II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.239/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_239/2008
Urteil vom 26. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Gerichtsschreiber Moser.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (3. und 4. Quartal 2000),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6.
Februar 2008.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG ist als Betreiberin eines Erotikclubs seit dem 1. Juli 2000
im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Am 14. und 17. Juni 2002
führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden auch: ESTV) bei der
Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie
für die Perioden 3. und 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember
2000) mit Ergänzungsabrechnung vom 17. Juni 2002 (EA Nr. 143'450) eine
Steuernachforderung im Betrag von Fr. 41'820.-- zuzüglich Verzugszins. Diese
stornierte sie in der Folge mit Gutschrift (GS) Nr. 143'193 und erhob
stattdessen mit Ergänzungsabrechnung Nr. 143'498 eine Steuernachforderung von
Fr. 38'859.-- (Fr. 37'990.35 Umsatzermittlung und Fr. 869.-- Korrektur
Vorsteuerabzug) zuzüglich Verzugszins und bestätigte diese mit Entscheid vom
16. Dezember 2002. Die Nachforderung ergab sich im Wesentlichen daraus, dass
der X.________ AG auch die - mangels entsprechender buchhalterischer
Aufzeichnungen geschätzten - Umsätze zugerechnet wurden, welche die in ihrem
Club tätigen Damen für die von ihnen erbrachten sexuellen Dienstleistungen
erzielten.
B.
Mit Entscheid vom 18. November 2004 hiess die ESTV die seitens der
Steuerpflichtigen erhobene Einsprache im Umfang von Fr. 12'221.-- gut und
setzte die Steuernachforderung neu auf Fr. 26'638.-- zuzüglich Verzugszins
fest. Die Reduktion erfolgte hauptsächlich deshalb, weil für die Berechnung
"entgegenkommenderweise" von den von der Steuerpflichtigen behaupteten tieferen
durchschnittlichen Tagesumsätzen und damit von einer verminderten Auslastung
der Damen ausgegangen wurde.
C.
Mit Urteil vom 6. Februar 2008 wies das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
die von der X.________ AG gegen den Einspracheentscheid der ESTV gerichtete
Beschwerde ab.
D.
Mit Eingabe vom 17. März 2008 erhebt die X.________ AG beim Bundesgericht
"Beschwerde", mit welcher sie sinngemäss um Aufhebung des Urteils des
Bundesverwaltungsgerichts ersucht. Im Übrigen beantragt sie, den
Einspracheentscheid der ESTV vom 18. November 2004 aufzuheben und "im Sinne der
Ausführungen der Beschwerdeführerin zu entscheiden, dass der Beschwerdeführerin
die in ihren Räumlichkeiten aus erotischen Dienstleistungen erzielten Umsätze
mehrwertsteuerlich nicht [...] zuzurechnen sind".
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, beantragt,
die Beschwerde abzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss
Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die
Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89
Abs. 1 BGG).
Soweit die Beschwerde unmittelbar gegen den Einspracheentscheid der ESTV
gerichtet ist, kann darauf nicht eingetreten werden. Dieser Entscheid ist durch
das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, gegen welches sich die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG einzig
richten kann, ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt). Der Einspracheentscheid
gilt aber als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 129 II 438 E. 1 S. 441 mit
Hinweisen; im Bereich der Mehrwertsteuer: Urteil 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008,
E. 1).
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die
Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und
Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der
Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).
1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorins-tanz gebunden. Immerhin prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich
sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt unter anderem hinsichtlich der Verletzung
von Grundrechten. Das Bundesgericht prüft solche Rügen nur, wenn sie in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG;
vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287).
1.4 Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Es ersetzt die bis dahin
geltende Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994
S. 1464). Die vorliegend streitige Steuernachforderung betrifft das Jahr 2000;
damit bleiben die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung anwendbar (Art. 93
und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil stellt die
Beschwerdeführerin in ihrem Clublokal den Damen die Räumlichkeiten (u.a. die
Bar, in welcher sich die Kunden und die Damen kennenlernen können, sowie die
verschiedenen Zimmer) mit der entsprechenden Infrastruktur und die
Einrichtungen an der Reception für das Inkasso zur Verfügung.
Die Beschwerdeführerin stellt die Richtigkeit der Sachverhaltsermittlung durch
eine Reihe von (nicht näher belegten) Gegenbehauptungen in Frage (so z.B., dass
das Inkasso nicht von der Beschwerdeführerin, sondern von den Damen direkt
vorgenommen werde), unterlässt es jedoch, darzulegen, inwieweit die
betreffenden Feststellungen offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung beruhen. Das Bundesgericht bleibt mithin an die
Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid gebunden (oben E. 1.2).
Vorliegend streitig ist einzig, ob die Umsätze der in den Räumlichkeiten der
Beschwerdeführerin tätigen Damen aus den von ihnen erbrachten sexuellen
Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu Recht der Beschwerdeführerin zugerechnet
wurden. Die vorgenommene Ermessenstaxation bzw. die konkrete Schätzung des
massgeblichen Umsatzes blieb demgegenüber bereits vor der Vorinstanz
unwidersprochen (vgl. E. 1.3 des angefochtenen Urteils).
2.2 Gemäss Art. 17 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt,
selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine
Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75 000
Franken übersteigen. Beim Begriff der Selbständigkeit handelt es sich um einen
unbestimmten Rechtsbegriff. Als Indizien, welche für eine selbständige
Tätigkeit sprechen, werden in der Praxis genannt: Das Tragen des
unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), das Handeln und Auftreten in
eigenem Namen gegenüber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder
nicht und diese selbständig organisieren zu können (vgl. Urteile 2A.47/2006 vom
6. Juli 2006, E. 3.2 und 2A.304/2003 vom 14. November 2003, E. 3.3, je mit
Hinweisen). Daneben werden in der Lehre weitere Kriterien angeführt, wie die
Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene
Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die
betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit (vgl. dazu
Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 346 f. Rz. 1009-1013). Ob eine
Tätigkeit als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich
aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (vgl.
Urteil 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006, E. 3.2 in fine mit Hinweisen).
Steuerpflichtig sind gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV auch Personengesamtheiten ohne
Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Ob dabei die
einzelnen Personen dieser Gemeinschaft selbständig steuerpflichtig sind oder
als unternehmerische Einheit gelten, bestimmt sich u.a. nach dem gemeinsamen
Auftritt nach aussen (vgl. Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 4.1 mit
Hinweisen; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe
sur la Valeur Ajoutée, Freiburg 2000, S. 108). Der Grundsatz der
Unternehmenseinheit ergibt sich aus dem in Art. 17 Abs. 1 MWSTV verankerten
Begriff der Selbständigkeit. Er ist im Mehrwertsteuerrecht nicht anders zu
verstehen als nach dem früheren Recht der Warenumsatzsteuer (vgl. zu letzterem
Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, unveränderter Nachdruck 1992,
Muri b. Bern, S. 107 f., Rz. 213 ff.).
2.3 Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2C_518/2007 vom 11. März 2008
eingehend mit der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Umsätzen befasst, welche
die in Erotikstudios tätigen Damen für die von ihnen erbrachten sexuellen
Dienstleistungen generieren. Dabei hat es die betreffenden Dienstleistungen mit
Blick auf das Auftreten gegen aussen und die betriebs- und
arbeitsorganisatorischen Rahmenbedingungen als abhängige, unselbständige
Tätigkeit qualifiziert. Nach dem Grundsatz der Unternehmenseinheit sind die
Umsätze der Damen und jene der Studios zusammen als Einheit zu betrachten und
den Betreibern der Studios zuzurechnen (E. 3.2 und 3.3 des zit. Urteils).
Vermittlung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV liegt bei dieser Konstellation
nicht vor (E. 3.3.4 des zit. Urteils).
2.4 Das in jenem Fall Ausgeführte muss angesichts der vergleichbaren
Sachverhalte auch vorliegend gelten. Die Beschwerdeführerin hat nach den
verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz auf ihrer Homepage und damit in
eigenem Namen für den Erotikclub bzw. die Damen Werbung gemacht und dabei auch
auf das Angebot an sexuellen Dienstleistungen verwiesen. Dass die Damen in
eigenem Namen oder anderweitig direkt nach aussen in Erscheinung treten würden,
ist demgegenüber nicht dargetan. Daran ändert sich - wie die Vorinstanz zu
Recht erkennt - auch nichts, wenn die jeweils im Club anwesenden Damen auf der
Homepage der Beschwerdeführerin mit Foto erscheinen. Will ein Kunde die von
ihnen angebotenen Dienstleistungen in Anspruch nehmen, muss er sich an den Club
wenden; eine direkte Kontaktaufnahme bleibt - wie die Beschwerdeführerin
gegenüber der Vorinstanz selber einräumte - dem Kunden verwehrt. Die
Dienstleistungserbringung durch die Damen erfolgt sodann eingegliedert in die
Gesamtorganisation des Betriebes der Beschwerdeführerin, welche zum einen - als
"Richtpreise" bezeichnete - einheitliche, zeitabhängige Tarifansätze vorsieht
und zum anderen den Damen zur Erzielung einer bestmöglichen Auslastung der
vorhandenen Zimmer gewisse Fixzeiten für deren Leistungserbringung vorschreibt.
Leistungsumfang und -zeit können mithin von den Damen nur bedingt selber
bestimmt werden; sie sind in erster Linie abhängig von den betrieblichen
Möglichkeiten und den Bedürfnissen der Beschwerdeführerin, welche die über
Internet einsehbaren Tagespläne unter Angabe der jeweils anwesenden Damen
zusammenstellt. In Würdigung sämtlicher relevanter Faktoren ist davon
auszugehen, dass die von den Damen angebotenen sexuellen Dienstleistungen
sowohl mit Blick auf das äussere Erscheinungsbild als auch die interne
Organisation als abhängige, unselbständige Tätigkeiten zu qualifizieren sind.
Nach Massgabe des Grundsatzes der Unternehmenseinheit sind die Umsätze der
Damen und des Clubs von der Vorinstanz mithin zu Recht als eine Einheit
betrachtet und der Beschwerdeführerin zugerechnet worden.
2.5 Was die Beschwerdeführerin im Übrigen vorbringt, ist nicht geeignet, den
angefochtenen Entscheid in Frage zu stellen. Dass die sexuellen
Dienstleistungen von den Damen persönlich erbracht werden bzw.
stellvertretungsfeindlich sind, steht - entgegen der Meinung der
Beschwerdeführerin - nicht im Widerspruch dazu, dass die betreffende Tätigkeit
nach den oben genannten, mehrwertsteuerrechtlich massgeblichen Kriterien als
unselbständig zu qualifizieren ist. Aus der freien Wahl der Person, welche die
Dienstleistung im Einzelfall erbringt, lässt sich noch nicht ohne weiteres auf
eine selbständige Tätigkeit schliessen (vgl. zit. Urteil 2C_518/2007, E.
3.3.2). Wie die Tätigkeit der Damen aus sozialversicherungs- und
zivilrechtlicher Optik zu beurteilen wäre, braucht nicht näher ausgeleuchtet zu
werden und vermag unter den gegebenen Umständen aus mehrwertsteuerrechtlicher
Sicht so oder so keine entscheidende Rolle zu spielen. Entgegen der Meinung der
Beschwerdeführerin liegt das unternehmerische Risiko bei einem Geschäftsmodell
wie dem vorliegenden in erster Linie bei ihr selber, trifft es doch gerade
nicht zu, dass die Damen die Kunden selber anwerben müssten (vgl. zit. Urteil
2C_518/2007, E. 3.3.3). Vielmehr erfolgen Werbung und Auftritt nach aussen
allein durch den Club, woran - wie erwähnt - die auf der Homepage vorhandenen
Fotos nichts zu ändern vermögen.
3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
als unbegründet abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist
nicht geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem
Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Moser