II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.258/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_258/2008
Urteil vom 27. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Merz.
Parteien
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Oliver Untersander,
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich.
Gegenstand
Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG (Steuerpflicht
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer,
vom 23. Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
Der deutsche Staatsangehörige R.________ arbeitete im Jahr 2006 für die im
Kanton Zürich ansässige X.________ AG. Bis am 30. April 2006 wohnte er in
Zürich. Ab dem 1. Mai 2006 hatte er seinen Wohnsitz im Ausland, in Doha
(Katar).
Die X.________ AG zog für den Zeitraum vom 1. Mai bis zum 30. Juni 2006 vom
Lohn von R.________ die Quellensteuer ab und überwies sie den Steuerbehörden.
Später stellte sie sich auf den Standpunkt, ihr Arbeitnehmer sei ab dem 1. Mai
2006 nicht mehr quellensteuerpflichtig gewesen und verlangte deshalb die
Rückerstattung des für die Monate Mai und Juni 2006 bezahlten
Quellensteuerbetrages von insgesamt Fr. 2'786.60. Das Steueramt des Kantons
Zürich wies das Gesuch am 24. Januar 2007 ab; es erklärte, R.________
unterliege für das ganze Jahr 2006 der Quellensteuerpflicht.
Die X.________ AG erhob gegen diese Verfügung ohne Erfolg Einsprache. Die von
ihr darauf angerufene Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich stellte
demgegenüber am 11. Juli 2007 fest, dass R.________ vom 1. Mai bis zum 31.
Dezember 2006 im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz für die bei der X.________
AG erzielten Einkünfte nicht quellensteuerpflichtig sei; dementsprechend
ordnete sie die Rückerstattung der bereits abgelieferten Quellensteuern an. Die
dagegen von der kantonalen Steuerverwaltung erhobene Beschwerde hiess das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 23. Januar 2008 teilweise
gut. Es gelangte zum Schluss, dass das Einkommen von R.________ vom 1. Mai bis
zum 31. Dezember 2006 in der Schweiz nur besteuert werden könne, wenn er im
genannten Zeitraum seinen tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz hatte. Da es
die Sachverhaltsermittlungen in dieser Hinsicht jedoch für unvollständig hielt,
wies es die Sache an die Steuerrekurskommission I "zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen" zurück.
B.
Das kantonale Steueramt Zürich beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. April 2008, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 23. Januar 2008 und jenen der Steuerrekurskommission I
vom 11. Juli 2007 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 12. April 2007 zu
bestätigen.
Die X.________ AG und das Verwaltungsgericht stellen den Antrag, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerrekurskommission I ersucht
um Abweisung des Rechtsmittels. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf
eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Eintretensvoraussetzungen
von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 III 1 E.
1.1 S. 3 mit Hinweisen).
2.
Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen
Entscheid in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht
durch das kantonale Steueramt Zürich angefochten werden kann (Art. 82 und 86
Abs. 1 lit. d, 89 Abs. 2 lit. d BGG; Art. 146 DBG, SR 642.11; § 2 der Zürcher
Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des DBG; Art. 73 Abs. 1
und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Steuerharmonisierungsgesetz, StHG,
SR 642.14; § 154 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997). Ein
Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG ist nicht gegeben.
3.
3.1 Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht gegen
Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide), zulässig. Das
Gleiche gilt für Teilentscheide im Sinne von Art. 91 BGG. Hierbei handelt es
sich um eine Variante des Endentscheids. Mit ihm wird über eines oder mehrere
Rechtsbegehren (objektive oder subjektive Klagehäufung) abschliessend befunden.
Es geht dabei nicht um verschiedene materiellrechtliche Teilfragen eines
Rechtsbegehrens, sondern um verschiedene Rechtsbegehren (vgl. BGE 133 V 477 E.
4.1.2 S. 480 f.; 133 III 629 E. 2.1 S. 630, je mit Hinweisen; zur Publikation
bestimmtes Urteil 4A_394/2008 vom 15. Januar 2009 E. 1.2).
3.2 Das Verwaltungsgericht weist die Sache zum Neuentscheid an die
Steuerrekurskommission zurück (sog. Rückweisungsentscheid). Es beurteilt in
seinem angefochtenen Urteil zwar für die Vorinstanzen abschliessend über einige
materiellrechtliche Teilfragen, jedoch nicht über einzelne Rechtsbegehren.
Demnach schliesst sein Urteil das Verfahren weder insgesamt noch über einzelne
Rechtsbegehren ab, weshalb es keinen End- oder Teilentscheid im Sinne von Art.
90 und 91 BGG darstellt, sondern einen Zwischenentscheid (vgl. BGE 133 V 477 E.
4.2 und 4.3 S. 481 f.).
3.3 Auch wenn Rückweisungsentscheide das Verfahren nicht abschliessen, werden
sie dennoch wie Endentscheide behandelt, falls der unteren Instanz, an welche
die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und
die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; Urteile 2C_596/2007 vom
24. Juni 2008 E. 1.2, in: RDAF 2008 II S. 390; 9C_684/2007 vom 27. Dezember
2007 E. 1.1, in: SVR 2008 IV Nr. 39 S. 131, je mit Hinweisen; Hansjörg Seiler,
Rückweisungsentscheide in der neueren Sozialversicherungspraxis des
Bundesgerichts, in: Schaffhauser/ Schlauri [Hrsg.],
Sozialversicherungsrechtstagung 2008, St. Gallen 2009, S. 28 - 31). Darauf
beruft sich das kantonale Steueramt unter Hinweis auf das zuletzt genannte
Bundesgerichtsurteil.
Eine solche Konstellation liegt bei einem Rückweisungsentscheid, mit dem - wie
hier - unter anderem eine ergänzende Sachverhaltsabklärung verlangt wird,
jedoch nicht vor (vgl. Urteile 9C_58/2008 vom 29. Oktober 2008 E. 1.2 und 1.3
sowie 9C_878/2008 vom 18. November 2008 E. 1). Diese erfordert namentlich eine
Würdigung und Subsumtion des ergänzend festgestellten Sachverhalts, so dass es
nicht um eine blosse "rechnerische" Umsetzung im Sinne der erwähnten
Rechtsprechung geht. Daran ändert auch nichts, dass das zurückweisende Gericht
dabei - wie hier - bereits gewisse Rechtsfragen für die Vorinstanzen
verbindlich beantwortet hat (vgl. erwähntes Urteil 9C_58/2008 E. 1.2 und 1.4;
Urteil 4A_427/2008 vom 28. November 2008 E. 1.3). Eine andere Sichtweise würde
dem Ziel, dass jede Rechtssache möglichst nur einmal vor das Bundesgericht
getragen werden soll (vgl. BGE 133 IV 139 E. 4 S. 141; 134 III 188 E. 2.2 S.
191; 133 III 629 E. 2.1 S. 631 mit Hinweisen), entgegenlaufen. Auch wäre sie
der Rechtssicherheit abträglich: Die Betroffenen würden vor die nicht immer
leicht zu beantwortende Frage gestellt, ob bereits der Rückweisungsentscheid
anfechtbar ist bzw. sogar - wegen der Qualifikation als Endentscheid -
angefochten werden muss, um nicht später mit ihren Einwänden bei Ergreifung der
Rechtsmittel gegen die in der Folge ergehenden Entscheide ausgeschlossen zu
sein. Zudem ist denkbar, dass infolge oder anlässlich von zusätzlichen
Sachverhaltsabklärungen neue Rechtsfragen auftreten. Mithin kommt eine
sofortige Anfechtung des Rückweisungsentscheids, der nicht bloss die
rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verlangt, nur unter den
Voraussetzungen der Art. 92 f. BGG in Betracht.
3.4 Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur
Zuständigkeit ergehen (dazu Art. 92 BGG), ist die Beschwerde gemäss Art. 93
Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil
bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Das gilt
im Übrigen auch für die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (vgl. Art. 117 BGG).
Dass die Voraussetzungen des Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind, hat der
Beschwerdeführer aufzuzeigen, soweit diese nicht ohne Weiteres auf der Hand
liegen (BGE 133 IV 288 E. 3.2 S. 292; 133 III 629 E. 2.3.1 und 2.4.2 S. 632 f.;
134 III 426 E. 1.2 in fine S. 429).
3.5 Zu prüfen ist somit, ob eine der Tatbestandsalternativen des Art. 93 Abs. 1
lit. a oder b BGG erfüllt ist. Dass diejenige der lit. b gegeben wäre, legt das
kantonale Steueramt nicht dar und springt auch nicht ins Auge (vgl. erwähntes
Urteil 9C_878/2008 E. 1.2, das die Erfüllung der lit. b beim Erfordernis eines
psychiatrischen Obergutachtens in einem invalidenversicherungsrechtlichen
Verfahren verneint).
Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG
muss rechtlicher Natur und somit auch mit einem für die Beschwerde führende
Partei günstigen Endentscheid nicht oder nicht vollständig behebbar sein (BGE
134 III 188 E. 2.1 S. 190; 133 IV 139 E. 4 S. 141, 335 E. 4 S. 338; 133 V 645
E. 2.1 S. 647 je mit Hinweisen). Er entsteht regelmässig nicht bloss aus dem
Umstand, dass eine Sache an eine untere Instanz zu neuem Entscheid
zurückgewiesen wird. Daran ändert nichts, dass das Verfahren dadurch verlängert
und verteuert wird (vgl. BGE 133 V 477 E. 5.2.2 S. 483, 645 E. 2 S. 647 f.; 133
IV 139 E. 4 S. 141; 133 III 188 E. 2.2 S. 191; erwähntes Urteil 2C_596/2007 E.
1.2, in: RDAF 2008 II S. 390). Denn das Bundesgericht soll sich - wie erwähnt -
grundsätzlich nur einmal mit einem Fall befassen müssen und diesen hierbei
insgesamt beurteilen können (BGE 133 IV 139 E. 4 S. 141; 134 III 188 E. 2.2 S.
191; 133 III 629 E. 2.1 S. 631 mit Hinweisen; vgl. auch Seiler, a.a.O., S. 32
ff. und 46). Deshalb sind Ausnahmen von diesem Grundsatz restriktiv zu
handhaben, zumal die Parteien keiner Rechte verlustig gehen, wenn der
Zwischenentscheid prinzipiell noch zusammen mit dem Endentscheid anfechtbar ist
(vgl. Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 134 III 188 E. 2.2 S. 191; Urteil 4A_196/2007 vom
5. Dezember 2008 E. 2.2; erwähntes Urteil 4A_427/2008 E. 1.2).
3.6
3.6.1 Das Bundesgericht nimmt einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im
Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG an, wenn eine beschwerdebefugte Behörde
durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, eine ihrer Ansicht nach
rechtswidrige Verfügung zu erlassen. Ihren eigenen Entscheid kann die Behörde
nicht anfechten. Er könnte dadurch rechtskräftig werden, ohne dass sie je
Gelegenheit hatte, ihn dem Bundesgericht zu unterbreiten. Um dies zu vermeiden,
darf die Behörde unter Berufung auf Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG bereits gegen den
Rückweisungsentscheid oder den ihn bestätigenden Entscheid an das Bundesgericht
gelangen (vgl. BGE 133 V 477 E. 5 S. 482 ff.; 133 II 409 E. 1.2 S. 412;
erwähntes Urteil 2C_596/2007 E. 1.2, in: RDAF 2008 II S. 390; Urteil 2C_333/
2007 vom 22. Februar 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 475). Keine Rolle spielt
dabei, ob die Vorinstanz sich zu allen entscheidwesentlichen Fragen geäussert
hat und ob sie auch noch Sachverhaltsabklärungen verlangt (vgl. BGE 133 V 477).
3.6.2 Diese Überlegungen gelten in folgenden Fällen auch für Behörden, die auf
einen Rückweisungsentscheid hin nicht selber neu verfügen müssen: Die Behörde
oder eine ihr untergeordnete, weisungsgebundene Stelle ist in der
interessierenden Sache beim Bundesgericht zwar beschwerdebefugt; sie sind es
jedoch nicht bei allen dem Bundesgericht vorgeschalteten Instanzen (Urteil
2C_275/2008 vom 19. Juni 2008 E. 1.2). Das trifft auf Bundesbehörden nicht zu,
die gemäss Art. 111 Abs. 2 BGG auch im kantonalen Verfahren
beschwerdelegitimiert sind und daher nach einer Rückweisung die geeigneten
Rechtsmittel des kantonalen Rechts ergreifen und anschliessend an das
Bundesgericht gelangen können (bezüglich der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vgl. Urteil 2C_420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.5).
3.6.3 Vorliegend ist keine Situation gegeben, in der das kantonale Steueramt
nicht mehr gegen die Entscheide vorgehen kann, die nach der Rückweisung
getroffen werden: Das Verwaltungsgericht hat die Sache nicht an das Steueramt
zurückgewiesen, sondern an die Steuerrekurskommission. Gegen deren Entscheide
kann das kantonale Steueramt zunächst Beschwerde an das Verwaltungsgericht und
anschliessend gegebenenfalls an das Bundesgericht führen.
3.7
3.7.1 Obwohl ein Eidgenössisches Departement bzw. eine diesem untergeordnete
Bundesbehörde noch gegen den ausstehenden Endentscheid hätte vorgehen können,
hat das Bundesgericht die Beschwerde des Departements gegen einen
Rückweisungsentscheid auch zugelassen in einem Fall, in dem die als
Aufsichtsbehörde auftretende Bundesbehörde bereits an den vorinstanzlichen
Verfahren teilgenommen und soweit notwendig Rechtsmittel ergriffen hatte. Bei
dieser Konstellation wäre es eine zwecklose, reine Formalität gewesen, wenn das
beschwerdeführende Departement bzw. die ihm untergeordnete Bundesbehörde
nochmals alle drei dem Bundesgericht vorgeschalteten Rechtsmittelinstanzen
hätte anrufen müssen; daran kann auch kein anderer Beteiligter ein
schützenswertes Interesse haben (vgl. nicht publizierte E. 1 von BGE 134 II
287, 2C_76/2008). Hat die beim Bundesgericht beschwerdeführende Bundesbehörde
jedoch nicht bereits an den vorinstanzlichen Verfahren - namentlich als
Beschwerdeführerin - teilgenommen, ist keine vergleichbare Situation gegeben,
so dass auf ihre Beschwerde gegen den Zwischenentscheid nicht einzutreten ist
(Urteil 2C_420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.6).
3.7.2 Vorliegend hat das kantonale Steueramt an den vorinstanzlichen Verfahren
teilgenommen und war beim Verwaltungsgericht sogar Beschwerdeführerin. Für das
Steueramt kann die weitere Beteiligung am kantonalen Verfahren aber nicht wie
bei der Bundesstelle, die als obere Aufsichtsbehörde auftritt, als leere
Formalität bezeichnet werden. Vielmehr versteht sich seine weitere Mitwirkung -
auch an der Sachverhaltsabklärung - wie diejenige der privaten
Beschwerdegegnerin von selbst. Es liegt nicht die gleiche Situation vor, wie
wenn sich die beschwerdeberechtigte Bundesbehörde einschaltet, der es kraft
ihrer Aufsichtsfunktion allein um die korrekte und rechtsgleiche Handhabung der
Bundesgesetzgebung geht und die ansonsten nicht Verfahrensbeteiligte wäre.
3.8 Nach dem Gesagten ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigt, dass das
kantonale Steueramt bereits den Rückweisungsentscheid des Verwaltungsgerichts
beim Bundesgericht anfechten kann, ohne den kantonalen Endentscheid abzuwarten.
Deshalb ist auf die Beschwerde des kantonalen Steueramts nicht einzutreten.
4.
Die Beschwerdegegnerin beantragt neben der Abweisung der Beschwerde zusätzlich
die Abänderung der Kosten- und Entschädigungsregelung im angefochtenen
Entscheid. Dieses Begehren liegt indes ausserhalb des vom kantonalen Steueramt
durch seine Beschwerde bestimmten Streitgegenstandes. Dieser Antrag lässt sich
auch nicht als Anschlussbeschwerde behandeln, da das Bundesgerichtsgesetz diese
nicht kennt (vgl. BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335). Im Übrigen könnte die
Beschwerdegegnerin die Kosten- und Entschädigungsregelung im
Rückweisungsentscheid auch erst nach Ergehen des Endentscheids anfechten (vgl.
BGE 133 V 645 E. 2 S. 647 f.).
5.
Diesem Ausgang entsprechend hat der Kanton Zürich, dessen Vermögensinteressen
im Spiel sind, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65
und 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat der Beschwerdegegnerin zudem eine
Parteientschädigung nach Art. 68 BGG zu leisten.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission I und dem
Verwaltungsgericht, 2. Kammer, des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Merz