II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.274/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 1/2}
2C_274/2008
Urteil vom 25. September 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Verfahrensbeteiligte
Rudolf Hausherr,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Bern,
handelnd durch den Regierungsrat des Kantons Bern.
Gegenstand
Unternehmenssteuerreform,
Beschwerde gegen die Änderung des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai
2000.
Sachverhalt:
A.
Mit Beschluss vom 23. März 2007 änderte die Bundesversammlung im Rahmen der so
genannten Unternehmenssteuerreform II verschiedene steuerrechtliche
Bestimmungen des Bundes. Unter anderem fügte sie in Art. 7 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR
642.14) den folgenden zweiten Satz ein (BBl 2007 2321):
"Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten
Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund-
oder Stammkapitals ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone
die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern
mildern."
Parallel dazu ergingen die Art. 18b und Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1bis des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11), die eine Milderung der Steuerbelastung bei der direkten Bundessteuer
durch eine bloss teilweise Besteuerung des Dividendenertrages vorsehen. Nachdem
gegen die Unternehmenssteuerreform II ein Referendum zustande gekommen war,
wurde die Gesetzesnovelle in der eidgenössischen Volksabstimmung vom 24.
Februar 2008 angenommen (BBl 2008 2781). Sie trat am 1. Januar 2009 in Kraft
(AS 2008 2893, 2902).
B.
Am 22. März 2007 beschloss der Grosse Rat des Kantons Bern, das kantonale
Steuergesetz vom 21. Mai 2000 (StG) anzupassen. Ein Teil der Änderungen
erfolgte im Rahmen der so genannten Unternehmenssteuerreform. Dabei wurden
insbesondere ein neuer Art. 42 Abs. 3 StG für die Einkommenssteuer und ein
neuer Art. 65 Abs. 2 StG für die Vermögenssteuer erlassen. Diese beiden
Bestimmungen lauten wie folgt:
"Art. 42 Abs. 3 StG
Für Einkünfte aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften
mit Sitz in der Schweiz wird der für das steuerbare Gesamteinkommen
massgebliche Steuersatz um 50 Prozent reduziert, sofern die Beteiligungsquote
mindestens zehn Prozent oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei
Millionen Franken beträgt.
Art. 65 Abs. 2 StG:
Für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften mit Sitz in
der Schweiz wird der für das steuerbare Gesamtvermögen massgebliche Steuersatz
um 20 Prozent reduziert, sofern die Beteiligungsquote mindestens zehn Prozent
oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken
beträgt."
Gemäss der gleichzeitig erlassenen Übergangsregelung gilt der neue Art. 42 Abs.
3 StG, nicht aber der neue Art. 65 Abs. 2 StG bereits für das Steuerjahr 2008.
In der Volksabstimmung vom 24. Februar 2008 hiess das Stimmvolk die Änderung
des Steuergesetzes gut (Amtsblatt des Kantons Bern vom 19. März 2008 S. 278);
die Gesetzesnovelle trat am 1. Januar 2008 in Kraft.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. April 2008 an
das Bundesgericht beantragt Rudolf Hausherr, die in der Volksabstimmung vom 24.
Februar 2008 angenommenen Art. 42 Abs. 3 und 65 Abs. 2 StG aufzuheben,
eventuell den Satzteil "... oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens
zwei Millionen Franken beträgt" in den beiden Bestimmungen aufzuheben. Zur
Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, die beiden Bestimmungen
verletzten das Rechtsgleichheitsgebot (nach Art. 8 BV), das Willkürverbot (nach
Art. 9 BV) sowie die Prinzipien der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der
Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(nach Art. 127 Abs. 2 BV).
D.
Mit Vernehmlassung vom 4. Juni 2008 schliesst die Finanzdirektion des Kantons
Bern auf Abweisung der Beschwerde. Mit Replik vom 8. September 2008 und Duplik
vom 21. Oktober 2008 halten Rudolf Hausherr und die Finanzdirektion an ihren
jeweiligen Standpunkten fest.
E.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts entschied über die
Beschwerde an einer öffentlichen Sitzung am 25. September 2009.
Erwägungen:
1.
1.1 Ein kantonaler Erlass kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. b BGG).
Der Ausschlusskatalog von Art. 83 BGG betrifft nur Beschwerden gegen Entscheide
und kommt bei der Anfechtung von Erlassen (abstrakte Normenkontrolle) nicht zur
Anwendung. Gegen kantonale Erlasse ist unmittelbar die Beschwerde zulässig,
sofern kein kantonales Rechtsmittel ergriffen werden kann (Art. 87 Abs. 1 BGG).
1.2 Angefochten ist vorliegend eine Gesetzesbestimmung, gegen deren Erlass im
Kanton Bern kein kantonales Rechtsmittel offen steht. Dagegen kann somit
grundsätzlich beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten erhoben werden.
1.3 Nach Art. 101 BGG ist die Beschwerde gegen einen Erlass innert 30 Tagen
nach der nach dem kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung des Erlasses
beim Bundesgericht einzureichen. Das Ergebnis der Volksabstimmung über die
angefochtene Gesetzesnovelle vom 24. Februar 2008 wurde am 19. März 2008 im
Amtsblatt des Kantons Bern veröffentlicht. Die vorliegende Beschwerde wurde der
Post am 9. April 2008 aufgegeben und erging mithin fristgerecht.
1.4 Für die Beschwerde an das Bundesgericht gelten die im Gesetz vorgesehenen
Begründungsanforderungen.
1.4.1 Nach Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung der Beschwerde in
gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt das massgebliche
Recht verletzt, das Beschwerdegrund (vgl. dazu Art. 95 ff. BGG) einer
Beschwerde beim Bundesgericht bilden kann (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht
prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise
vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E.
1.4.2 S. 254). Wird eine Verletzung des Willkürverbots geltend gemacht, muss im
Einzelnen dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Erlass an einem
qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet (vgl. allgemein BGE 134 II
244 E. 2.1 und 2.2 S. 245 f. mit Hinweisen, sowie zur Substantiierungspflicht
bei der Willkürrüge im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle BGE 128 I 295 E.
7a S. 312).
1.4.2 Die Beschwerdebegründung ist zwar knapp, erfüllt aber grundsätzlich die
Anforderungen an eine genügende Substantiierung der erhobenen Rügen. Ungenügend
ist hingegen die Begründung der Willkürrüge, legt der Beschwerdeführer doch
nicht dar, inwiefern ein qualifizierter und offensichtlicher Mangel in der
Rechtsetzung vorliegen soll. Insoweit kann daher auf die Beschwerde nicht
eingetreten werden.
2.
2.1 Gemäss Art. 89 Abs. 1 lit. b und c BGG ist zur Anfechtung eines kantonalen
Erlasses legitimiert, wer durch den Erlass aktuell oder virtuell besonders
berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Änderung oder Aufhebung
hat. Das schutzwürdige Interesse kann rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein
(BGE 133 I 286 E. 2.2 S. 290). Virtuelles Berührtsein setzt voraus, dass der
Beschwerdeführer von der angefochtenen Regelung früher oder später einmal mit
einer minimalen Wahrscheinlichkeit unmittelbar betroffen ist (vgl. BGE 133 I
206 E. 2.1 S. 210). Zur Anfechtung eines kantonalen Steuererlasses sind
grundsätzlich die im betroffenen Kanton Steuerpflichtigen legitimiert, d.h.
diejenigen Personen, die dort ihren Wohnsitz haben (BGE 130 I 174 E. 1.2 S. 176
f.). Es kann hier offen bleiben, wieweit die als AVLOCA-Praxis bekannte
Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend Legitimation zur Anfechtung eines
Erlasses wegen rechtsungleicher Begünstigung mit der früheren staatsrechtlichen
Beschwerde (dazu BGE 109 Ia 252; 131 I 198 E. 2.6 S. 203; vgl. auch BGE 133 I
206 E. 2.2-2.4 S. 210 f.) auch auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten zugeschnitten ist, woran immerhin angesichts der
unterschiedlichen Voraussetzungen gewisse Zweifel bestehen. So oder so bildet
ein Steuertarif ein unteilbares Ganzes, der als solcher den
verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen muss. Jeder Steuerpflichtige muss
die Missachtung der verfassungsrechtlichen Grundsätze im Verfahren der
abstrakten Normenkontrolle rügen können, selbst wenn sich ein andern
Steuerpflichtigen gewährter Vorteil nicht unmittelbar zu seinem Nachteil
auswirkt (vgl. BGE 133 I 206 E. 2.1-2.3 S. 210 f.). Nicht zulässig sind
hingegen Beschwerden, die im Interesse der Allgemeinheit oder der richtigen
Gesetzesanwendung geführt werden (BGE 125 I 7 E. 3c S. 9; 123 II 376 E. 2 S.
378 f.; 121 II 39 E. 2c/aa S. 44; BERNHARD WALDMANN, in: Basler Kommentar zum
Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 89 N 15).
2.2 Der Beschwerdeführer hat seinen Wohnsitz im Kanton Bern und ist dort
steuerpflichtig. Damit untersteht er dem bernischen Steuertarif und ist von
diesem als unteilbares Ganzes betroffen. Die hier zu entscheidende Streitsache
des anwendbaren Steuersatzes bzw. der Rechtmässigkeit desselben stellt eine
Tariffrage dar. Überdies ist der Beschwerdeführer als Fürsprecher
unternehmerisch tätig, ohne vom angefochtenen Teilsatzverfahren profitieren zu
können. Selbst wenn schliesslich davon ausgegangen würde, dass nur
beschwerdeberechtigt ist, wer wenigstens virtuell Aktionär sein kann, trifft
dies auf den Beschwerdeführer wohl zu. Zumindest die virtuelle Betroffenheit
kann dem Beschwerdeführer daher nicht abgesprochen werden, weshalb er zur
Beschwerde legitimiert ist.
3.
3.1 Nach Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht
und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Damit kann
Bundesgesetzen weder im Rahmen der abstrakten noch der konkreten
Normenkontrolle die Anwendung versagt werden. Zwar handelt es sich dabei um ein
Anwendungsgebot und kein Prüfungsverbot (BGE 131 II 710 E. 5.4 S. 721; 129 II
249 E. 5.4 S. 263, mit Hinweisen; YVO HANGARTNER, in: Ehrenzeller/Mastronardi/
Schweizer/Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar,
2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Bd. 2, N. 8 zu Art. 190 BV), und es kann sich
rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu
prüfen; wird eine solche festgestellt, muss das Gesetz aber angewandt werden,
und das Bundesgericht kann lediglich gegebenenfalls den Gesetzgeber einladen,
die fragliche Bestimmung zu ändern. Freilich besteht nicht in jedem Fall die
Veranlassung, die bundesgesetzliche Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit
höherrangigem Recht hin zu prüfen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_61/
2008 vom 28. Juli 2008, E. 1.3.2). Vielmehr hängt es von den Umständen des
Einzelfalles ab, ob sich dies rechtfertigt. Im Rahmen einer abstrakten
Normenkontrolle ist dafür entscheidend, ob ein genügendes allgemeines Interesse
an der Feststellung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit besteht.
3.2 Im vorliegenden Fall ist eine kantonale Gesetzesbestimmung angefochten.
Dafür gilt das Anwendungsgebot von Art. 190 BV grundsätzlich nicht. Auch der
Umstand, dass der Bundesgesetzgeber eine Materie für seinen Kompetenzbereich,
hier die direkte Bundessteuer, gleich oder ähnlich wie ein Kanton ordnet,
schränkt die Befugnis des Bundesgerichts zur Überprüfung eines kantonalen
Erlasses nicht ein; dabei ist sogar in Kauf zu nehmen, dass sich bei einer
solchen Prüfung allenfalls Zweifel an der Verfassungsmässigkeit eines
Bundesgesetzes ergeben können (BGE 109 Ia 273 E. 2b S. 277 f.). Setzt das
kantonale Steuergesetz jedoch unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes um,
das im Steuerharmonisierungsgesetz enthalten ist, greift das
verfassungsrechtliche Anwendungsgebot auf das kantonale Recht durch. Das
kantonale Steuergesetz, für welches das Anwendungsgebot an sich nicht gilt,
wird davon als Umsetzungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGE
131 II 710 E. 5.4 S. 721). Auch diesfalls hängt es von den Umständen des
Einzelfalles bzw. vom Vorliegen eines entsprechenden allgemeinen
Feststellungsinteresses ab, ob sich die Prüfung der Vereinbarkeit mit dem
Verfassungsrecht trotz Anwendungsgebots rechtfertigt.
3.3 Bei einer abstrakten Normenkontrolle, namentlich bei der Überprüfung eines
kantonalen Gesetzes, kann das Bundesgericht auch einer nachträglichen Änderung
der Rechtslage Rechnung tragen und insbesondere neu in Kraft getretenes,
übergeordnetes Recht mitberücksichtigen (BGE 120 Ia 286 E. 2c/bb S. 291; 119 Ia
460 E. 4d S. 473, mit Hinweisen). Das kann aber nicht unbeschränkt gelten,
sondern setzt einen engen Zusammenhang vor allem in sachlicher und zeitlicher
Hinsicht voraus.
3.4 Der neue Art. 7 Abs. 1 StHG erlaubt den Kantonen für Kapitalbeteiligungen
von mindestens 10 % die Einführung einer Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung. Entscheiden sich die Kantone für eine solche Milderung, müssen
sie zwingend eine Mindestbeteiligung von 10 % verlangen, im Übrigen verfügen
sie über einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der kantonalen Regelung. Das
gilt insbesondere für die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs-
oder anderes Verfahren) und deren Umfang. Es ist den Kantonen namentlich
überlassen, ob sie die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaft und
Anteilsinhaber wie in der angefochtenen bernischen Regelung durch eine
Reduktion des Steuersatzes oder wie in den neuen, parallel ergangenen Art. 18b
und Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1bis DBG durch eine bloss teilweise
Besteuerung des Dividendenertrages mildern wollen. Dagegen wird in der
Literatur zwar eingewendet, die bundesrechtliche Harmonisierung beziehe sich
einzig auf das Steuerobjekt, d.h. die Bemessungsgrundlage, und nicht auf den
anwendbaren Tarif; die Kantone könnten daher die Milderung bei der
Dividendenbesteuerung lediglich durch eine besondere Definition des
Steuerobjekts, nicht aber durch einen Sondertarif umsetzen (vgl. insbes. URS R.
BEHNISCH, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, a.a.O., N. 28 zu
Art. 129; DERS., Steuerwettbewerb trotz seiner Zähmung ein Stein des Anstosses,
in Neue Zürcher Zeitung vom 21. Februar 2007). Beim Erlass von Art. 7 Abs. 1
StHG ging der Gesetzgeber aber klarerweise davon aus, dass der Bund die
Kompetenz hat, unter Einhaltung einer gewissen Regelungsautonomie der Kantone
beim Ausmass und bei der Art der Entlastung Lösungen zu treffen, die auch durch
tarifliche Massnahmen umgesetzt werden können (vgl. BBl 2005 4796). Der
Gesetzgeber stellte denn auch den Kantonen bewusst frei, Entlastungen wie der
Bund in Form von Abzügen von der Bemessungsgrundlage oder aber
Steuerermässigungen in Form eigentlicher tariflicher Massnahmen vorzusehen (BBl
2005 4868). Abgesehen davon kennt das Harmonisierungsrecht auch an anderer
Stelle Sondertarife, so etwa in Art. 11 StHG.
4.
4.1 Der angefochtene Art. 42 Abs. 3 StG für die Einkommenssteuer entspricht
weitgehend dem revidierten Art. 7 Abs. 1 StHG und wird von diesem seit dessen
Inkrafttreten am 1. Januar 2009 im entsprechenden Umfang inhaltlich gedeckt.
Eine allfällige diesbezügliche Verfassungswidrigkeit unterliegt daher seit dem
1. Januar 2009 dem Anwendungsgebot und lässt sich jedenfalls mit Wirkung ab
diesem Zeitpunkt vom Bundesgericht nicht mehr korrigieren. Damit wird dem
Antrag auf Aufhebung der ganzen Bestimmung die Grundlage entzogen. Selbst im
Falle, dass die angefochtene Bestimmung insoweit verfassungswidrig sein sollte,
wäre es unverhältnismässig und würde es sich nicht rechtfertigen, diese
Gesetzesnorm aufzuheben, und den Kanton nochmals in ein Gesetzgebungsverfahren
zu zwingen, um eine gleich lautende Bestimmung zu erlassen, die nunmehr vom
neuen Bundesgesetz gedeckt wäre. Unabhängig davon, ob die angefochtene
kantonale Bestimmung und die hier nur vorfrageweise angesprochene neue
bundesgesetzliche Norm verfassungskonform sind oder nicht, sind sie jedenfalls
seit dem 1. Januar 2009 im entsprechenden Umfang anwendbar.
4.2 Es könnte sich immerhin fragen, ob etwas anderes zu gelten hätte, falls die
kantonale Regelung über diejenige des Bundesrechts hinausginge, also
insbesondere Erleichterungen gewähren würde, die vom Bundesrecht nicht mehr
gedeckt wären, indem sie etwa nicht nur die wirtschaftliche Doppelbelastung
beseitigen, sondern weitergehende Steuervorteile bieten würde. Der
Beschwerdeführer behauptet eine solche überschiessende Wirkung.
4.3 Entscheidend ist in diesem Zusammenhang bei der Einkommenssteuer, dass die
Frage der Verfassungskonformität der Unternehmenssteuerreform in Fachkreisen
schon seit längerem diskutiert wurde (vgl. etwa BERICHT DER EXPERTENKOMMISSION
RECHTSFORMNEUTRALE UNTERNEHMENSBESTEUERUNG [ERU], erstattet dem Eidgenössischen
Finanzdepartement, Bern 2001; BUNDESAMT FÜR JUSTIZ, Gutachten betreffend die
Verfassungsmässigkeit einer Teilbesteuerung von Dividenden im Privatbesitz,
erstattet der Eidg. Steuerverwaltung am 29. November 2006; ULRICH CAVELTI, Die
Unternehmenssteuerreform II ist verfassungskonform, in Neue Zürcher Zeitung vom
29. Januar 2008; ETIENNE GRISEL, Rechtsgutachten zu Handen des Eidgenössischen
Finanzdepartements vom 29. November 2006; CHRISTIAN KEUSCHNIGG/MARTIN D. DIETZ,
Volkswirtschaftliche Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II, Gutachten im
Auftrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. September 2002; RENÉ
MATTEOTTI/MICHAEL FELBER, Verfassungsrechtliche Kritik an der
Unternehmenssteuerreform II, Jusletter vom 11. Februar 2008; ROBERT WALDBURGER,
Die Vorlage verletzt offenkundig die Verfassung, in Tagesanzeiger vom 22.
Dezember 2007; ROBERT WALDBURGER/RUEDI BAUMANN, Zur Verfassungsmässigkeit der
Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung durch das
Unternehmenssteuerreformgesetz II und das Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, Gutachten vom 8. Januar 2008; vgl. auch MARKUS REICH, Die
wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer
Anteilsinhaber, Zürich 2000, 25 ff.). Dabei wurden in der Frage der
Verfassungsmässigkeit von Entlastungsmassnahmen für die Dividendenbezüger, wie
sie hier strittig sind, verschiedene Auffassungen vertreten. Unter anderem
äusserten sogar Organe des Bundes mit guten Gründen gewisse Zweifel. Dies ist
auch dem Gesetzgeber nicht entgangen und bildete ausdrücklich Thema der
politischen Diskussionen sowie des Abstimmungskampfes.
4.4 In der politischen Diskussion setzte sich dann aber mehr und mehr die
Auffassung durch, die wirtschaftliche Doppelbelastung zwischen
Dividendenbezüger und Gesellschaft sei zu beseitigen. Die Gesetzesrevision
wurde mithin in Kenntnis der allfälligen verfassungsrechtlichen Fragwürdigkeit
angenommen. Insbesondere war angesichts der im Gesetzgebungsverfahren
beigezogenen Gutachten klar, dass die angestrebte Beseitigung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung weiterreichen könnte, als das rein rechnerisch
erforderlich wäre. Der Gesetzgeber setzte sich jedoch namentlich unter Hinweis
auf angebliche volkswirtschaftliche Gesichtspunkte und eine mögliche Änderung
der Verhaltensweise der Beteiligten über solche Bedenken hinweg. Im
Zusammenhang mit dem Steuerharmonisierungsgesetz war mit Blick auf die parallel
laufenden und teilweise bereits abgeschlossenen kantonalen
Gesetzgebungsverfahren ebenso klar, dass bei den Kantonen entsprechende
Entlastungen von ebenfalls bis zu 50 % als zulässig erachtet werden sollten.
Die Mehrheit der Stimmberechtigten ging dabei davon aus, dass die schliesslich
gewählte Lösung bzw. erlassene Regelung verfassungsrechtlich zulässig sei.
Erleichterungen in diesem Umfang sind daher durch den Bundesgesetzgeber
abgedeckt. Dabei muss nicht in jedem Kanton aufgrund der konkreten Steuersätze
der Nachweis erbracht werden, dass in jeder möglichen Konstellation die
Entlastung nicht höher ausfällt als die tatsächliche Doppelbelastung. Es
besteht demnach kein genügendes allgemeines Interesse an einer vollständigen
verfassungsrechtlichen Überprüfung des bernischen Halbsatzverfahrens im vom
Bundesgesetz abgedeckten Rahmen. Nebst dem Bund haben im Übrigen inzwischen
mindestens 18 Kantone mehr oder weniger parallel zum Gesetzgebungsverfahren des
Bundes analoge Gesetzesrevisionen durchgeführt. Darüber kann sich das
Bundesgericht nicht ohne stichhaltigen Grund hinwegsetzen.
4.5 Fraglich erscheint allenfalls, ob die bundesgesetzliche Regelung auch
geeignet ist, die Besteuerung durch den Kanton Bern im Jahre 2008 abzudecken.
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Beschwerdeführer die
entsprechende Übergangsbestimmung zu Art. 42 Abs. 3 StG, worin die Geltung
dieser Regelung für das Steuerjahr 2008 vorgesehen ist, nicht angefochten hat.
Im Übrigen fehlt es auch an einer diesbezüglichen Beschwerdebegründung. Auf die
Frage der Anwendbarkeit von Art. 42 Abs. 3 StG für das Steuerjahr 2008 ist
daher nicht einzugehen.
5.
5.1 In zweierlei Hinsicht weicht Art. 42 Abs. 3 StG freilich vom Wortlaut von
Art. 7 Abs. 1 StHG ab: So sieht die kantonale Bestimmung einerseits vor, dass
das Halbsatzverfahren nur für die Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der
Schweiz gelten soll, und sie lässt andererseits die Teilsatzbesteuerung nicht
nur bei einer mindestens zehnprozentigen Beteiligungsquote, sondern unabhängig
vom prozentualen Anteil auch für Beteiligungen zu, deren Verkehrswert
mindestens zwei Millionen Franken beträgt. Beide Kriterien sind vom Bundesrecht
nicht vorgegeben und stellten auch nicht Thema der entsprechenden
verfassungsrechtlichen Diskussion dar, weshalb die Überprüfung ihrer
Verfassungsmässigkeit nicht an Art. 190 BV scheitern kann. Das Bundesgesetz
erlaubt trotz des entsprechenden Gestaltungsspielraums nicht jede beliebige Art
der Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, sondern bestimmt die
grundsätzlichen Voraussetzungen einer solchen Entlastung. Will ein Kanton
dasselbe unter anderen Voraussetzungen gewähren, steht die entsprechende
Regelung nicht unter dem Schutz von Art. 190 BV. Es ist daher zu prüfen, ob die
beiden fraglichen Kriterien vor der Verfassung standhalten.
5.2 Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art.
8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Der
erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach
denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein
sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind
Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit
Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen
Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen.
Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden
Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbelastung hat sich nach den
ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen
Verhältnissen zu richten (vgl. BGE 134 I 248 E. 2 S. 251 f.; 133 I E. 6.1 S.
215 f.; StE 2003 B 21.1 Nr. 11 E. 3.2; je mit Hinweisen).
5.3 Im System der Gesamtreineinkommensbesteuerung, auf welchem die direkten
Steuern des Bundes und der Kantone beruhen, bildet der Überschuss aller
Einkünfte über die damit verbundenen Ausgaben Grundlage der Bemessung, und zwar
unabhängig von der Art der Einkünfte. Solche der natürlichen Person aus
Beteiligungen an Unternehmen nicht oder nur teilweise zu erfassen oder mit
einem anderen Tarif zu besteuern, gerät insoweit in Widerspruch zu den
Prinzipien der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung und der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es bedarf einer
sachlichen Rechtfertigung, Dividendeneinkünfte anders zu behandeln als andere
Einkünfte. Eine solche sieht der Gesetzgeber des Kantons Bern in der so
genannten wirtschaftlichen Doppelbelastung.
5.4 Wieweit es eine solche Doppelbelastung gibt, ist allerdings umstritten (zur
Literatur vgl. die Angaben in E. 4.3). Rechtlich werden Dividendeneinkünfte zum
vornherein nicht doppelt belastet. Zwar wird der erzielte Gewinn zunächst bei
der Unternehmung als Gewinn besteuert, woraufhin die Dividende bzw. der
Gewinnanteil aus der Beteiligung beim Teilhaber steuerlich ebenfalls erfasst
wird. Dies beruht aber natürlicherweise darauf, dass sich eine juristische
Person aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit von der natürlichen Person
unterscheidet bzw. ein eigenes Rechtssubjekt und Steuersubjekt ist. Die
rechtliche Selbständigkeit juristischer Personen von den wirtschaftlich daran
berechtigten natürlichen Personen wird nur ausnahmsweise, unter dem
Gesichtspunkt des so genannten Durchgriffs, durchbrochen. Dieser setzt
Identität der wirtschaftlichen Interessen zwischen juristischer und dahinter
stehender natürlicher Person voraus, und insbesondere dass die rechtliche
Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung von
Gesetzesvorschriften oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der
Sache nach um eine missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die
sie beherrschende natürliche Person (BGE 132 III 489 E. 3.2 S. 493 mit
Hinweisen). Das Umgekehrte gilt nicht: Wer sich als natürliche Person einer
juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten
lassen und kann sich nicht auf wirtschaftliche Identität berufen. Sind
natürliche und juristische Person aber verschiedene Rechtssubjekte, stellt die
Nichtbesteuerung oder reduzierte Besteuerung der Dividendeneinnahmen bei der
natürlichen Person für diese eine ungerechtfertigte Privilegierung im Vergleich
zu allen anderen Einkunftsarten wie insbesondere Arbeitseinkommen dar. Will der
Gesetzgeber die rechtliche Trennung von juristischen und natürlichen Personen
zum Zwecke der Besteuerung aufheben und auf eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise übergehen, ergibt sich aus dem Gebot der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung bzw. derjenigen nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, dass die Belastungsgleichheit gewahrt bleiben muss.
5.5 Die Privilegierung der Beteiligung an inländischen Gesellschaften lässt
sich mit dem Anliegen der Förderung der einheimischen Wirtschaft nicht
rechtfertigen, hängt dies doch nur sehr indirekt mit der Frage der
wirtschaftlichen Doppelbelastung zusammen. Namentlich spielt es für die
unternehmerische Tätigkeit und Verantwortung, mit der das Teilsatzverfahren
gerechtfertigt wird, keine Rolle, ob sie im Zusammenhang mit einer
schweizerischen oder einer ausländischen Gesellschaft ausgeübt bzw. getragen
wird. Analoge kantonale Bestimmungen, mit denen Gesellschaften des eigenen
Kantons gegenüber anderen bevorzugt wurden, gelten im Übrigen als
harmonisierungswidrig und seit dem Inkrafttreten des
Steuerharmonisierungsrechts als obsolet. Die wirtschaftliche Doppelbelastung,
deren Beseitigung mit der Unternehmenssteuerreform angestrebt wurde, besteht -
soweit es sie überhaupt gibt - gleichermassen wie bei Beteiligungen an
Unternehmen mit Sitz in der Schweiz auch bei Beteiligungen an Gesellschaften
mit Sitz im Ausland, selbst wenn die Besteuerung der ausländischen Gesellschaft
nicht immer leicht festzustellen sein wird und deshalb ein Vergleich im
Einzelfall schwierig werden könnte. Schliesslich ist die Besteuerung von
Beteiligungserträgen aus Unternehmen mit Sitz im Ausland auch mit Blick auf die
Doppelbesteuerungsregeln zu beurteilen, wo in der Regel eine Milderung der
internationalen Doppelbelastung bei der Dividendenbesteuerung angestrebt wird,
ohne dass damit zwangsläufig die Doppelbelastung von Unternehmung und
Dividendenbezüger vermieden werden muss (vgl. MARTIN ARNOLD/MARKUS BERGER, § 20
Steuerpflicht bei Auslandbezug, in: Uebersax/Rudin/Hugi Yar/Geiser [Hrsg.],
Ausländerrecht, 2. Aufl. 2009, Rz. 20.67 ff., ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, 9.
Kapitel, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts der
Schweiz, 2. Aufl. 1993, 335 f.; PETER LOCHER, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, 380 ff.). Auch dies spricht für eine
Gleichbehandlung von Beteiligungserträgen aus ausländischen mit solchen aus
schweizerischen Unternehmen. Zwar ist dieser Umstand möglicherweise weniger im
Verhältnis zu den OECD-Staaten von Bedeutung (vgl. BBl 2005 4746), er kann aber
jedenfalls gegenüber anderen Staaten massgeblich werden. Insgesamt beruht die
Beschränkung des Teilsatzverfahrens auf Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz
in Art. 42 Abs. 3 StG daher nicht auf einer sachlichen Grundlage, weshalb sie
sich als rechtsungleich erweist, und sie verletzt den Grundsatz der
Belastungsgleichheit. Damit steht sie im Widerspruch zu Art. 8 und 127 Abs. 2
BV.
5.6 Analoges gilt für das zu einer zehnprozentigen Beteiligungsquote
alternative Kriterium einer summenmässigen Beteiligung im Wert von zwei
Millionen Franken. Wer eine Beteiligung von weniger als 10 % hält, die mehr als
zwei Millionen Franken wert ist, ist mit dem Schicksal der Gesellschaft nicht
mehr verbunden und hat nicht mehr Einfluss auf diese als ein Teilhaber mit der
gleichen Beteiligungsquote an einer kleineren Gesellschaft. Die fragliche
Bestimmung räumt wohlhabenden Steuerpflichtigen mit wertbeständigen
Beteiligungen eine Entlastungsmöglichkeit ein, die weniger wohlhabenden nicht
zusteht. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung, die zudem im
Widerspruch zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steht, ist nicht
ersichtlich. Im Gegenteil gilt eine betragsmässige Limite selbst in demjenigen
Schrifttum, das der Quotenbeschränkung zustimmend gegenübersteht, als
untaugliches Mittel zur Erreichung der Zielsetzung einer Milderung der
Doppelbelastung (vgl. insbes. REICH, a.a.O., 65). Ungeeignet erscheint auch der
Verweis der Finanzdirektion des Kantons Bern auf die Privilegierung von
Holdinggesellschaften im Steuerrecht des Bundes und des Kantons Bern, welche
unter anderem zum Teil auf dieselbe betragsmässige Limite von zwei Millionen
Franken abstellt (vgl. Art. 69 DBG, Art. 28 Abs. 1 StHG sowie Art. 96 StG). Es
handelt sich dabei um Tatbestände, die nicht die Beseitigung der
Doppelbelastung, sondern die Förderung von Holdingstrukturen zum Ziel haben.
Der Vergleich bietet daher keine sachliche Grundlage für eine
Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbelastung. Das Kriterium einer
summenmässigen Beteiligung im Wert von zwei Millionen Franken als Voraussetzung
für die Anwendbarkeit der Halbsatzbesteuerung verstösst daher ebenfalls gegen
Art. 8 und 127 Abs. 2 BV.
5.7 Art. 42 Abs. 3 StG erweist sich in diesem Sinne als teilweise
verfassungswidrig. Die darin vorgesehenen Satzteile "mit Sitz in der Schweiz"
und "oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken"
sind aufzuheben. Diese teilweise Unzulässigkeitserklärung der fraglichen
Gesetzesbestimmung erweist sich als zulässig, weil ohne weiteres davon
ausgegangen werden kann, dass der bernische Gesetzgeber jedenfalls die
bundesgesetzlich abgedeckte Entlastung beschliessen wollte.
6.
6.1 Nicht von der bundesgesetzlichen Regelung geschützt ist sodann die in Art.
65 Abs. 2 StG vorgesehene Entlastung bei der Vermögenssteuer. Danach wird für
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften mit Sitz in der
Schweiz der für das steuerbare Gesamtvermögen massgebliche Steuersatz um 20
Prozent reduziert, sofern die Beteiligungsquote mindestens zehn Prozent oder
der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken beträgt. Ein
solches Privileg kennt weder das Recht der direkten Bundessteuer, das
grundsätzlich ohnehin keine Vermögenssteuer vorsieht, noch das
Steuerharmonisierungsgesetz des Bundes. Auch wenn der Kanton Bern nicht der
einzige Kanton mit einer entsprechenden Regelung ist, so hat die Entlastung bei
der Vermögenssteuer im Übrigen bei weitem nicht dieselbe Verbreitung erlangt
wie die im Bundesgesetz angelegte Entlastung bei der Einkommenssteuer.
6.2 Es versteht sich von selbst, dass jedenfalls die bereits bei der
Einkommenssteuer als verfassungswidrig erkannten besonderen, vom Bundesrecht
abweichenden Privilegierungen, die sich am Sitz der Unternehmung ("mit Sitz in
der Schweiz") oder an der Art der Beteiligung ("oder der Verkehrswert der
Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken beträgt") ausrichten, analog auch
bei der Vermögenssteuer unzulässig sind. Darüber hinaus verstösst aber die
ganze Bestimmung als solche gegen die Bundesverfassung. So ist in der Regel
wirtschaftlich leistungsfähiger als andere Steuerpflichtige, wer eine
Beteiligung von mindestens zehn Prozent an einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft hält; in jedem Fall zwingend ist dies freilich nicht, weshalb
das allein nicht den Ausschlag geben kann. In der Literatur wird denn auch
teilweise die Auffassung vertreten, die Entlastung bei der Vermögenssteuer
rechtfertige sich gleichermassen wie bei der Einkommenssteuer (vgl. REICH,
a.a.O., 70). Dies überzeugt indessen unabhängig von der Frage der
Verfassungsmässigkeit der Entlastung bei der Einkommenssteuer nicht. Auch bei
der Vermögenssteuer ist umstritten, ob es überhaupt eine Doppelbelastung gibt.
Die bei der Unternehmung erhobene Kapitalsteuer beruht erneut auf der
juristischen Selbständigkeit der Gesellschaft und kann nicht ohne weiteres mit
der Besteuerung des Anteileigners als natürlicher Person gleichgesetzt werden.
Abgesehen davon soll die Milderung der Doppelbelastung nach ihrer
hauptsächlichen Zweckrichtung solche Beteiligungen fördern bzw. privilegieren,
bei denen unternehmerisches Risiko und wirtschaftliche Verantwortung übernommen
und getragen wird. Dies zahlt sich jedoch normalerweise in erster Linie über
die erzielten Erträge bzw. Dividenden und nur zweitrangig über die Beteiligung
selbst aus. Der Bundesgesetzgeber beschränkte sich bei der Harmonisierung der
kantonalen Steuern denn auch auf die Entlastung bei der Einkommenssteuer. Die
Privilegierung der entsprechenden Beteiligungen bei der Vermögenssteuer beruht
somit nicht auf genügenden sachlichen Gründen, und sie trägt auch den
unterschiedlichen wirtschaftlichen Möglichkeiten der Steuerpflichtigen zu wenig
Rechnung.
6.3 Art. 65 Abs. 2 StG ist demnach mit Art. 8 und 127 Abs. 2 BV nicht vereinbar
und als verfassungswidrig aufzuheben.
7.
7.1 Die Beschwerde ist teilweise gutzuheissen. In Art. 42 Abs. 3 StG sind die
Satzteile "mit Sitz in der Schweiz" und "oder der Verkehrswert der Beteiligung
mindestens zwei Millionen Franken" und Art. 65 Abs. 2 StG ist vollständig
aufzuheben. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann.
7.2 Die Beschwerde richtet sich in erster Linie gegen die
Dividendenbesteuerung. Insofern unterliegt der Beschwerdeführer weitgehend.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten für das
bundesgerichtliche Verfahren daher zu drei Fünfteln dem Beschwerdeführer und zu
zwei Fünfteln dem Kanton Bern, um dessen Vermögensinteressen es geht,
aufzuerlegen (Art. 65 und 66 BGG). Dem nicht anwaltlich vertretenen
Beschwerdeführer ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen, und
auch dem Kanton Bern steht keine solche zu (vgl. Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
1.1 Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.
1.2 Die in Art. 42 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000
in der Fassung vom 22. März 2007 enthaltenen Satzteile "mit Sitz in der
Schweiz" und "oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen
Franken" werden gestrichen.
1.3 Art. 65 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 in der
Fassung vom 22. März 2007 wird aufgehoben.
1.4 Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten werden zu drei Fünfteln, d.h. im Betrag von Fr. 1'500.--,
dem Beschwerdeführer und zu zwei Fünfteln, d.h. im Betrag von Fr. 1'000.--, dem
Kanton Bern auferlegt.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer und dem Kanton Bern, handelnd durch den
Regierungsrat des Kantons Bern, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 25. September 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Uebersax