II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.230/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_230/2008
Urteil vom 27. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Hardy Landolt,
gegen
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona.
Gegenstand
Steuerdomizil 2006
(Art. 127 Abs. 3 BV, Doppelbesteuerung),
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 11. Februar 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________, geboren 1965, arbeitet in einem Teilzeitpensum von 70% als Jurist
bei einem Verband in Zürich. Per 19. Januar 2005 meldete er sich von A.________
(Gemeinde D.________/TI) kommend in der Gemeinde G.________/LU als
Wochenaufenthalter an, wo er bei seiner Lebenspartnerin wohnt, anfangs in einer
3-Zimmer- und seit Mitte August 2006 in einer 4½-Zimmer-Wohnung.
Mit Feststellungsverfügung vom 16. Januar 2007 erklärte die Steuerverwaltung
des Kantons Luzern X.________ ab dem 1. Januar 2006 in G.________ als
unbeschränkt steuerpflichtig. Dagegen erhob dieser erfolglos Einsprache und
danach Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern. Im Kanton
Tessin wurde er mit unangefochten gebliebener und somit in Rechtskraft
erwachsener Verfügung vom 2. Mai 2007 für die Steuerperiode 2006 veranlagt.
B.
Am 12. März 2008 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt, das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 11. Februar 2008 aufzuheben; es sei
festzustellen, dass er für 2006 in G.________ nicht steuerpflichtig sei.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern sowie die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die
ebenfalls zur Vernehmlassung aufgeforderte Steuerverwaltung des Kantons Tessin
hat unter Hinweis auf die rechtskräftige Veranlagung für 2006 auf eine
Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Luzern betreffend die Feststellung der Steuerpflicht ab 1. Januar 2004
ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl.
Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der
Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).
1.2 Im vorliegend zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt kann die
bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Tessin für die Steuerperiode
2006 mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E. 2.1 S.
145), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG bildet (vgl. BGE 133 I
300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313). Dabei prüft das Bundesgericht nicht von
Amtes wegen, ob eine vom Beschwerdeführer nicht angefochtene konkurrierende
Veranlagung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (vgl. BGE 111 la 44 E. 1b
S. 46, mit Hinweisen). Praxisgemäss werden aber an eine solche Mitanfechtung
keine hohen Anforderungen gestellt (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C_634/2007 vom
15. April 2008 E. 1.2). Hier hat der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer,
der selber Jurist ist, kein ausdrückliches Rechtsbegehren gegen die Tessiner
Veranlagung gestellt. Diese könnte bei streng förmlicher Betrachtungsweise
somit nicht aufgehoben werden.
Die vom Bundesgericht verlangte Mitanfechtung konkurrierender Veranlagungen ist
freilich in der Lehre zum Teil kritisiert worden, u.a. mit dem Argument, dass
die höchstinstanzliche Beurteilung von Doppelbesteuerungskonflikten nicht nur
dem Individualrechtsschutz diene, sondern auch einer sachgerechten Abgrenzung
der betroffenen kantonalen Steuerhoheiten (vgl. insb. PETER LOCHER, Die
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, ZBl 1990,
S. 107; DERS., Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern
2003, S. 162). Grundsätzlich kann in der Tat davon ausgegangen werden, dass
derjenige, der eine Doppelbesteuerungsbeschwerde erhebt, nicht in zwei Kantonen
Steuern bezahlen will. Wenn er mit seinem Hauptantrag, im einen Kanton nicht
steuerpflichtig zu werden, nicht durchdringt, kann daher - zumindest im
Normalfall (und unter Vorbehalt besonderer Sach- oder Rechtslagen) -
unterstellt werden, dass er mit allenfalls bereits erfolgten Veranlagungen im
anderen Kanton nicht einverstanden ist.
Wie es sich damit verhält, muss hier indessen nicht endgültig geklärt werden.
Denn bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung kann die Tessiner Veranlagung als
mitangefochten gelten. Die Mitanfechtung ergibt sich zwar nicht aus den
Rechtsbegehren, wird aber an mehreren Stellen der Beschwerdeschrift (vgl. insb.
deren Ziff. 18) klar vorausgesetzt. Weiter wird allgemein eine
verfassungsmässige Festlegung von Steuerdomizil und -hoheit für die
massgebliche Periode verlangt. Dazu kommt Folgendes: Der Beschwerdeführer
argumentiert, die Tessiner Besteuerungskompetenz für 2006 sei selbst vom Kanton
Luzern - im Sinne einer förmlichen behördlichen Zusicherung - anerkannt worden
(vgl. dazu unten E. 3.5). Das vermag zusätzlich zu erklären, warum die
Anfechtung der Tessiner Veranlagung nicht deutlicher beantragt worden ist. Aus
all diesen Gründen ist der Kanton Tessin als Beschwerdegegner anzusehen und zur
Stellungnahme aufgefordert worden.
1.3 Bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots prüfte das Bundesgericht Rechts- und Tatfragen frei;
es konnte auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigen (vgl. u.a. BGE
131 I 145 E. 2.4 S. 149, mit Hinweisen). Für die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erwog es, angesichts der Besonderheiten
des Beschwerdeverfahrens in Doppelbesteuerungssachen sei es selbst bei
Vorliegen des Entscheids einer letztinstanzlichen kantonalen richterlichen
Behörde nicht in jedem Fall davon entbunden, den Sachverhalt frei zu
überprüfen. Zudem sei das Novenverbot wohl zu relativieren, wenn bzw. soweit
der Instanzenzug nur in einem Kanton durchlaufen worden sei (vgl. BGE 133 I 300
E. 2.3 S. 306); zu denken ist vor allem an den Fall, dass der andere Kanton den
Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt, wozu sich der
Beschwerdeführer unter Umständen äussern können muss. Das neue Recht schreibt
nun aber auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung ebenfalls vor,
dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen werden
muss. Dieses Erfordernis hätte keinen Sinn, wenn der Beschwerdeführer seine
Behauptungen und Beweismittel nicht bereits im kantonalen Verfahren vorbringen
müsste und wenn die dort getroffenen Feststellungen für das Bundesgericht im
Rahmen von Art. 105 BGG nicht verbindlich wären. Anders kann es sich nur
verhalten, wenn der Zweitkanton, für den die Bindungswirkung nicht gilt, diese
Feststellungen bestreitet; das ist hier indessen nicht der Fall. Das heisst
aber, dass gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Luzerner
Verwaltungsgerichts neue Tatsachen und Beweismittel nur in dem Ausmass
zuzulassen sind, als dieser Entscheid dazu Anlass gibt (vgl. Art. 99 Abs. 1
BGG). Zudem legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den
die Vorinstanz festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG); von deren
Sachverhaltsfeststellungen kann nur abgewichen werden, wenn sie offensichtlich
unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG); der Beschwerdeführer kann sich also nicht damit
begnügen, solche Feststellungen einfach zu bestreiten oder Beweisanträge zu
stellen (vgl. dazu auch unten E. 3.5).
2.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn
eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker
belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1
S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1 S. 685, je mit
Hinweisen).
Hier wird das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers für die Steuerperiode
2006 aufgrund des angefochtenen Urteils vom Kanton Luzern beansprucht, obschon
der Beschwerdeführer für das gleiche Jahr bereits im Kanton Tessin
rechtskräftig eingeschätzt ist. Damit liegt eine aktuelle Doppelbesteuerung
vor.
3.
3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV ist der
steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbständig erwerbenden
Person derjenige Ort, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden
Verbleibens aufhält bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen
befindet (vgl. Art. 23 Abs. 1 ZGB; Art. 3 Abs. 2 DBG; Art. 3 Abs. 2 StHG;
neuerdings BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.). Dieser Mittelpunkt der
Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren
Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss
erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmässige
Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerrechtliche Wohnsitz ist
insofern nicht frei wählbar. Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften
hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen
keine entscheidende Bedeutung zu; das sind bloss äussere Merkmale, die ein
Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige
Verhalten der Person dafür spricht (vgl. statt vieler: BGE 132 I 29 E. 4.1 S.
36). Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, namentlich
wenn ihr Arbeitsort und ihr sonstiger Aufenthaltsort auseinanderfallen, ist für
die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem
Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Bei unselbständig erwerbenden
Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder
unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit
nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur. Die
Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren
Beziehungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des
Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36 f. mit Hinweisen).
Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die
persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte
und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn
sie in nicht leitender Stellung unselbständig erwerbstätig sind und täglich
oder an den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach
unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich
ausschliesslich der Steuerhoheit desjenigen Kantons, in dem sich ihre Familie
aufhält (vgl. u.a. BGE 132 I 29 E. 4.2 und 4.3 S. 36 f., mit Hinweisen).
Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die
Rechtsprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des
Steuerpflichtigen. Allerdings werden die Kriterien, nach denen das
Bundesgericht entscheidet, wann anstelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der
Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt werden kann, besonders streng
gehandhabt; dies folgt aus der Erfahrung, dass die Bindung zur elterlichen
Familie regelmässig lockerer ist als diejenige unter Ehegatten. Bei ledigen
Steuerpflichtigen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu
berücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehungen zum einen oder
anderen Ort ein Übergewicht begründen. Dadurch erhält der Grundsatz, wonach das
Hauptsteuerdomizil von Unselbständigerwerbenden am Arbeitsort liegt, grösseres
Gewicht: Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwöchentlich zu den Eltern oder
Geschwistern zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen.
Dies kann namentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung
eingerichtet haben oder dort über einen besonderen Freundes- und Bekanntenkreis
verfügen. Besonderes Gewicht haben in diesem Zusammenhang auch die Dauer des
Arbeitsverhältnisses und das Alter des Steuerpflichtigen (vgl. BGE 125 I 54 E.
2b/bb S. 57 mit Hinweisen). Auch ein Konkubinatsverhältnis ist gewöhnlich
stärker zu gewichten als die Bindungen zum Familienort (vgl. u.a. BGE 115 Ia
212 E. 3 S. 216; RDAF 2004 II 281 E. 2.3; ASA 58, 164 E. 3).
3.2 In Bezug auf die Beweisführung sind folgende Grundsätze massgebend: Der
Umstand, dass der unverheiratete Steuerpflichtige vom Ort aus, wo er sich
während der Woche aufhält, eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt,
begründet nach der Rechtsprechung die natürliche Vermutung, dass der
Steuerpflichtige dort sein Hauptsteuerdomizil hat. Diese Vermutung lässt sich
nur entkräften, wenn er regelmässig, mindestens ein Mal pro Woche, an den Ort
zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus bestimmten Gründen
besonders eng verbunden ist, und wo er andere persönliche und gesellschaftliche
Beziehungen pflegt. Nur wenn der steuerpflichtigen Person der Nachweis solcher
familiärer und gesellschaftlicher Beziehungen am Ort, wo die Familie wohnt,
gelingt, obliegt es dem Kanton des Wochenaufenthalts- oder Arbeitsorts
nachzuweisen, dass die Person gewichtige wirtschaftliche und allenfalls
persönliche Beziehungen zu diesem Ort unterhält (vgl. u.a. BGE 125 I 54 E. 3a
S. 58).
3.3 Aus diesen Grundsätzen ergibt sich die natürliche Vermutung, dass sich das
Hauptsteuerdomizil des über vierzigjährigen, in einem unbefristeten
Arbeitsverhältnis angestellten Beschwerdeführers für 2006 in G.________ befand.
Er vermag diese Vermutung nicht umzustossen: Wohl kehrt er angeblich
überwiegend an den Wochenenden und den übrigen freien Tagen nach A.________
zurück, wo seine Eltern leben, wo er einen Freundes- bzw. Bekanntenkreis hat
und wo er seine Jugend verbrachte. Allerdings sind solche Kontakte noch nichts
Aussergewöhnliches. Offenbar nimmt er dort am Vereinsleben kaum teil; als
einziges soziokulturelles Engagement gibt er den Besuch von Seminaren einer
Vereinigung an, deren Internetauftritt er besorgt. Damit gelingt ihm der
Nachweis nicht, dass er besonders eng mit A.________ verbunden ist. Daran
vermöchten auch seine - schon vor der Vorinstanz - gestellten Beweisanträge
nichts zu ändern, ist doch sein ausgedehnter Freundes- und Bekanntenkreis an
seinem Jugend- und Familienort anerkannt (vgl. E. 4b des angefochtenen
Urteils). Von einer offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung (vgl.
Art. 97 Abs. 1 BGG und oben E. 1.3) kann jedenfalls keine Rede sein.
