, soit sur des années durant lesquelles la loi générale
sur les contributions publiques du canton de Genève du 9 novembre 1887 (LCP)
était encore en vigueur et pendant la période transitoire laissée aux cantons
pour adapter leur législation aux dispositions de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (art. 72 al. 1 LHID; RS 642.14). La présente cause relève donc du
droit cantonal et, comme l'a relevé l'autorité attaquée, elle doit être
examinée sous l'angle de l'ancienne loi (aLCP).
Sous réserve des droits constitutionnels cantonaux et du droit de vote des
citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires (art. 95 let. c et
d LTF), le recours en matière de droit public n'est pas ouvert pour se plaindre
d'une violation du droit cantonal en tant que tel. Il est en revanche possible
de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une
violation du droit fédéral au sens de l'art. 95 let. a LTF, en particulier
qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 462 consid. 2.3 p.
466). Le Tribunal fédéral n'examine toutefois pas ces questions d'office, mais
se prononce uniquement sur les griefs invoqués et motivés de manière suffisante
par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF).
2.
La recourante reproche tout d'abord au Tribunal administratif d'avoir établi
les faits de façon manifestement inexacte, en considérant que les pièces
produites ne permettaient pas de déterminer sa capacité contributive réelle
durant les années 1999-2000.
2.1 Aux termes de l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant ne peut critiquer la
constatation des faits que si ceux-ci ont été établis de manière manifestement
inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2
LTF) et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le
sort de la cause. Le grief tiré de la constatation manifestement inexacte d'un
fait au sens de l'art. 97 al. 1 LTF revient à démontrer que celui-ci a été
établi de manière arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 II 249 consid.
1.2.2 p. 252). L'appréciation des preuves sera qualifiée d'arbitraire
uniquement si l'autorité cantonale a admis ou nié un fait en se mettant en
contradiction évidente avec les pièces du dossier. Il appartient au recourant
de le démontrer conformément aux exigences de motivation accrues de l'art. 106
al. 2 LTF (ATF 133 IV 286 consid. 1.4 p. 287).
2.2 En l'espèce, le Tribunal administratif a retenu que les documents produits
par la contribuable pour les années 1999-2000 concernaient exclusivement sa
situation en Suisse et ne préfiguraient pas d'éventuels revenus et fortune à
l'étranger. Il ressort du dossier que la recourante avait certes produit l'état
de ses comptes en France au 31 décembre 1999 auprès de la Banque D.________ qui
s'élevaient à 825'657. 50 euros, ainsi que l'estimation fiscale au 31 décembre
1999, où figurait la liste des titres suisses et étrangers. Ces éléments ne
permettent cependant pas d'en déduire que cette liste serait exhaustive et que
la recourante n'aurait pas eu d'autres revenus de source étrangère. Comme elle
était alors imposée selon la dépense, elle devait en effet fournir les
informations requises en vue de la fixation de ses dépenses, sans être tenue de
déclarer sa fortune et ses revenus à l'étranger (Georges Wilhelm, L'imposition
des étrangers d'après la dépense, Revue fiscale 2/1998 p. 75). Du reste, la
recourante n'explique pas en quoi les pièces produites devraient établir de
façon complète la totalité de ses revenus et de sa fortune en 1999 et en 2000.
Sur ce point, elle se borne à affirmer qu'elle ne dispose d'aucun autre élément
de revenu et de fortune, comme le démontre sa taxation ordinaire pour l'année
2002 et sa déclaration fiscale 2003. Or, en vertu du principe de l'indépendance
des périodes fiscales (arrêt 2A.148/1994 du 10 janvier 1996, consid. 7b, non
publié), une telle comparaison n'est pas pertinente. Au demeurant, comme le
relève l'Administration fiscale, la recourante, bien qu'étant assistée par des
mandataires professionnels qualifiés, n'a demandé à être imposée sur une base
ordinaire qu'après l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt, alors qu'elle
prétend maintenant que ses revenus imposables s'élevaient à environ 50'000 fr.
en 1999. On ne comprend dès lors pas pourquoi, au moment des taxations 1999 et
2000, calculées sur la base d'une dépense de 135'000 fr., elle n'a pas renoncé
à une imposition à forfait. Dans ces circonstances, le Tribunal administratif
pouvait retenir sans arbitraire que les pièces produites ne suffisaient pas à
établir, après coup, la capacité contributive de la recourante en 1999 et 2000.
Le grief tiré de l'art. 97 al. 1 LTF est donc infondé.
3.
La recourante considère ensuite que c'est de manière arbitraire que la valeur
locative déterminante a été fixée à 72'000 fr. sous déduction du loyer payé par
les gardiens de la villa.
3.1 Lorsqu'il statue sous l'angle de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne
s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance
que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation
effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En
revanche, si l'interprétation défendue par la cour cantonale ne s'avère pas
déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition en
cause, elle sera confirmée, même si une autre solution paraît également
concevable, voire préférable (ATF 133 I 149 consid. 3.1 p. 153 et les arrêts
cités; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17).
3.2 En l'espèce, la recourante a passé avec l'Administration fiscale, le 24
novembre 1997, une convention d'imposition à forfait, établissant les critères
permettant de fixer la dépense annuelle déterminante. Il n'est pas contesté que
cette convention ne faisait que reprendre les dispositions légales en vigueur à
l'époque, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner ici si cet accord était en
lui-même admissible (cf. arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006, consid. 3.1,
publié in RDAF 2006 II p. 419). Ainsi, la convention précisait que le montant
de la dépense annuelle ne pouvait "en aucun cas être inférieur à cinq fois la
valeur locative des locaux occupés comme locataire, actionnaire/locataire ou
propriétaire calculée selon les modalités de l'impôt à forfait (LCP et
ordonnance du Conseil fédéral du 15.03.93)". La convention rappelait en outre
le principe prévu à l'art. 4A al. 3 aLCP selon lequel le montant de l'impôt sur
la dépense annuelle ne pouvait être inférieur à l'impôt, calculé selon le
régime de droit commun, qui serait dû par le contribuable sur l'ensemble de ses
revenus et sa fortune immobilière en Suisse. Enfin, la contribuable prenait
bonne note qu'elle pouvait renoncer en tout temps à l'impôt à forfait,
conformément aux dispositions légales.
Ces prescriptions correspondent à la réglementation prévue en matière d'impôt
fédéral direct (cf. art. 14 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct -
LIFD; RS 642.11 -, complété par l'ordonnance sur l'imposition d'après la
dépense en matière d'impôt fédéral direct édictée par le Conseil fédéral le 15
mars 1993 - RS 642.123 -). La convention se réfère du reste expressément à la
circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 3 novembre 1993
destinée à expliquer les dispositions fédérales (Archives 62, p. 482 s.). Cette
circulaire, ainsi que l'interprétation donnée par la pratique à l'imposition à
forfait en matière d'IFD peuvent donc être utilisées.
3.3 Selon l'ordonnance du 15 mars 1993 précitée (ch. 2.1), on entend, par loyer
annuel, le loyer effectivement payé pour une année entière sans les frais de
chauffage. Si le logement ou la maison loués appartient à une personne physique
ou morale proche du contribuable, on tiendra compte du montant qu'un tiers
indépendant devrait payer. La valeur locative de la maison ou du logement
occupé par le contribuable et qui lui appartient se détermine en fonction du
loyer annuel qu'il devrait payer pour un objet de même nature dans une
situation semblable. Il n'y a pas de réduction pour sous-utilisation.
On ne peut donc reprocher aux autorités genevoises, compte tenu des liens entre
la recourante et la SI propriétaire de la villa louée, de s'être écartées de la
valeur locative figurant dans le bail de 1993 et qui s'élevait à 27'000 fr.
(soit 2'250 fr. par mois). En effet, un tel loyer pour une villa de douze
pièces, sise à A.________, est à l'évidence inférieur au loyer qu'un tiers
aurait dû payer pour ce type d'objet. Par ailleurs, le fait que la recourante
n'utilise, comme elle le prétend, qu'une partie de sa villa, n'est pas un
critère pertinent. En outre, le loyer du second logement de la propriété,
comportant trois pièces et qui s'élève à 7'800 fr. par an (soit 650 fr. par
mois) ne peut servir de comparaison. En effet, ce logement est occupé par les
gardiens, soit par des locataires qui ont un statut particulier. Il n'est au
surplus nullement établi que les deux logements bénéficient du même standing.
3.4 Reste le point de savoir si la valeur de 72'000 fr. qui figurait au bilan
de la SI depuis 1999 pouvait être tenue pour déterminante.
3.4.1 La recourante reproche aux premiers juges de s'être fondés, sans aucune
justification, sur le montant fixé par l'administration lors de la reprise
d'impôt dont a été l'objet la SI. Elle ne démontre toutefois pas que la valeur
locative annuelle de 72'000 fr. imposée par l'Administration fiscale à la SI
serait sans rapport avec les loyers du marché. Le fait que la SI, en
remplissant le questionnaire valeur locative cantonale et fédérale 1997 soit
parvenue à un montant de 47'231 fr. ne signifie pas encore que l'évaluation de
l'administration serait disproportionnée. La reprise fixant la valeur locative
à 72'000 fr. n'a d'ailleurs pas été contestée par la SI, qui seule aurait eu
qualité pour le faire (arrêt P.1822/1983 du 31 juillet 1985, consid. 1a, publié
in RDAF 1985 p. 384).
3.4.2 La recourante soutient aussi que la nouvelle valeur locative indiquée par
la SI dans ses comptes ne lui est pas opposable, du moment qu'elle occupe la
villa depuis plus de 50 ans et que, si elle avait été simplement locataire,
elle aurait été protégée d'une augmentation de loyer excessive par les
dispositions des art. 269 ss CO.
La société d'actionnaires-locataires est une forme particulière de société
immobilière qui repose sur une combinaison du droit des sociétés et du droit du
bail à loyer. Seuls les actionnaires peuvent conclure avec la société un
contrat de bail, le droit de jouir d'une fraction de l'immeuble étant attaché à
la qualité d'actionnaire (ATF 126 V 83, consid. 2c p. 86 et les références
citées). La situation des actionnaires-locataires se rapproche plus de celle
des locataires que de celle des propriétaires, bien que le preneur qui est
actionnaire de la société propriétaire de l'immeuble ait une position plus
forte à l'égard du bailleur qu'un simple locataire (ATF 126 V 83 consid. 2d p.
87). En l'espèce, la recourante est à la fois la locataire et l'usufruitière de
l'entier des actions de la SI. Il s'agit d'une situation qui lui a notamment
permis de bénéficier d'un loyer inférieur au prix des loyers du marché pendant
des années. Dans la mesure où ce régime spécial a été choisi par l'intéressée
pour les avantages qu'il représente, celle-ci doit également en supporter les
inconvénients. Il ne saurait donc être question de fixer maintenant, sous
l'angle du droit fiscal, le loyer déterminant en application des règles
figurant dans le code des obligations destinées à protéger les locataires
contre des loyers abusifs.
3.4.3 La recourante reproche encore à la juridiction cantonale d'avoir repris
le montant du loyer figurant au bilan de la SI sans avoir procédé à une méthode
d'évaluation de la valeur locative.
Il est vrai qu'en l'espèce, le Tribunal administratif ne s'est pas expressément
demandé si la valeur comptable prise en compte équivalait à la valeur du
marché. Or, dans les situations où l'immeuble d'une SI est loué à l'un des
actionnaires, la valeur locative servant de base de calcul de la dépense
devrait correspondre au montant du loyer qui pourrait être obtenu pour cet
objet et ne saurait résulter automatiquement de la valeur comptable figurant au
bilan de la société (cf. arrêt précité 2A.227/2006 in RDAF 2006 p. 419, consid.
2.4). Cette omission ne suffit toutefois pas pour admettre que le loyer a été
fixé arbitrairement. Pour cela, il faudrait encore que, dans son résultat, le
loyer tenu pour déterminant ne corresponde manifestement pas à ce qu'aurait dû
payer un tiers pour un objet de même nature et dans une situation identique, ce
qu'il incombait à la recourante d'établir. Dès lors, on ne voit pas en quoi il
serait insoutenable de se fonder, en 1999 et 2000, sur une valeur locative
annuelle de 72'000 fr. pour une villa de douze pièces, d'une surface habitable
de 275 m2, située à A.________. En retenant ce montant, sous déduction du loyer
de 7'800 fr. payé par les gardiens, les juges cantonaux n'ont donc pas violé
l'art. 9 Cst.
4.
La recourante soutient également que les impôts qui lui sont réclamés sur une
dépense de 321'000 fr. contreviennent au principe de la capacité contributive
(art. 127 al. 2 Cst.) et présentent même un caractère confiscatoire, contraire
à l'art. 26 al. 1 Cst.
4.1 En vertu du principe de l'imposition d'après la capacité contributive,
chaque personne doit participer aux charges financières de l'Etat selon ses
moyens (ATF 133 I 206 consid. 7.1 p. 217 et les arrêts cités). Ce principe
implique que les contribuables qui sont dans la même situation économique
doivent supporter une charge fiscale semblable; en revanche, s'ils sont dans
des situations de fait différentes, qui ont des effets sur leur capacité
économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée en
conséquence (ATF 133 I 206 consid. 7.2 p. 218; 118 Ia 1 consid. 3a p. 3). Quant
à la garantie de la propriété inscrite à l'art. 26 Cst., elle ne va, en matière
fiscale, pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Une
prétention fiscale ne doit ainsi pas porter atteinte au noyau essentiel de la
propriété privée. Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, il
faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue
période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cette fin,
il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes,
la durée et la gravité de l'atteinte, ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou
contributions, et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes
(ATF 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126 et les références citées). Le Tribunal
fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la propriété privée n'est
pas touché si, pendant une courte période, le revenu à disposition ne suffit
pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 106 Ia 342
consid. 6c p. 353, confirmé notamment in arrêt 2P.139/2004 du 30 novembre 2004,
consid. 4.1, publié in PJA 2005 p. 345).
4.2 En l'espèce, la recourante jouit d'une fortune importante qu'elle a
elle-même évaluée, dans son recours, à 3'843'042 fr. en 1999. Dans ce montant,
les actions de la SI figurent à leur valeur nominale de 50'000 fr., ce qui est
évidemment bien inférieur à la valeur fiscale de l'immeuble. Par ailleurs, la
recourante bénéficie d'une imposition à forfait depuis 1984 qui, comme elle le
relève elle-même, se fondait sur une dépense fixée initialement à 100'000 fr.
pour passer à 135'000 fr. dès 1993. Si elle a choisi ce mode d'imposition,
auquel elle pouvait renoncer en tout temps conformément à l'art. 4B aLCP, comme
le lui rappelait la convention du 24 novembre 1997, c'est à l'évidence que la
recourante devait y trouver des avantages. On peine donc à comprendre pourquoi
elle n'a pas abandonné plus tôt ce mode d'imposition, puisqu'elle affirme ne
disposer en que d'un revenu net de 48'763 fr. En tout état de cause, même si la
charge fiscale, fixée pour les périodes 1999 et 2000 est importante,
puisqu'elle se fonde sur une dépense annuelle de 321'000 fr. (5 x le loyer
annuel de 64'200 fr.), elle ne saurait pour autant revêtir un aspect
confiscatoire et porter atteinte à la propriété de la recourante. En effet, la
recourante a choisi, depuis 1984, une forme d'imposition qui permet en principe
au contribuable qui en bénéficie d'obtenir des avantages fiscaux importants
(Marco Bernasconi, Commentaire LIFD, Bâle 2008, ad art. 14, n. 1 p. 170;
Christian Steinmann, L'imposition sur la dépense: privilège indu ou forme de
taxation particulière-, in Expert-comptable suisse 78/2004 no 10, p. 877).
Pendant plusieurs années, le montant déterminant la base de la taxation a été
fixé en fonction d'un loyer inférieur au prix du marché, puisqu'il
correspondait à celui payé par la locataire en sa qualité d'usufruitière des
actions de la SI bailleresse. En adaptant ce montant pour qu'il corresponde à
ce que devrait payer la recourante pour un objet de même nature dans une
situation semblable, les autorités fiscales n'ont fait qu'appliquer les
critères régissant l'imposition à forfait. En outre, comme on l'a vu (supra
consid. 3.4), l'appréciation des juges évaluant ce loyer au montant annuel de
64'200 fr. échappe à l'arbitraire. Par conséquent, eu égard à la fortune de la
recourante et au fait que ce mode d'imposition ne vaut que pour deux années, on
peut admettre que, même si la charge fiscale devait dépasser, pour cette
période limitée, la capacité contributive de la recourante, ce qui n'est du
reste pas établi (cf. supra consid. 2), il n'y a pas violation des art. 127 al.
1 Cst. et 26 al. 1 Cst.
5.
La recourante soutient enfin qu'il est arbitraire de lui contester le droit de
renoncer à l'impôt sur la dépense pour les années 1999 et 2000, alors que
l'Administration fiscale est elle-même revenue sur les taxations, procédant à
une reprise d'impôt qui a pour résultat de l'imposer rétroactivement sur une
dépense de plus du triple de celle qui avait été convenue.
5.1 Ce faisant, elle ne critique pas la procédure de rappel d'impôt en tant que
telle, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner ce point (art. 106 al. 2 LTF).
En revanche, il convient de se demander si, en refusant à la recourante le
droit d'opter pour une imposition ordinaire parallèlement à la reprise d'impôt,
les juges sont tombés dans l'arbitraire.
5.2 Selon l'art. 4B aLCP, les étrangers au bénéfice de l'imposition spéciale
peuvent y renoncer à titre irrévocable. La jurisprudence a précisé que le droit
de renoncer à l'impôt forfaitaire peut en principe être exercé lors de chaque
période fiscale (arrêt précité 2A.227/2006 in RDAF 2006 II p. 419, consid. 3.2
et les références citées) jusqu'à l'entrée en force de la taxation (Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, 1ère partie, n. 7 et 38 ad art. 14 LIFD).
Les taxations 1999 et 2000 étant entrées en force, la recourante n'était en
principe plus en droit de revenir sur son choix. Reste à examiner si la
procédure de rappel d'impôt était de nature à lui permettre, a posteriori,
d'opter pour une imposition ordinaire.
5.3 Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à
tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257
consid. 4b p. 265). Il constitue le pendant, en faveur du fisc, de la procédure
de révision et permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force
(arrêt 2C_104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3, non publié). Le rappel d'impôt
n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur
les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments.
L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à
revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur
manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa
faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt (cf. ATF
98 Ia 22 consid. 2 p. 25).
En l'espèce, comme l'a retenu le Tribunal administratif, le rappel d'impôt n'a
porté que sur la valeur locative prise en compte pour fixer la dépense annuelle
de la recourante. L'autorité fiscale a augmenté cette valeur, mais elle n'a pas
remis en cause le mode de calcul utilisé pour la taxation de la recourante.
Dans ce contexte, en refusant à la recourante, qui n'invoque à juste titre pas
d'erreur manifeste, la possibilité de renoncer à son imposition à forfait lors
de la procédure de reprise, les juges cantonaux n'ont pas adopté une position
insoutenable.
Par ailleurs, la contribuable ne demande pas de revenir sur les éléments de sa
taxation, mais souhaite passer à un autre système, en renonçant à son
imposition à forfait. Or, le rappel d'impôt trouve son origine en l'espèce dans
le fait que la contribuable avait elle-même déclaré un montant de loyer
insuffisant, bien que, selon les constatations cantonales (art. 105 al. 1 LTF),
elle devait être forcément informée de l'augmentation de la valeur locative
imposée à la SI compte tenu de ses liens avec cette société. L'imposition
forfaitaire sur la dépense ne saurait ainsi être remise en cause après coup,
uniquement parce que l'autorité fiscale a découvert un élément nouveau de
nature à modifier le montant de la dépense, élément que la contribuable
elle-même aurait dû signaler. Pour ce motif également, l'arrêt attaqué, qui
refuse à la recourante le droit d'opter pour une imposition ordinaire en
1999-2000, échappe à la critique.
6.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté avec suite de frais
à la charge de la recourante (art. 66 art. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 4'500 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à
l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de
Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division
juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 26 septembre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
Merkli Rochat