II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.255/2008
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_255/2008
Urteil vom 16. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
A.G.________,
B.G.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marco Möhr,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Kantons- und direkte Bundessteuer 2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 3.
Kammer, vom 22. Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
G.________, Jahrgang 1942, hatte mit zwei niederländischen Gesellschaften
folgende Stammrechts- bzw. Leibrentenverträge geschlossen:
(1) Bei der P.________ Holding B.V. begründete er am 30. Juni 1997 einen
Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") für ein sofort eingehendes
Stammrecht ("direkt ingaand stamrecht") über Hfl. 630'000.-- und für ein
aufgeschobenes Stammrecht ("uitgesteld stamrecht") über Hfl. 945'000.--. In
Frage steht hier v.a. das aufgeschobene Stammrecht. Dieses läuft seit 1. März
2004 und löste das sofort eingehende Stammrecht ab. Aus diesem
Stammrechtsvertrag erhielt G.________ im Jahre 2004 eine Rente von EUR 5'000.--
pro Monat ausbezahlt.
(2) Mit der A.________ B.V. schloss G.________ im Jahr 2000 einen
Leibrentenvertrag (Lijfrenteverzekering) ab, wonach ihm vom 1. März 2007 bis 1.
März 2017 jährlich EUR 30'548.-- auszuzahlen sind. Da die Unternehmung
liquidiert wurde, erhielt er im Jahre 2004 an Stelle der am 1. März 2007
beginnenden Rente einen Betrag von EUR 228'306.-- ausbezahlt.
(3) Aufgrund eines weiteren Stammrechtsvertrages mit der A.________ B.V. hatte
G.________ überdies Anspruch auf eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR
22'689.--. Mit der Liquidation der Gesellschaft wurde ihm im Jahre 2004 als
Abgeltung für das Stammrecht ein Betrag von EUR 356'056.-- ausbezahlt.
Im Rahmen der Steuerveranlagung 2004 für die Kantons- und Gemeindesteuern und
die direkten Bundessteuern (Veranlagungsverfügungen vom 30. August 2006)
qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Rentenzahlungen
der P.________ Holding B.V. von EUR 60'000.-- (12 x EUR 5'000.--) sowie die
beiden Kapitalleistungen der A.________ B.V. als Einkünfte aus Leibrenten und
besteuerte sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zu 40 Prozent (vgl. Art. 22
Abs. 3 DBG, SR 642.11). Die beiden Kapitalzahlungen berücksichtigte sie zum
Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen entsprechende
jährliche Leistungen ausgerichtet würden (Rentensatz, vgl. Art. 37 DBG). Eine
Einsprache wies die kantonale Steuerverwaltung am 15. August 2007 ab.
B.
A.G.________ und B.G.________ führten Beschwerde beim Verwaltungsgericht des
Kantons Graubünden. Mit Urteil vom 22. Januar 2008 wies dieses die Beschwerde
hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden
sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Sie beantragen,
es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und die Eidgenössische
Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden beantragt Abweisung der Beschwerde,
soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG)
eingereicht worden und richtet sich gegen den von einer letzten kantonalen
Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein
Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerdeführer sind
durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1
BGG). Die Beschwerde steht auch hinsichtlich der kantonalen Steuern offen,
soweit die Verletzung von Bundesrecht gerügt wird (vgl. Art. 95 lit. a-c BGG;
BGE 131 II 553 E. 4.2). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeführer stellen den Antrag, es sei ein zweiter
Schriftenwechsel durchzuführen. Ein solcher findet in der Regel nicht statt
(Art. 102 Abs. 3 BGG). Die Vernehmlassungen der Steuerverwaltungen zur
Beschwerde wurden den Beschwerdeführern zur Kenntnisnahme zugestellt. Diese
hätten von sich aus dem Bundesgericht eine Replik einreichen können, sofern sie
es für nötig gehalten hätten. Das haben sie unterlassen. Nach der neuen
Rechtsprechung ist daher Verzicht auf einen weiteren Schriftenwechsel
anzunehmen (vgl. BGE 133 I 98 E. 2.2 und 2.3).
2.
Die Beschwerdeführer berufen sich vorab auf ihren verfassungsmässigen Anspruch
auf rechtliches Gehör. Diesen Anspruch sehen sie dadurch verletzt, dass die
Vorinstanz für die Begründung, weshalb die Steuer auf den fraglichen
Kapitalleistung nach Art. 37 DBG (bzw. Art. 40 des Steuergesetzes für den
Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986, StG/GR) und nicht nach Art. 38 DBG zu
berechnen sei, lediglich auf die Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz
sowie auf das Urteil 2P.166/2004 vom 29. Juni 2005 (E. 5.5.5) verweise und sich
mit den ausführlichen Bemerkungen in der Beschwerde und in der Replik nicht
auseinandersetze.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt die
grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet
indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen,
warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er
gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 112 Ia 107 E. 2b
S. 110;133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).
Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Entscheid. Die Beschwerdeführer
hatten im vorinstanzlichen Verfahren verlangt, es seien die Kapitalzahlungen
aus der Ablösung der Leibrenten mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen
Einkommen nach Art. 38 DBG zu besteuern. Die Steuerverwaltung ihrerseits
verfocht mit Hinweis auf die Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz
(SSK) vom 2./3. April 2003, welcher sich die meisten Kantone angeschlossen
haben, den Standpunkt, dass die Kapitalzahlungen nach Art. 37 DBG zu besteuern
seien. Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass hinsichtlich der
Anwendbarkeit von Art. 37 und 38 DBG auf Zahlungen, wie sie hier in Frage
stünden, in der Doktrin keine einheitliche Auffassung herrsche. Sie schloss
sich dann aus Gründen, die sie in den Ausführungen der kantonalen
Steuerverwaltung zu finden glaubte, deren Auffassung an. Diesen Ausführungen im
angefochtenen Entscheid kann unschwer entnommen werden, dass die Vorinstanz die
in der Literatur nicht einheitlich diskutierte Frage im Sinne der Empfehlung
der SSK löste und sich zugunsten der Anwendung von Art. 37 DBG entschied. Das
war auch für die Beschwerdeführer erkennbar und ermöglichte es ihnen, den
Entscheid sachgerecht anzufechten, was sie mit der vorliegenden Beschwerde
getan haben. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nicht verletzt.
I. Direkte Bundessteuer
3.
Umstritten ist zum einen die Besteuerung der monatlichen Rentenzahlungen der
P.________ Holding B.V., welche die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanz als
Einkommen aus Leibrente pauschal zu 40 Prozent erfasst haben (Art. 22 Abs. 3
DBG). Die Beschwerdeführer wenden ein, es handle sich um eine Zeitrente, die
nur mit ihrer Zinsquote (Ertragsquote) der Einkommenssteuer unterliege.
In Frage steht zum anderen die Besteuerung der Kapitalzahlungen der A.________
B.V. aus der Ablösung des Leibrentenvertrags und des Stammrechtsvertrags zu 40
Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz gemäss Art. 22 Abs. 3
und 37 DBG. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, es handle sich um
Kapitalleistungen aus Vorsorge, welche getrennt vom übrigen Einkommen mit der
Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs gemäss Art. 38 DBG zu
erfassen seien.
4.
4.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG erklärt
namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit
Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese
nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und
dritten Satz von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG die Auszahlung der
Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf
Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung
des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung
steuerfrei (s. auch Art. 24 lit. b DBG). Diese Vorschriften betreffen
ausdrücklich die Kapitalversicherungen.
Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind ferner steuerbar: "alle Einkünfte aus der Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit
Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und
Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a
entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (Art. 111 Abs. 1 BV, Art. 34quater Abs.
1 aBV; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu
Art. 22 DBG). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien,
Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug
zugelassen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Es handelt sich um das
sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen
Bestimmungen in Art. 81-83 BVG (SR 831.40) übernommen wurde (vgl. BGE 130 I 205
E. 7 S. 212 ff.; 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f.).
Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach Art. 22 Abs. 3 DBG "Leibrenten
sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen
Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht
vollumfänglich als Einkommen besteuert, weil die zu ihrer Finanzierung
aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges
für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1
lit. g nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie
eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten.
Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch
für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung
und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (BGE 130 I 205 E.
7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits
im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl. Art.
21bis Abs. 1 BdBSt und dazu Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2.
Aufl. 1982, N. 130 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt).
4.2 Art. 22 Abs. 3 DBG spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus
Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu
namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz über den
Versicherungsvertrag (VVG, SR 221.229.1) unterstehen (vgl. Art. 520 OR). Die
Leibrente im Sinne von Art. 516 ff. OR ist eine an das Leben der Person
geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist
in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet
die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den
Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom
15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24.
Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II p. 390; je mit Hinweisen).
Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne,
dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht
vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem
vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist.
Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte
Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine
Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den
Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (Richner/
Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG). Sie fällt mit der Ertragskomponente
unter Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (BGE 131 I 409 E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen;
Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390).
5.
Vorliegend geht es nicht allein um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden,
sondern auch um Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen. Es
fragt sich, wie solche Kapitalzahlungen steuerlich zu behandeln sind.
5.1 Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form
der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital
nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art.
20 Abs. 1 lit. a noch Art. 24 lit. b DBG subsumiert werden, weil diese
Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die
Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 4.1 hiervor; Gladys Laffely Maillard,
in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu Art. 22; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu Art. 24; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff
der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337).
Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung
unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die
Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art
der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im
Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab
dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (Urs R. Behnisch, Zur
steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von
Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und
Versicherungen, 1999, S. 263 unten; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 59 zu
Art. 22 DBG). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine
Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital-
und Rentenversicherung - die übrigens im VVG (SR 221.229.1) nicht anzutreffen
ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit
darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist
(vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 =
RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008
II p. 390; anderer Ansicht Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 116 mit
Hinweis auf BGE 107 Ib 315 E. 3b S. 321).
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter Art. 22 Abs.
1 DBG. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus
anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der
Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und
somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule
sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a.
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen
oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile" gemäss Art. 23 lit. b DBG gleichgestellt werden.
Diese Vorschrift ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl.
BGE 131 I 409 E. 5.5.5).
5.2 Fallen Art. 20 Abs. 1 lit. a und 22 Abs. 1 DBG als Besteuerungsgrundlage
für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die
Anwendbarkeit von Art. 22 Abs. 3 DBG zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten
sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die
Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch
nicht aus.
Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und
RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21bis Abs. 1 lit. a
und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b
DBG vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch
sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für
die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde
im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21bis Absatz 3, der für
"Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen",
die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art.
21bis Absatz 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder
vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz
oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im
damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem
Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c,
in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden
solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als
"Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was
keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. Jungo/Maute, Lebensversicherungen
und Steuern, 2003, S. 68).
In BGE 131 I 409 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die
harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine
doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher
Teil der Rückgewährsumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers
zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach
harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung
insbesondere der Art. 22 Abs. 3 und 24 lit. b DBG (bzw. Art. 7 Abs. 2 und 4
lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14) und den
Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von
40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers
zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten
Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5 f. und 6.1
S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz
(SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen, 40 Prozent der
Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten
Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (Art. 38 DBG) zu besteuern (zitiert gemäss
Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6.
September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. Petra
Helfenstein, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz -
eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86
ff.).
5.3 Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von
Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es
wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das
Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach
kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (Laffely Maillard,
a.a.O., N. 31 zu Art. 22; s. auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, S. 140 f. N. 1b
zu Art. 38 DBG; Locher, a.a.O., N. 26 zu Art. 24). Da die Rentenversicherung
zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der Festsetzung der
Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und dieses Risiko
beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod wegfalle, erweise sich die Pauschale von 40
Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (Urs R. Behnisch, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [ad BGE 131 I
409], ZBJV 143/2007 S. 435).
Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten,
Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer
Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in Art. 20
Abs. 1 lit. a DBG (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 1b zu Art. 38
DBG S. 141) oder in Art. 16 Abs. 1 DBG erblickt (vgl. Locher, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG, mit weiteren Hinweisen). Nach Behnisch könnte der Vorbehalt in
Art. 22 Abs. 4 DBG zu Gunsten von Art. 24 lit. b DBG dahingehend verstanden
werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei
(Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 117; ablehnend Locher, a.a.O., N.
26 zu Art. 24 DBG; Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983,
BBl 1983 III 165 ad Art. 22 i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung
zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (Yves
Noël, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu BGE
131 I 409), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber
gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (Laffely
Maillard, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG).
5.4 Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten
ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung)
zu 40 Prozent nach Art. 22 Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche
Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im
Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren
die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent
liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen
Lebenserwartung erreicht wird (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N.
4a zu Art. 22 DBG S. 95; Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im
Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S.
294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II p.
390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente,
doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal
die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste
(vgl. Neuhaus, a.a.O. S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem
pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch
in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit
Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch
betrachtet wird, Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, § 14 N
103 S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der
pauschalen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 3 DBG auch auf Kapitalzahlungen aus
Rentenversicherungen.
5.5 Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen.
Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus
Leibrenten analog Art. 24 lit. b DBG - wie von einem Teil der Lehre gefordert -
kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht,
um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf
Rentenversicherungen anzuwenden (Laffely Maillard, a.a.O., N. 31 zu Art. 22
DBG; Locher, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Art. 24 lit. b DBG gilt nur für die
rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen
(anderer Meinung Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 114 ff., der in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise, S. 116, argumentiert, dass mit dem Rückkauf
der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die
Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide).
An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von Art. 20 Abs. 1
DBG auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den
"Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören
grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss
exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der
Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der
Besteuerung eingreift (Art. 22 Abs. 3 DBG). Es ist daher mit Blick auf einen
Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in
den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den
Kapitalzahlung enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet
werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten
verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in BGE 131 I
409 E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der
Gesetzgeber, sofern sich die pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft
oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte.
Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden,
dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs.
1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden
können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als
"Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG erfasst wird
(vgl. vorn E. 4.2) . Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 lit. a-f DBG hat, wie
erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch
Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6;
Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390; Richner/
Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG).
6.
6.1 Zu prüfen bleibt, ob die Kapitalzahlungen aus Leibrenten nach Art. 37 oder
38 DBG zu besteuern sind. Gemäss Art. 37 DBG sind Kapitalabfindungen für
wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der
zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn
anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde. Art. 38 DBG erfasst demgegenüber "Kapitalleistungen nach
Art. 22 (DBG) sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile". Sie werden nach dieser Bestimmung gesondert
besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird
dabei zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 (oder 214) DBG
berechnet.
Nach Ansicht der Vorinstanz, welche sich der Betrachtungsweise der kantonalen
Steuerverwaltung und einer Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz vom
7. März 2006 angeschlossen hat, können Kapitalzahlung beim Rückkauf einer
Leibrentenversicherung - im Unterschied zur Rückgewährleistung im Todesfall -
nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge qualifiziert werden, welche die
Anwendung des Vorsorgetarifs gemäss Art. 38 DBG rechtfertigen würde.
Kapitalabfindungen beim Rückkauf träten an die Stelle der periodisch
geschuldeten Rentenleistungen und seien daher nach Art. 37 DGB zusammen mit dem
übrigen Einkommen zum Rentensatz zu erfassen.
6.2 Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen. Ist der
Wortlaut einer Bestimmung klar, erübrigt es sich, für die Bedeutung und
Tragweite der Norm auf weitere Auslegungselemente zurückzugreifen. Ist der Text
nicht ganz klar, so ist nach seiner wahren Tragweite zu suchen unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Vom klaren, d.h. eindeutigen und
unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, nämlich
dann, wenn anzunehmen ist, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der
Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 133 III 257 E. 2.4, 497 E.
4.1; 133 V 593 E. 5; 130 V 49 E. 3.2.1 S. 50 mit weiteren Hinweisen).
6.3 Der Wortlaut von Art. 38 DBG ist klar. Nach Absatz 1 werden gesondert
besteuert (u.a.) die "Kapitalleistungen nach Art. 22 (DBG)". Es handelt sich um
die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG), mithin Leistungen,
die auf der Dreisäulenkonzeption beruhen (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 1
und 4 zu Art. 22 DBG). Die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) ist teilweise -
hinsichtlich der Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung - in Absatz 3 von
Art. 22 DBG geregelt. Darunter fallen nach der Rechtsprechung nicht nur die
wiederkehrenden Leistungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen
einschliesslich die Rückgewähr, wenn der Versicherte früher verstirbt, sondern
auch die Kapitalleistungen aus dem Rückkauf solcher Verträge (Urteil 2A.40/1998
vom 10. August 1998, in: StE 1999 B 28 Nr. 6, zu Art. 21bis Abs. 3 BdBSt). Es
findet auf diese Leistungen klarerweise Art. 38 DBG (und nicht Art. 37 DBG)
Anwendung. Die Kapitalleistung aus Leibrente ist zu 40 Prozent zu versteuern,
wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet wird.