3.4 Selbst wenn es dem Beschwerdeführer gelänge, die zugunsten des
Wochenaufenthaltsorts bestehende natürliche Vermutung umzustossen, vermöchte
der Kanton Luzern wiederum den Nachweis besonders gewichtiger persönlicher
Beziehungen zu G.________ zu erbringen. Dort wohnt er seit seinem Zuzug anfangs
2005 bei seiner Lebenspartnerin, zuerst in einer 3-Zimmer- und ab Mitte August
2006 sogar in einer 4½-Zimmer-Wohnung. Das allein bildet in der Regel
hinreichend Anlass, das Hauptsteuerdomizil an diesem Ort anzunehmen, da eine
solche Beziehung erfahrungsgemäss sämtliche andern familiären und persönlichen
Kontakte überstrahlt (vgl. oben E. 3.1). Davon ausgehend widerspricht es jeder
Lebenserfahrung, wenn der Beschwerdeführer selbst nach dem Bezug einer
grösseren gemeinsamen Wohnung weiter vorbringt, man habe beschlossen, erst ab
2007 ein Konkubinatsverhältnis einzugehen. Daran vermag auch die "Bestätigung"
seiner Lebenspartnerin nichts zu ändern, der Beschwerdeführer sei im Jahr 2006
nur "ab und zu" bei ihr zu Besuch gewesen. Nicht stichhaltiger erscheint es,
wenn der Beschwerdeführer darlegt, er habe während der Woche oft in seiner
Eigentumswohnung in Zürich übernachtet, war doch diese Wohnung für das ganze
Jahr 2006 vermietet, was aus der Steuererklärung für den Kanton Tessin mit der
Deklaration eines Jahresmietzinses von Fr. 10'800.-- (12 x Fr. 900.--) erhellt.
Ebenso wenig glaubhaft ist schliesslich die - erstmals geltend gemachte -
Behauptung, der Beschwerdeführer habe einen Teil seines 70%-Arbeitspensums im
Tessin absolviert; das widerspricht eigenen Angaben (namentlich in dem für den
Kanton Luzern ausgefüllten Fragebogen und in einem undatierten Schreiben von
Ende November 2006).
3.5 Eine Steuerhoheit des Kantons Tessin für die Steuerperiode 2006 ergibt sich
auch nicht aus dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben
(vgl. zu diesem Begriff u.a. BGE 129 I 161 E. 4.1 S. 170 mit Hinweisen). Der
Beschwerdeführer macht zwar eine behördliche Zusicherung in dem Sinne geltend,
dass ein Vertreter der Steuerverwaltung des Kantons Luzern ihm anlässlich eines
Telefongesprächs versichert habe, wenn er seine Schriften per 1. Januar 2007 in
G.________ deponiere, werde er für 2006 noch nicht im Kanton Luzern besteuert.
Die Vorinstanz hat eine solche Zusicherung indessen verneint (vgl. E. 3b des
angefochtenen Urteils). Diese Sachverhaltsfeststellung erweist sich schon
deshalb nicht als geradezu offensichtlich unrichtig, weil sie sich auf die
Aktennotiz stützen kann, die der betroffene Steuerbeamte vom massgeblichen
Telefongespräch angefertigt hat. Es erübrigt sich, weiter auf diese Frage
einzugehen, weil die implizit gegen den Kanton Tessin miterhobene Beschwerde
gutzuheissen ist (vgl. dazu auch vorne E. 1.2).
4.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten gegenüber dem Kanton Luzern als
unbegründet und ist abzuweisen. Hingegen ist die Verfügung der Steuerverwaltung
des Kantons Tessin vom 2. Mai 2007 aufzuheben und sind die dort rechtskräftig
erhobenen Staats- und Gemeindesteuern dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die bundesgerichtlichen Kosten dem
Beschwerdeführer, der mit seinem eigentlichen Antrag nicht durchdringt,
auferlegt (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art.
68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Kanton
Luzern wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegenüber dem Kanton
Tessin wird gutgeheissen, und die Veranlagungsverfügung vom 2. Mai 2007 für die
Steuerperiode 2006 wird aufgehoben. Die bereits bezogenen Staats- und
Gemeindesteuern sind zurückzuerstatten.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Luzern, der Steuerverwaltung des Kantons Tessin, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 27. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter