II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.266/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_266/2008
Urteil vom 16. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2004,
Direkte Bundessteuer 2004,
Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 28. November 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ war bis zum 30. September 2004 bei der Bank Vontobel angestellt. Bei
seinem Austritt aus der Gesellschaft erhielt er zusammen mit weiteren
Leistungen eine "Sonderzulage" von Fr. 60'000.-- ausbezahlt. Seine Ehefrau
Y.________ nahm am 1. September 2004 eine selbständige Erwerbstätigkeit auf,
wobei sie insbesondere Handel mit Zigarren und Kunststoffen betreibt.
In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2004 brachten die Eheleute
X.________ und Y.________ vom erzielten Roheinkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 212'093.-- einen Betrag von Fr. 45'576.--
in Abzug ("Korrektur Sonderzulage") und machten für den Ehemann neben
Berufsauslagen von Fr. 10'400.-- "weitere Abzüge" im Betrag von Fr. 47'062.--
geltend. Ferner deklarierten sie für ihre Liegenschaft Unterhaltskosten von Fr.
5'752.--. Das Geschäftsvermögen bezifferten sie auf Fr. 79'404.--.
B.
Die Veranlagungsbehörde liess in ihren Veranlagungsverfügungen betreffend die
direkte Bundessteuer einerseits und die Staats- und Gemeindesteuern anderseits
weder den Abzug "Korrektur Sonderzulage" noch die "weiteren Abzüge" zu. Sie
kürzte die Berufsauslagen auf Fr. 8'525.-- und die Unterhaltskosten für die
Liegenschaft auf Fr. 4'162.--. Das Geschäftsvermögen veranlagte sie auf Fr.
67'504.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wurden mit Entscheiden vom 16.
Oktober 2006 teilweise gutgeheissen, indem anstelle der Berufskostenpauschale
von Fr. 3'800.-- ein Betrag von Fr. 11'060.-- (die Hälfte der pro 2004 geltend
gemachten Anwaltskosten) zum Abzug zugelassen wurde. Die Sonderzulage von Fr.
60'000.-- wurde zusammen mit dem übrigen Einkommen der Besteuerung unterworfen.
C.
Die Eheleute X.________ und Y.________ rekurrierten gegen die
Einspracheentscheide an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Mit
Entscheiden vom 17. April 2007 wies diese die Rekurse ab, soweit darauf
einzutreten war. Die dagegen erhobenen Beschwerden wurden vom
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau mit Entscheiden vom 28. November 2007
abgewiesen.
D.
X.________ und Y.________ führen Beschwerde an das Bundesgericht. Sie
beantragen die Aufhebung der Entscheide des Verwaltungsgerichts und halten im
Übrigen an den von ihnen im kantonalen Verfahren gestellten Anträgen fest.
Ferner ersuchen sie um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege und um
"Zuweisung eines Rechtsbeistandes".
Das Bundesgericht eröffnete zwei Verfahren (2C_266/2008 für die Staats- und
Gemeindesteuern, 2C_267/2008 für die direkte Bundessteuer).
E.
Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerden. Die
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich nicht geäussert. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung, die in Anwendung von Art. 102 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG zur Vernehmlassung eingeladen worden
ist, verzichtet hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen Antrag;
hinsichtlich der direkten Bundessteuer beantragt sie die Abweisung der
Beschwerde.
Erwägungen:
I. Formelles
1.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hat in zwei separaten Urteilen vom
28. November 2007 über die bei ihm hängigen Rechtsmittel hinsichtlich der
direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2004
entschieden. Die Beschwerdeführer erheben in einer Eingabe an das Bundesgericht
Beschwerde gegen beide Urteile. In den zwei Verfahren stehen sich dieselben
Parteien gegenüber und stellen sich analoge Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich
deshalb, die getrennt eröffneten Verfahren zu vereinigen und über die
Beschwerde in einem einzigen Urteil zu entscheiden (vgl. Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).
2.
2.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid einer oberen
kantonalen Gerichtsbehörde (vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Art.
90 BGG), der eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts betrifft und deshalb
der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten unterliegt (Art. 82
lit. a BGG). Weil zudem keiner der Ausschlussgründe gemäss Art. 83 BGG erfüllt
ist und den Beschwerdeführern nach Art. 89 Abs. 1 BGG die
Rechtsmittellegitimation zukommt, ist grundsätzlich auf die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten.
2.2 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE
134 II 244). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung
von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das
Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde
präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II
249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier
nur teilweise zu erkennen. Insbesondere soweit die Beschwerdeführer geltend
machen wollten, der angefochtene Entscheid verletze Verfassungsrecht oder
verstosse gegen kantonales Recht, kann darauf weitgehend nicht eingetreten
werden.
3.
3.1 In formeller Hinsicht rügen die Beschwerdeführer, dass das
Verwaltungsgericht nicht alle ihre Anträge behandelt habe. Sie nennen diese
Anträge allerdings nicht ausdrücklich. Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich
aber, dass sie offenbar die Positionen "Geschäftsvermögen" und "pauschale
Berufsauslagen" meinen. Das Verwaltungsgericht hat sich jedoch zu beiden
Positionen - übrigens zutreffend - geäussert, zur Position "pauschale
Berufsauslagen" in E. 4 beider Entscheide (vgl. dazu E. 5.5 nachstehend), zur
Position "Geschäftsvermögen" in E. 6 des Entscheids betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern, wo sich allein die Frage des steuerbaren Vermögens stellen
konnte.
3.2 Ferner beanstanden die Beschwerdeführer, dass das Verwaltungsgericht
entgegen ihrem Antrag das Beschwerdeverfahren nicht mit dem Verfahren
betreffend die Steuerbussen zusammengelegt habe. Ein Zusammenhang dieser
Bussen, welche die Steuerjahre 1999-2002 betrafen, mit dem vorliegenden
Verfahren ist indessen nicht erkennbar, zumal es auch materiell um andere
Fragen ging (Nichtdeklaration von Hypothekarzinsvergünstigungen seitens des
Arbeitgebers). Im Übrigen wurden die Bussen inzwischen aufgehoben.
3.3 Schliesslich bemängeln die Beschwerdeführer, dass der effektive
Steuerbetrag nicht substantiiert sei. Sie nennen jedoch keine Bestimmung, die
das Verwaltungsgericht dadurch verletzt haben könnte. Eine solche gibt es auch
nicht. Vielmehr ist es in der Schweiz üblich, dass im Veranlagungsverfahren
vorerst nur die Steuerfaktoren festgelegt werden, während die Berechnung der
Steuer erst im Bezugsverfahren erfolgt (vgl. Art. 131 Abs. 1 und 161 ff. DBG; §
163 Abs. 1 und 188 ff. des thurgauischen Gesetzes vom 14. September 1992 über
die Staats- und Gemeindesteuern).
II. Direkte Bundessteuer
4.
4.1 Nach Art. 17 Abs. 1 DBG sind bei unselbständiger Erwerbstätigkeit alle
Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis
steuerbar. Streitig ist vorliegend vorab die steuerliche Behandlung der
Sonderzulage von Fr. 60'000.--. Im Kündigungsschreiben vom 24. September wird
dazu Folgendes festgehalten:
"Die Einhaltung der Treuepflichten - insbesondere Ihre Enthaltung negativer
Kritik gegenüber der Vontobel-Gruppe, deren Gesellschaften und Organpersonen -
vorausgesetzt, erhalten Sie eine freiwillige Zahlung von CHF 60'000.--. Diese
wird Ihnen bei Ablauf des Anstellungsverhältnisses ausbezahlt."
4.2 Das Verwaltungsgericht beurteilte die Zulage als Erwerbseinkommen aus
unselbständiger Tätigkeit. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht.
Die Beschwerdeführer verlangen einzig, die Zulage steuermässig auf zehn Jahre
zu verteilen oder sie als Einmaleinlage in die Pensionskasse einzustufen,
allerdings ohne diese Anträge näher zu begründen. Es besteht denn auch kein
Anlass, den streitigen Betrag von der ordentlichen Einkommensbesteuerung
auszunehmen. Die Voraussetzungen, unter denen nach Art. 24 lit. c DBG
Kapitalzahlungen des Arbeitgebers bei Stellenwechsel steuerfrei erklärt werden,
sind hier zum vornherein nicht erfüllt, da die Abfindung nicht innert
Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum
Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet worden ist. Auf der anderen Seite
liegt weder eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne von
Art. 37 DBG noch eine Kapitalleistung aus Vorsorge im Sinne von Art. 38 DBG
(vgl. auch Art. 17 Abs. 2 DBG) vor. Die Zahlung wurde daher zu Recht zusammen
mit dem übrigen Einkommen der Besteuerung unterworfen.
5.
5.1 Nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden bei unselbständiger Erwerbstätigkeit
unter anderem als Berufskosten abgezogen die übrigen, d.h. die in lit. a, b und
d nicht erwähnten, Kosten, die für die Ausübung des Berufes erforderlich sind.
Gemäss Abs. 2 der Bestimmung werden für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a-c
Pauschalansätze festgelegt, wobei dem Steuerpflichtigen unter anderem im Fall
von lit. c der Nachweis höherer Kosten offen steht.
5.2 Die Beschwerdeführer hatten als Gewinnungskosten Anwaltskosten im
Gesamtbetrag von Fr. 47'062.-- geltend gemacht. Sie hatten sich dabei auf
Rechnungen des Anwaltsbüros M., B. und Partner vom 31. August 2003, 31.
Dezember 2003, 30. Juni 2004 und 31. Dezember 2004 berufen. Die
Veranlagungsbehörde berücksichtigte wegen des Periodizitätsprinzips nur die im
Steuerjahr 2004 bezahlten Rechnungen vom 31. Dezember 2003 und vom 30. Juni
2004 im Gesamtbetrag von Fr. 22'120.65, wovon sie aber nur die Hälfte, nämlich
Fr. 11'060.-- zum Abzug zuliess. Dieser Betrachtungsweise ist grundsätzlich
zuzustimmen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I Teil, 2001, N. 22 zu Art.
25 DBG; Yves Noël, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct, Basel 2008,
N. 16 zu Art. 25 DBG). Die Beschwerdeführer weisen selber darauf hin, dass ein
Teil der Rechnungen ausserhalb der Veranlagungsperiode 2004 stünden und deshalb
unmassgeblich seien. Dennoch scheinen sie die Anwendung des
Periodizitätsprinzips bestreiten zu wollen, indem sie dem Verwaltungsgericht
vorwerfen, die Beratungsperiode in Frage zu stellen, und geltend machen, es
handle sich im vorliegenden Fall um ein klassisches Mobbing im Rahmen des
Umbaus der Geschäftsleitung der Vontobel-Banken-Gruppe; ein solcher Prozess
beginne schleichend, sei langwierig und verteile sich demzufolge über eine
längere Zeitdauer, d.h. über mehrere Steuerperioden. Das ändert jedoch nichts
daran, dass die zum Abzug gebrachten Gewinnungskosten grundsätzlich in der
massgebenden Steuerperiode angefallen sind und mit den in dieser Periode
erzielten Einkommen in Beziehung stehen müssen.
5.3 Als abziehbare Berufskosten gelten nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements vom 10. Februar 1993 über den Abzug von
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundesteuer
(Berufskostenverordnung; SR 642.118.1) Aufwendungen, die für die Erzielung des
Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang
dazu stehen. Dabei genügt es nach der Praxis, dass die Kosten wesentlich durch
die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst worden sind (so
genannter kausaler Gewinnungskostenbegriff; vgl. BGE 124 II 29 E. 3a; ASA 67
477 E. 2c; ASA 64 232 E. 2). Darunter können auch die Kosten eines Prozesses
fallen, der angestrengt wird, um einen Einkommensanspruch, insbesondere auch
streitige Lohnzahlungen, durchzusetzen (Locher, a.a.O., N. 46 zu Art. 26 DBG).
Als Einkommen, zu dessen Erzielung die Aufwendungen erforderlich sein müssen,
kommen im vorliegenden Fall nicht nur die eigentlichen Lohnzahlungen,
namentlich diejenigen, die während der Kündigungsfrist ausgerichtet wurden, in
Frage. Vielmehr zählen dazu alle im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des
Beschwerdeführers stehenden finanziellen Leistungen des Arbeitgebers sowie
allfällige Ersatzleistungen. Unbedingt notwendig zur Erzielung dieses
Einkommens waren die - überdurchschnittlich aufwendigen - Bemühungen des
Anwalts im vorliegenden Fall nicht. Sie waren aber durch die Entlassung des
Beschwerdeführers veranlasst, die ihrerseits die Auseinandersetzung über die
streitigen Einkommensteile entstehen liess, und sie waren für die Erzielung des
Einkommens auch nicht zum vornherein unnütz. Solche Kosten sind grundsätzlich
zum Abzug zuzulassen, auch wenn die Konsultation des Anwalts nur zu einem
geringen Teil erfolgreich ist und nur zu einer geringen Erhöhung des Einkommens
führt, zumal der Masstab nicht strenger sein sollte als bei einem
Selbständigerwerbenden. Erforderlich ist aber ein direkter Zusammenhang des
Anwaltsaufwands mit der Einkommenserzielung, was allgemeine Rechtsberatung
sowie Mandate, die ausserhalb der streitigen Einkommensquelle stehen,
ausschliesst.
5.4 Das Verwaltungsgericht verneinte im Ergebnis einen solchen Zusammenhang für
diejenige Summe, die über den zum Abzug zugelassenen Betrag hinausreicht. Was
die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, ist nicht geeignet, zu einem anderen
Ergebnis zu führen. Sie stossen sich vor allem daran, dass das Gericht auf die
detaillierten Rechnungen des Anwalts bzw. auf einen Fakturavorschlag abgestellt
habe, obwohl ihnen vom Steuerkommissär die Geheimhaltung dieser Akten
zugesichert worden sei. Werden aber diese Unterlagen nicht berücksichtigt,
fehlt es zum vornherein an dem - den Beschwerdeführern obliegenden - Nachweis
des direkten Zusammenhangs der Anwaltskosten mit der Einkommenserzielung.
Überdies hätte der Anwalt bei entsprechender Nachfrage nur diejenigen
Rechnungen bestätigen können, die der Beschwerdeführer nicht berücksichtigt
haben will, weshalb seine Einvernahme keine zusätzlichen Erkenntnisse gebracht
hätte. Das von den Beschwerdeführern noch besonders erwähnte, angeblich
ebenfalls umstrittene Krankentaggeld von rund Fr. 53'000.-- wurde erst im Jahre
2005 ausbezahlt und bildet nicht Gegenstand der hier streitigen Veranlagung
2004, weshalb dafür in dieser Periode auch keine Gewinnungskosten abgezogen
werden dürfen. Im Übrigen behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass der Anwalt
im Zusammenhang mit der Entlassung Prozesse geführt oder bei Behörden
interveniert hätte. Auch aus den Anwaltsfakturen ergeben sich keine solche
Bemühungen. Nach aussen aufgetreten ist der Anwalt nach diesen Rechnungen
offenbar nur sporadisch, wobei neben der hier nicht massgeblichen Korrespondenz
mit der Rechtsschutzversicherung nur zwei Briefe an den Arbeitgeber aktenkundig
sind. Für die blosse Rechtsberatung kann jedoch kein Abzug beansprucht werden,
auch wenn bei einer Entlassung dafür ein Bedürfnis bestehen mag. Abgesehen
davon übersteigt der geltend gemachte Betrag das für eine solche Beratung
übliche Mass bei weitem. Wenn die kantonalen Behörden unter diesen Umständen
für die Periode 2004 Fr. 11'060.--, d.h. die Hälfte des in diesem Jahr an den
Anwalt bezahlten Betrags, zum Abzug zugelassen haben, lag dies im Rahmen des
ihnen in diesem Bereich zustehenden Ermessens. Für einen weitergehenden Abzug
fehlt der dafür erforderliche Nachweis eines direkten Zusammenhangs zwischen
dem Anwaltsaufwand und der Einkommenserzielung.
5.5 Das Begehren der Beschwerdeführer, ihnen nebst den anerkannten
Berufsauslagen von Fr. 11'060.-- auch den Pauschalabzug von Fr. 3'800.-- zu
gewähren (vgl. dazu den Anhang zur Berufskostenverordnung), lehnte das
Verwaltungsgericht zu Recht ab. Nach Art. 26 Abs. 2 DBG werden für die
Berufskosten im Sinne von Abs. 1 dieser Bestimmung Pauschalansätze festgelegt,
wobei dem Steuerpflichtigen im Falle der hier interessierenden lit. c der
Nachweis höherer Kosten offensteht. Macht der Steuerpflichtige von dieser
Möglichkeit Gebrauch, hat er die gesamten tatsächlichen Auslagen und deren
berufliche Notwendigkeit nachzuweisen (so ausdrücklich Art. 4 der
Berufskostenverordnung). Das schliesst eine Kumulation von Pauschalabzug und
Abzug der tatsächlichen Kosten innerhalb der gleichen Gewinnungskostenart aus
(Locher, a.a.O., N. 75 zu Art. 26 DBG; Bruno Knüsel, in: Zweifel/Athanas
[Hrsgl.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 21 zu Art. 26 DBG).
6.
Nach Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen unter
anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden. Vorliegend liessen die
kantonalen Behörden von den geltend gemachten Unterhaltskosten für die
Liegenschaft von Fr. 5'752.-- nur Fr. 4'329.-- zum Abzug zu, indem sie die
Rechnungen der Gartenbauunternehmung Grolimund in der Höhe von Fr. 1'761.95 und
diejenige des Elektrofachgeschäftes Möschinger in der Höhe von Fr. 1'417.70 je
nur zur Hälfte anerkannten. Im angefochtenen Entscheid wird im einzelnen
dargelegt, dass die durch diese Rechnungen ausgewiesenen Arbeiten mindestens
zum Teil wertvermehrenden Charakter hatten, weshalb insoweit der
Unterhaltsabzug zu verweigern sei; wenn die Steuerverwaltung die streitigen
Arbeiten in Ausübung pflichtgemässen Ermessens zur Hälfte als wertvermehrend
und zur Hälfte als werterhaltend qualifiziert habe, sei dies nicht zu
bemängeln. Mit dieser Begründung setzen sich die Beschwerdeführer nicht näher
auseinander. Beizufügen ist, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn die Natur
der Arbeiten anhand der Handwerkerrechnungen beurteilt wurde. Es waren hiefür
weder ein Augenschein noch Zeugenbefragungen erforderlich.
7.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich somit als
unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
III. Kantons- und Gemeindesteuern
8.
Da das kantonale Steuerrecht in den streitigen Punkten nicht vom Bundesrecht
abweicht, gelten die obigen Erwägungen analog auch für die Kantons- und
Gemeindesteuern. Im Übrigen fehlt es diesbezüglich an einer spezifischen
Begründung. Die Beschwerde ist somit auch hinsichtlich der Kantons- und
Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
IV. Kosten
9.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern
aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ihrem Gesuch um Gewährung der
unentgeltlichen Rechtspflege unter Einschluss des Gesuchs um Verbeiständung
kann wegen Aussichtslosigkeit des Rechtsbegehrens nicht entsprochen werden
(Art. 64 Abs. 1 und 2 BGG). Jedoch ist ihren finanziellen Verhältnissen bei der
Bemessung der Gerichtsgebühr Rechnung zu tragen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_266/2008 und 2C_267/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 500.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Uebersax