Das entspricht im Übrigen auch der herrschenden Meinung in der Lehre (Agner/
Jung/Steinmann, a.a.O., N. 1 zu Art. 38 DBG; Agner/Digeronimo/Neuhaus/
Steinmann, a.a.O., S. 141 N. 1b zu Art. 38; Jungo/Maute, Lebensversicherungen
und Steuern, Ein Leitfaden für den Praktiker, 2003, S. 69 [für Rückkauf während
der Aufschubszeit]; Laffely Maillard, a.a.O., N. 3 zu Art. 38 DBG; Locher,
a.a.O., N. 5 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 8 zu Art. 38
DBG; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S.
337; a.M. Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, Assurances-vie et impôts, Guide
pratique, 2005, S. 65 f., 167).
6.4 Angesichts des klaren Wortlauts kann sich nur fragen, ob Gründe bestehen,
davon abzuweichen. Solche Gründe können sich wie erwähnt aus dem Sinn und Zweck
der Norm, der Gesetzessystematik oder auch aus der Entstehungsgeschichte der
Norm ergeben. Derartige Gründe macht die kantonale Steuerverwaltung geltend.
Sie beruft sich auf die Materialien und die Gesetzessystematik und führt aus,
es liege ein gesetzgeberisches Versehen vor.
Die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1 ff.)
behandelte - entsprechend der Dreisäulenkonzeption - die eidgenössische
Alters-, Hinterlassen- und Invalidenversicherung, die berufliche Vorsorge sowie
die gebundene und die nicht gebundene Selbstvorsorge einschliesslich die
Leibrenten- und Verpfründungsverträge. In den Entwürfen zu den harmonisierten
Steuergesetzen (E-DBG, E-StHG) stellte der Bundesrat die volle Besteuerung der
Vorsorgeleistungen (Art. 8 Abs. 1 E-StHG, Art. 22 Abs. 1 E-DBG) der vollen
Abzugsfähigkeit der Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von
Ansprüchen aus Vorsorge (Art. 10 Abs. 2 lit. d E-StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. d
E-DBG) gegenüber (Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143, S. 90 ad Art. 8 E-StHG,
S. 165 ad Art. 22 E-DBG).
Für Kapitalleistungen nach Art. 22 E-DBG sah Art. 38 E-DBG (Art. 12 Abs. 4
E-StHG) eine vom übrigen Einkommen gesonderte Besteuerung (Jahressteuer) vor,
wobei die Steuer zum Satz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der
einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
Es handelt sich um den sog. Rentensatz (Botschaft, a.a.O., S. 177 ad Art. 38
E-DBG, S. 98 ad Art. 12 Abs. 4 E-StHG). Die Jahressteuer nach Art. 38 E-DBG
sollte auch die Kapitalabfindungen aus Leibrenten erfassen, wie aus der
Botschaft über die Steuerharmonisierung hervorgeht (Botschaft, a.a.O., S. 165
ad Art. 22 E-DBG). Der Verweis in Art. 38 Abs. 1 auf Art. 22 Abs. 1 E-DBG war
somit umfassend zu verstehen. Er erstreckte sich nach dem klaren Wortlaut von
Art. 22 Abs. 1 E-DBG auch auf "Einkünfte ... aus Leibrenten- und
Verpfründungsverträgen, mit Einschluss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen
von Einlagen, Prämien und Beiträgen".
6.5 Die volle Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten- und
Verpfründungsgeschäften unter gleichzeitiger voller Abzugsfähigkeit der
geleisteten Prämien, Einlagen usw. wurde in Fachkreisen indessen nicht als
sachgerecht betrachtet, weil bei den Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften,
wie sie namentlich in der Landwirtschaft und im Gewerbe bei der Abtretung oder
Übertragung von Betrieben geschlossen werden, einmalige Entschädigungen für den
Einkauf der Vorsorgeleistungen selten voll vom Einkommen abgezogen werden
können. Es wurde daher vorgeschlagen, für diesen Bereich der privaten Vorsorge
die Rentenleistungen nur insoweit zu besteuern, als die dafür aufgewendeten
Mittel steuerlich zum Abzug gelangten (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, 1984, S. 87).
In der Folge löste der Gesetzgeber die Einkünfte aus Leibrenten und
Verpfründung aus Art. 22 Abs. 1 E-DBG und 8 Abs. 1 E-StHG heraus und sah für
diese je in einem neuen Absatz die reduzierte Besteuerung von (damals) 60
Prozent vor (vgl. AB 1986 S 133 und 178). Diese Lösung wurde von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgeschlagen (AB 1986 S 179 Votum Binder,
Berichterstatter).
Bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG
hielt der Gesetzgeber an der vom Bundesrat vorgeschlagenen Jahressteuer (Art.
38 E-DBG, Art. 12 Abs. 4 E-StHG) jedoch fest. Er hielt lediglich den Rentensatz
(Berechnung des satzbestimmenden Einkommens anhand der weggefallenen jährlichen
Rentenleistung, Art. 38 Abs. 2 E-DBG und 12 Abs. 4 E-StHG) wegen des
Progressionsverlaufs bei der direkten Bundessteuer für die Jahressteuer als
unangemessen (vgl. AB 1988 N 21, Votum Reichling, Berichterstatter; AB 1988 S
826, Voten Reichmuth, Berichterstatter, und Bundespräsident Stich) und setzte
auf Antrag der Kommission statt dessen die Jahressteuer auf einen Fünftel des
ordentlichen Tarifs fest (Art. 36 Entwurf-DBG). In Art. 12 Abs. 4 E-StHG wurde
der Rentensatz ebenfalls aufgegeben.
Diese Regelung bezog sich aber weiterhin auf alle aus Vorsorge nach Art. 22
E-DBG fliessenden Kapitalabfindungen, mithin auch auf solche aus
Leibrentenversprechen und Verpfründung. Art. 12 Abs. 4 E-StHG (jetzt Art. 11
Abs. 3 StHG) spricht zwar hinsichtlich der Jahressteuer für die kantonalen
Steuern nur von den "Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen". Eine
unterschiedliche Besteuerung der Säulen 3a und 3b bei der direkten Bundessteuer
und den kantonalen Steuern war damit offensichtlich nicht bezweckt. Die
Entwürfe des StHG zählen zur Vorsorge insbesondere auch die Leibrenten- und
Verpfründungsverträge als Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge
(Botschaft, a.a.O. S. 35 Ziff. 143). Weder der Botschaft über die
Steuerharmonisierung noch den parlamentarischen Beratungen (AB 1986 S 140 ad
Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG; AB 1989 N 41 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG) ist
zu entnehmen, dass für die Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Leibrenten
gemäss dem DBG oder dem StHG eine unterschiedliche Ordnung gelten soll. So
etwas liesse sich mit dem Harmonisierungsauftrag (Art. 129 BV) auch kaum
vereinbaren.
6.6 Im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998 wurden die Art. 22 Abs. 3 DBG und 7 Abs. 1 StHG
dahingehend geändert, dass Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40
Prozent (statt 60 Prozent bisher) steuerbar sind (AS 1999 2374 2368).
Hinsichtlich der Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge ergab sich
jedoch keine Änderung.
6.7 Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass Leibrenten und
Verpfründungsverträge deshalb einer reduzierten Besteuerung (von damals 60
Prozent; Art. 22 Abs. 3 DBG, Art. 7 Abs. 2 StHG) zugeführt wurden, weil die
Prämien und Einlagen praktisch nicht zum Abzug zugelassen werden. Die dieser
Regelung zugrunde liegende Überlegung gilt heute noch.
Andererseits hat der Gesetzgeber die Periodisierung der Steuerberechnung
(Rentensatz) gemäss Art. 38 Abs. 2 E-DBG zugunsten des auf einen Fünftel des
ordentlichen Steuersatzes reduzierten Steuersatzes (Art. 38 Abs. 2 DBG)
ersetzt, um der Progressionswirkung der Steuer Rechnung zu tragen, und am
Rentensatz auch für die Jahressteuer für die kantonalen Steuern (Art. 12 Abs. 4
E-StHG) nicht festgehalten (jetzt Art. 11 Abs. 2 StHG).
Den beiden Massnahmen liegt somit je eine eigenständige Zwecksetzung zugrunde.
Die erste Massnahme trägt der spezifischen Situation bei Leibrenten und
Verpfründung Rechnung. Die zweite Massnahme zielt auf alle Kapitalabfindungen
aus Vorsorge ab. Es ist kein Grund ersichtlich, Kapitalabfindungen aus
Leibrente und Verpfründung hinsichtlich der Jahressteuer anders zu behandeln
als Kapitalabfindungen aus anderen Formen der Vorsorge. Ein "Versehen" des
Gesetzgebers, wie es die kantonale Steuerverwaltung geltend macht, ist nicht zu
erkennen. Die vom Gesetzgeber vorgesehene Besteuerung vermag zwar Über- oder
Unterbesteuerungen nicht zu vermeiden. Sie ist jedoch vom Gesetzgeber klar
gewollt und durch die Behörden anzuwenden. Es besteht kein Grund, vom an sich
klaren Wortlaut von Art. 38 Abs. 1 DBG abzuweichen.
7.
Der Beschwerdeführer (Jahrgang 1942) hatte sowohl mit der P.________ Holding
B.V. mit Sitz in D.________ /NL wie auch mit der A.________ B.V. mit Sitz in
A.________ /NL Verträge mit Vorsorgecharakter abgeschlossen.
7.1 P.________ Holding B.V.
7.1.1 Der Beschwerdeführer war Inhaber einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung, die er im Jahre 1997 an die P.________ Holding B.V. veräusserte. Mit
Anrechnung auf den Kaufpreis räumte die Käuferin dem Beschwerdeführer mit
Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") vom 30. Juni 1997 zwei Stammrechte
ein: Für Hfl. 630'000.-- ein sofort eingehendes Stammrecht ("direct ingaand
stamrecht") mit jährlichen Auszahlung von Hfl. 50'000.--. Dieses war auf das
Leben gestellt und lief bis längstens am 1. März 2004. Es steht hier nicht mehr
in Frage. Für Hfl. 945'000.--. wurde ein aufgeschobenes lebenslängliches
Stammrecht ("uitgesteld levenslang stamrecht") begründet. Bezüglich diesem
gilt, dass die Käuferin (Rentenschuldnerin) dem Beschwerdeführer ab 1. März
2004 zu Lasten des aufgebauten Kapitals jährlich maximal Hfl. 200'000.--
auszahlt. Das aufgebaute Kapital wird um die Auszahlungen vermindert und
weiterhin verzinst. Am 1. März 2004 wurde der Stammrechtsvertrag ergänzt und
eine Auszahlung von monatlich EUR 5'000.-- (jährlich EUR 60'000.--) vereinbart.
Die Auszahlung sollen mit dem Tod des Beschwerdeführers oder ausdrücklich auch
dann enden, wenn das reservierte Kapital samt Zinsen aufgebraucht ist. Die
P.________ Holding B.V. verbuchte jeweils den Stand der
Stammrechtsverpflichtung, erhöhte diese um den Zins und zog die Auszahlungen
von jährlich EUR 60'000.-- ab, was per 31. Dezember 2004 einen Stand von EUR
278'122.-- ergab. Nach der unwidersprochenen Schätzung des Beschwerdeführers
dürfte das Kapital Ende 2010 aufgebraucht sein.
7.1.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines Leibrentenvertrages. Die
Rentenverpflichtung endet, wenn der Beschwerdeführer stirbt oder wenn das
Kapital aufgebraucht ist. Das Kapital fällt somit auch dann der
Rentenschuldnerin zu, wenn es noch nicht aufgebraucht ist. Das
Leibrentenversprechen ist notwendigerweise auf das Leben einer Person gestellt.
Eine Befristung der Rente wäre mit dem aleatorischen Charakter der Leibrente
unvereinbar. Hingegen ist es nicht ausgeschlossen, dass die Leibrente nebst der
Lebenszeit eine zweite Begrenzung in Form einer resolutiven Bedingung erfährt
(Marc Schaetzle, in: Berner Kommentar, 2. Aufl. 1978, N. 48 zu Art. 516 OR;
Oser/Schönenberger, in: Zürcher Kommentar, 2. Aufl. 1945, N. 2 zu Art. 516 OR).
Das ist auch in der Steuerrechtsdoktrin anerkannt. Insofern deckt sich der
steuerrechtliche Begriff der Leibrente mit dem zivilrechtlichen (Richner/Frei/
Kaufmann, a.a.O., N. 13 und 46 zu Art. 22 DBG; Agner/Digeronimo/Neuhaus/
Steinmann, a.a.O., S. 96 N. 5a zu Art. 22 DBG). Die Rentenzahlungen sind sowohl
nach dem Vertrag von 1997 wie auch gemäss der Vertragsergänzung 2004 auf das
Leben des Beschwerdeführers gestellt. Dass die Ergänzung von 2004 als weitere
auflösende Bedingung den Verbrauch des Kapitals erwähnt, ist zulässig. Die
Rentenverpflichtung hört auf jeden Fall mit dem Tod des Beschwerdeführers auf,
und das noch vorhandene Kapital verfällt.
7.1.3 Freilich kann die anderweitig mit resolutiver Bedingung verknüpfte
Leibrente faktisch auch zur Zeitrente werden (Agner/Digeronimo/Neuhaus/
Steinmann, a.a.O., S. 96 N. 5a zu Art. 22 DBG; Locher, a.a.O., N. 51 zu Art. 22
DBG). Einen solchen Fall behauptet der Beschwerdeführer. Er wendet ein, dass
sein Tod als der weniger wahrscheinliche Beendigungsgrund zu betrachten gewesen
sei als der Verbrauch des Kapitals voraussichtlich Ende 2010. Es sei daher von
einer Zeitrente auszugehen, welche lediglich mit der Zinsquote als
Vermögensertrag (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG) der Steuer unterliege.
Wie bereits erwähnt (vgl. oben E. 4.2) sind Zeitrenten periodisch
wiederkehrende, zeitlich nicht beschränkte und nicht auf das Leben der Person
gestellte Zahlungen (Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008
II p. 390). Auch sie werden durch den Versicherungsnehmer geäufnet. Es handelt
sich um die periodische, ratenweise Rückzahlung eines Kapitals, welches
verzinst wird. Zeitrenten stellen daher eine Sonderform von Kapitalzahlungen
dar und sind nur mit ihrem Ertrags- oder Zinsanteil steuerbar (Art. 20 Abs. 1
lit. a DBG). Sie sind völlig steuerfrei, sofern es sich um rückkaufsfähige, der
Vorsorge dienende Kapitalversicherungen handelt (Art. 24 lit. b DBG). Um von
einer Zeitrente zu sprechen, muss aber das aleatorische Element der Lebenszeit
gegenüber der resolutiven Bedingung deutlich in den Hintergrund treten.
Aufgrund der beiden Vereinbarungen von 1997 und 2004 ist das hier nicht der
Fall. Gemäss der Vereinbarung von 1997 war das aufgeschobene Stammrecht damals
einzig an die Lebenszeit geknüpft und begann die Rente erst am 1. März 2004 zu
laufen. Zudem war vorgesehen, dass bis zu diesem Zeitpunkt die auszuzahlenden
Rentenbetreffnisse festgelegt werden. Deshalb musste die genannte
Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004 geschlossen werden. Darin wurden die
monatlichen Renten auf "mindestens" EUR 5'000.-- (EUR 60'000.-- pro Jahr)
festgelegt. In Anbetracht der Höhe dieser Rente war klar, dass sich die
Rentenschuldnerin absichern musste. Daher wurde die Laufzeit der periodischen
Zahlungen an die zweite Bedingung geknüpft, dass das Kapital einschliesslich
der aufgezinsten Kapitalerträge noch nicht aufgebraucht sei. Mit Rücksicht auf
das Alter des Beschwerdeführers kann diese Rente nicht als eine reine
Überbrückungsrente bezeichnet werden. Das war sie weder vor noch nach der
Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004. Am 24. Februar 2004 hatte der
Beschwerdeführer sein 62. Lebensjahr vollendet. Er wird Ende 2010 im 67.
Altersjahr stehen. Dass in dieser Zeitspanne die Lebenszeit eine wesentliche
Rolle spielt, ist unter diesen Umständen nicht ernsthaft zu bestreiten. Von
einer "faktischen Zeitrente" kann folglich nicht die Rede sein.
7.1.4 Die jährlich zur Auszahlung gelangende Rente unterliegt daher nach dem
Gesagten zu 40 Prozent der Einkommenssteuer nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Die
Besteuerung erfolgt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung. Nur
Kapitalabfindungen und -leistungen unterliegen der besonderen Jahressteuer. Der
angefochtene Entscheid, der diese Besteuerung bestätigt, ist nicht zu
beanstanden.
7.2 A.________ B.V.
7.2.1 Mit der A.________ B.V. hatte der Beschwerdeführer einen
Stammrechtsvertrag sowie einen Leibrentenvertrag abgeschlossen. Der
Stammrechtsvertrag datiert aus dem Jahre 2000 und enthält die Verpflichtung,
dem Beschwerdeführer eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.-- zu
bezahlen. Gemäss dem Leibrentenvertrag schuldete die Gesellschaft eine vom 1.
März 2007 bis 1. März 2017 laufende jährliche Rente von EUR 30'548.--. Im Jahre
2004 wurde die A.________ B.V. liquidiert. Zur Abgeltung seiner Ansprüche
erhielt der Beschwerdeführer aus dem Stammrechtsvertrag eine einmalige Zahlung
von EUR 356'056.-- und aus dem Leibrentenvertrag eine solche von EUR
228'306.--.
7.2.2 Im kantonalen Verfahren machte der Beschwerdeführer noch geltend, dass es
sich um "Zeitrenten" bzw. um "temporäre" oder "abgekürzte" Leibrenten gehandelt
habe, welche lediglich der Kapitalanlage dienten und nur mit ihrem Ertrag
steuerbar seien. Diesen Standpunkt hat der Beschwerdeführer aufgegeben. Es ist
nicht mehr bestritten, dass es sich bei diesen beiden Verträgen um
Leibrentenverpflichtungen handelt. In der Tat lässt sich dem Finanzbericht 2004
der A.________ B.V., wo die beiden Leibrentenverpflichtungen
("Lijfrenteverzekering", "Stamrechtverpflichting") und auch die beiden
Kapitalleistungen erwähnt sind, nichts entnehmen, wonach es lediglich darum
ginge, ein Kapital samt Zins zurückzuzahlen. Es ist vielmehr auch hier von
Leibrentenverträgen auszugehen.
Der Beschwerdeführer wendet aber ein, es handle sich um "Kapitalleistungen aus
Vorsorge". Solche Leistungen seien nach Art. 38 DBG vom übrigen Einkommen
gesondert und lediglich zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG zu
besteuern.
7.2.3 Der Einwand ist begründet. Die Vorinstanz und die beteiligten Behörden
gehen auch in diesem Fall davon aus, dass die beiden Versicherungen der
Vorsorge (vergleichbar der Säule 3b) dienten und die Kapitalzahlungen im Sinne
von Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent zu besteuern sind. Kapitalleistungen aus
Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG sind indessen nach Art. 38 DBG
getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG zu
besteuern, wie dargelegt worden ist (vgl. vorstehende E. 6.3 und 6.7). Die
Veranlagungsbehörden und die Vorinstanz haben indessen die Kapitalleistungen
zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz besteuert, welcher sich ergäbe,
wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde (Art. 37 DBG). Das verletzt Bundesrecht. Die Beschwerde ist
in diesem Punkt begründet und die Besteuerung gemäss Art. 22 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 38 DBG vorzunehmen.
8.
Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen. Das Abkommen
der Schweiz mit den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 12. November 1951 (DBA-NL;
SR 0.672.963.61) enthält für die Besteuerung der Rentenzahlungen oder des
Vermögensanfalls aus Leibrenten- und Personenversicherungsverträgen keine
Bestimmung. Es wird von keiner Seite geltend gemacht, dass es sich bei den
streitigen Einkünften um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen im Sinne von
Art. 8 des Abkommens handle. Ein solches würde frühere unselbständige Arbeit
voraussetzen, was hier nicht der Fall ist (vgl. Peter Locher, Einführung in das
internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 451 f.).
Der Beschwerdeführer schloss den Rentenvertrag vielmehr bei der Veräusserung
der ihm gehörenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Veräusserungsrente,
vgl. Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., 2001, N. 57 zu Art. 22 DBG). Art. 4
Abs. 1 DBA-NL sieht für Einkünfte aus Handels-, Industrie- und Gewerbebetrieben
einschliesslich der bei ihrer Veräusserung erzielten Gewinne zwar vor, dass
diese nur in dem Staat zu besteuern sind, in dessen Gebiet sich die
Betriebsstätte befindet (hier die Niederlande). Beteiligungen in Form von
Aktien, Anteilen an Genossenschaften und Gesellschaften mit beschränkter
Haftung sind jedoch von dieser Regelung ausdrücklich ausgenommen (Art. 4 Abs. 4
zweiter Halbsatz DBA-NL). Aus dem DBA-NL folgt auch nicht, dass Gewinne aus der
Veräusserung von Beteiligungen an juristischen Personen von den schweizerischen
Steuern zu befreien sind (s. auch Locher, Einführung, a.a.O., S. 384). Es gilt
daher Art. 2 Abs. 1 DBA-NL, wonach das Einkommen, für welche das Abkommen keine
besondere Bestimmung enthält, im Wohnsitzstaat zur Besteuerung gelangt.
II. Staats- und Gemeindesteuern
9.
9.1 Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der Vorsorge im Rahmen der
kantonalen direkten Steuern eine dem DBG ähnliche Regelung. Der Besteuerung
unterliegen nach Art. 7 Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen und Leibrenten (entsprechend Art. 22 Abs. 1
DBG). Nach Absatz 2 von Art. 7 StHG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus
Verpfründung zu 40 Prozent steuerbar (analog Art. 22 Abs. 3 DBG). Steuerfrei
ist gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG nur der Vermögensanfall aus
rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung (analog Art. 24 lit. b DBG). Die
Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
(Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) sind
gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG grundsätzlich abziehbar
(Waadtländer-Modell, analog Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG).
Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und
Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzugs für
Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g
StHG geltend gemacht werden. Es gelten mithin nach dem StHG weitgehend die
gleichen Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich
nicht, Kapitalabfindungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen
der Säule 3b im Bereich der kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu
behandeln.
9.2 Steuerbar sind gemäss Art. 23 StG/GR namentlich alle Einkünfte aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der
gebundenen Vorsorge (Abs. 1). Einkünfte aus Leibrenten und Verpfründung sind zu
40 Prozent steuerbar (Abs. 2). Die Einlagen, Prämien und Beiträge an die
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge (Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen
Selbstvorsorge (Säule 3a) sind gemäss Art. 36 lit. d-f StG/GR vollumfänglich
abziehbar. Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und
Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzuges für
Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien geltend gemacht werden (Art.
36 lit. h StG/GR). Diese Regelung hält sich im Rahmen der Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes und der den Kantonen verbliebenen Tarifautonomie
(Art. 129 Abs. 2 BV) und entspricht auch der Regelung im Recht der direkten
Bundessteuer, wie sie dargestellt worden ist.
Was die "Kapitalabfindungen aus Vorsorge" betrifft (s. Titel zu Art. 40/40a und
Randtitel zu Art. 40a StG/GR), unterliegen diese nach Art. 40a Abs. 1 StG/GR
stets einer vollen Jahressteuer. Sie werden zu dem Satz besteuert, der sich
ergäbe, wenn anstelle der Kapitalleistung eine jährliche Leistung zu einem
Fünfzehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde. Art. 40a StG Abs. 1 StG/GR
verweist zwar auf Art. 29 Abs. 1 lit. d StG/GR und damit nur auf die (Kapital-)
Leistungen aus den Säulen 2 und 3a (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. d StG/GR: "Als
weitere Einkünfte sind insbesondere steuerbar: d. Leistungen aus Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge, aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge
und aus Freizügigkeitspolicen ..."). Art. 23 StG/GR definiert die "Einkünfte
aus Vorsorge" indessen umfassend und zählt dazu auch die Einkünfte aus
Leibrenten bzw. Lebensversicherungen. Diese Unsicherheit ist im Gesetz angelegt
und dürfte davon herrühren, dass bis zum Entscheid des Bundesgerichts vom 10.
August 1998 (Urteil 2A.40/1998) Rückkaufsleistungen aus einer Leibrente als
"Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung" (vgl. Art.
24 lit. b DBG) galten, womit die Leistung keiner Einkommenssteuer unterlag
(vgl. vorstehende E. 5.2; Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, 2003,
S. 68). Nachdem die Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung
diesbezüglich keine Ausführungen zum kantonalen Recht enthält, ist auf diese
Frage nicht näher einzugehen. Mit dem vorliegenden Entscheid sind jedenfalls
auch Kapitalleistungen aus solchen Versicherungen kantonal getrennt vom übrigen
Einkommen mit der Jahressteuer zum dort vorgesehenen Satz zu erfassen (Art. 11
Abs. 4 StHG bzw. 40a StG/GR).
9.3 Aus dem Gesagten folgt, dass die Besteuerung der Rentenzahlungen aus dem
Stammrechtsvertrag mit der P.________ Holding B.V. zu 40 Prozent zu Recht
erfolgte (vgl. dazu vorstehende E. 7.1.4). In diesem Punkt ist die Beschwerde
abzuweisen.
Die Besteuerung der Kapitalauszahlungen aus der Ablösung des
Stammrechtsvertrages und des Leibrentenvertrages mit der A.________ B.V. hat
indessen gesondert vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zu dem vom
kantonalen Recht vorgesehenen Steuersatz zu erfolgen (Art. 11 Abs. 3 StHG; Art.
40a Abs. 1 StG/GR; s. auch vorstehende E. 7.2.3). Hinsichtlich dieser Einkünfte
verletzt der angefochtene Entscheid Bundesrecht und ist die Beschwerde
begründet.
10.
Die Beschwerdeführer sind als weitgehend obsiegend zu betrachten. Das Einkommen
aus den Kapitalabfindungen der A.________ B.V. überwiegt das steuerbare
Einkommen aus der Leibrente deutlich. Die Gerichtskosten sind auf die Parteien
dementsprechend zu verteilen; die Beschwerdeführer haften unter sich
solidarisch (Art. 65, 66 Abs. 1, 4 und 5 BGG). Die Beschwerdeführer haben
Anspruch auf eine entsprechende (reduzierte) Parteientschädigung (Art. 68 Abs.
1 und 2 BGG). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht seitens des Kantones
nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz in einem
Zusatzentscheid zu diesem Entscheid neu zu befinden (Art. 67, 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise
gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons
Graubünden vom 22. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im
Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden und zur
Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des
Kantons Graubünden zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der kantonalen Steuern teilweise gutgeheissen,
der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom
22. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der
Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden und zur Neuverlegung
der Kosten im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden den Beschwerdeführern, diesen unter
Solidarhaftung, mit Fr. 1'000.-- und dem Kanton Graubünden mit Fr. 5'000.--
auferlegt.
4.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Steuerverwaltung
Graubünden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, sowie der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann