II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.229/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_229/2008 /ber
Urteil vom 13. Oktober 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Diego Clavadetscher,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Gegenstand
Mehrwertsteuer 1.1.1995 - 31.7.1997 (Leistungsaustausch, Kürzung
Vorsteuerabzug),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, vom 30.
Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG mit Sitz in O.________ bezweckt den Betrieb und Unterhalt des
Golfplatzes "X.________" und erwirbt zu diesem Zweck die erforderlichen
Benutzungsrechte an den Bauten und Anlagen. Als Betriebsgesellschaft
beschäftigt sie die Greenkeeper (Platzwarte). Zum Gesellschaftszweck der
X.________ AG gehört auch die Durchführung von Kursen für den Golfsport und von
Veranstaltungen. Die X.________ AG ist im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Erstellt wurden die Anlagen und Bauten für den Golfplatz X.________ von der
A.________ AG, welche die Grundstücke erworben oder gepachtet hat.
Auf dem Golfplatz betreibt die Einzelfirma B.________ (seit Mai 1996:
B.________ GmbH) eine Golfschule.
B.
Im August 1997 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung bei der X.________ AG
eine Kontrolle über die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997 durch. In
der Folge erliess sie zwei Ergänzungsabrechnungen.
Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 18431 vom 28. August 1997 kürzte sie (u.a.) den
Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Umsätze aus Golfunterricht. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung war der Ansicht, die Unterrichtsleistungen
seien von der Steuerpflichtigen selbst erbracht worden. Da es sich um von der
Steuer ausgenommene (unecht befreite) Umsätze handle, seien die zum Abzug
geltend gemachten Vorsteuern im Verhältnis der ausgenommenen Umsätze zum
Gesamtumsatz zu kürzen (sog. gemischte Verwendung).
Mit der Ergänzungsabrechnung Nr. 18437 vom 30. November 1998 kürzte die
Eidgenössische Steuerverwaltung den Vorsteuerabzug im Hinblick auf
Kostenbeiträge von Fr.________ (1995) und Fr.________ (1996), welche die
Mehrwertsteuerpflichtige von der A.________ AG erhalten hatte, weil es sich um
Spenden handle.
Mit Entscheid vom 14. März 2002 und Einspracheentscheid vom 6. Januar 2006
bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Nachforderungen.
C.
Die X.________ AG führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren
übernommen hatte, hiess die Beschwerde teilweise (im Umfang von Fr.________)
gut und hob den Einspracheentscheid im selben Umfang auf. Damit wurde eine für
das erste Quartal 1997 vorgenommene Vorsteuerkürzung rückgängig gemacht. Im
Übrigen wies es die Beschwerde ab.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die
X.________ AG, es sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben, soweit ihre
Anträge nicht gutgeheissen worden seien, und die allenfalls zuviel bezahlte
Mehrwertsteuer zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei hinsichtlich
der Kürzung des Vorsteuerabzuges, die wegen der Beiträge der A.________ AG
vorgenommen worden seien, im Umfang von Fr.________ gutzuheissen. Im Übrigen
sei die Beschwerde abzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen
vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid
(Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (vgl. BGE 130 III 136
E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde,
den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig
ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105
Abs. 1 und 2 BGG).
1.2 Betroffen sind die Quartale 1/1995 bis 1/1997. Anwendbar ist noch die
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464; vgl.
Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999,
MWSTG, SR 641.20). Das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September
1999 trat erst am 1. Januar 2001 in Kraft.
2.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde im Umfang von
Fr.________ teilweise gutzuheissen. Es geht um die Vorsteuerkürzung im
Zusammenhang mit den von der A.________ AG erbrachten Beiträgen. Mit dem
Gutheissungsantrag anerkannt die Eidgenössische Steuerverwaltung die Beschwerde
teilweise als begründet. Den Einspracheentscheid hat sie (zu Recht) nicht
korrigiert resp. in Wiedererwägung gezogen. Dem stünde der Devolutiveffekt der
Einheitsbeschwerde entgegen. Das BGG kennt keine dem Art. 58 VwVG (SR 172.021)
entsprechende Bestimmung, wonach die Behörde bis zur Vernehmlassung ihre
Verfügung in Wiedererwägung ziehen kann (Ulrich Meyer, in:
Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 65 f. und Fn. 99 zu Art. 99 BGG; s. auch Urteil
4A.5/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 2, in: sic! 5/2004 S. 400; Kölz/Bosshart/
Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 1999, N.
20 zu § 28 VRG; Michael Merker, Rechtsmittel, Klage und Normenkontrollverfahren
nach dem aargauischen Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, 1998, N. 10 zu §
58 VRPG, S. 552). Insoweit ist die Beschwerde nicht gegenstandslos geworden,
weshalb ein Sachurteil zu ergehen hat. Art. 107 Abs. 1 BGG, wonach das
Bundesgericht an die Begehren der Parteien gebunden ist, steht der materiellen
Prüfung nicht entgegen. Massgebend für die Bindungswirkung ist das Begehren der
beschwerdeführenden Partei, nicht jenes des Beschwerdegegners (vgl. Meyer,
a.a.O., N. 2 zu Art. 107 BGG).
3.
Der Besteuerung im Inland unterliegen alle gegen Entgelt erbrachten Lieferungen
von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 lit. a und b MWSTV), sofern sie
nicht von der Steuer ausgenommen (Art. 14 MWSTV) oder befreit sind (Art. 15
MWSTV). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Verwendet
der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für einen steuerbaren
Zweck, so kann er die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte
Steuer als Vorsteuer in Abzug bringen (Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV). Zum
Vorsteuerabzug berechtigen nach Art. 29 Abs. 2 lit. a und b MWSTV u.a. die
steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen. Kein Recht auf Vorsteuerabzug
geben die von der Steuer ausgenommenen Umsätze im Sinne von Art. 14 MWSTV (Art.
13 MWSTV). Gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV sind von der Steuer ausgenommen: "die
Umsätze im Bereich ... des Unterrichts". Verwendet eine steuerpflichtige Person
Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke (sog. gemischte
Verwendung), die zum Vorsteuerabzug berechtigen, wie auch für andere Zwecke, so
ist gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der
Verwendung zu kürzen. Soweit ein steuerpflichtiges Unternehmen Spenden erhält,
ist der Vorsteuerabzug ebenfalls verhältnismässig zu kürzen (BGE 126 II 443 E.
8a und b S. 458 ff.; 132 II 353 E. 4.3 S. 358).
4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verfügte im Hinblick auf die Leistungen im
Zusammenhang mit dem Golfunterricht, den sie der Beschwerdeführerin zurechnete,
eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs. Die Vorinstanz bestätigte
diese Vorsteuerabzugskürzung. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu
prüfen.
4.1 Unterrichtsleistungen - wie Golfunterricht - sind ohne Anspruch auf
Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Sofern die
Beschwerdeführerin als Erbringerin dieser Leistungen zu betrachten wäre, hätte
sie sowohl mehrwertsteuerpflichtige wie auch von der Steuer ausgenommene
Umsätze getätigt und müsste der Vorsteuerabzug wegen gemischter Verwendung
verhältnismässig, entsprechend der Verwendung, gekürzt werden (Art. 32 Abs. 1
MWSTV). Die Beschwerdeführerin bestreitet dies. Sie macht geltend, sie habe
keine von der Steuer ausgenommen Unterrichtsleistungen erbracht.
Leistungserbringerin sei die Golfschule gewesen. Sie habe für diese lediglich
das Inkasso besorgt.
4.2 Dieser Auffassung kann offensichtlich nicht gefolgt werden. Es ist
unbestritten, dass die Beschwerdführerin die administrativen Arbeiten für die
Golfschule (Einzelfirma bzw. GmbH) erledigte. Die Beschwerdeführerin erteilte
Auskünfte, informierte über Kurse, gab den Interessenten und Teilnehmern
Prospekte und Kursunterlagen ab, betrieb für die Golfschule nach eigenem
Ermessen Werbung ("________") und nahm auch das Inkasso vor. Sie beteiligte
sich dadurch zu einem nicht unerheblichen Teil am Leistungspaket, welches
insgesamt die Leistung "Golfunterricht" ausmachte. Dabei wurde die
Beschwerdeführerin unterstützt durch die Golflehrer. Dass diese Angestellte der
Einzelfirma bzw. der GmbH blieben, betrifft das Innenverhältnis. Nach aussen -
in der Wahrnehmung der Kursteilnehmer und Golfinteressenten - erschienen die
Leistungen als Einheit. Sie wurden auf den von der Beschwerdeführerin
betriebenen Anlagen und unter Benutzung der von ihr bereitgestellten
Infrastruktur erbracht. Die Beschwerdeführerin hat nicht bloss eine
Inkassotätigkeit entfaltet, wie sie geltend macht. Der Vorinstanz ist
beizupflichten, dass die Beschwerdeführerin als Erbringerin der
Unterrichtsleistungen zu betrachten ist.
4.3 Fragen kann sich nur, ob die Beschwerdeführerin in Vertretung der
Golfschule handelte. Unter dem Titel "Lieferungen und Dienstleistungen bei
Stellvertretung" bestimmt Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV:
1 Wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung
des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem
Vertretenen und den Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser
Vermittler.
2 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde
Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so
liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem
Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor.
Die Vorschrift in Art. 10 MWSTV nimmt eine Zuteilung vor. Sie bestimmt, wem
beim Handeln auf fremde Rechnung der Umsatz zuzurechnen ist. Beim Handeln auf
fremde Rechnung ist zu unterscheiden zwischen dem Vertreter, der die Leistung
erbringt, und dem Vertretenen, dem die Leistung wirtschaftlich zuzurechnen ist,
so dass Gewinn und Risiko des Geschäfts bei ihm verbleiben. Während beim
Handeln auf fremde Rechnung der Vertreter regelmässig bekannt ist, kann der
Vertretene der Gegenseite bekannt sein oder nicht. Ein einziger (direkter)
Umsatz zwischen dem Vertretenen und dem Dritten liegt nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV
nur vor, wenn der Vertreter nicht nur auf Rechnung, sondern auch im Namen des
Vertretenen tätig wird, der Vertretene also bekannt ist. Handelt der Vertreter
zwar auf fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des
Vertretenen auf, so findet gemäss Absatz 2 sowohl zwischen dem Vertretenen und
dem Vertreter als auch zwischen dem Letzteren und dem Dritten je ein Umsatz
statt.
Art. 10 MWSTV statuiert einen technischen Begriff der Stellvertretung, der sich
mit der zivilrechtlichen Stellvertretung nach Art. 32 OR nicht vollständig
deckt. Nur die direkte Vertretung, das Handeln im Namen und für Rechnung des
Vertretenen, ist umsatzsteuerrechtlich anerkannt (Urteil 2A.273/2002 vom 13.
Januar 2003 E. 2.1, in: ASA 74 S. 234; 2A.620/2004 vom 16. September 2005 E.
4.1, in: StR 61/2006 S. 241). Das Handeln in fremdem Namen und auf fremde
Rechnung muss zudem ausdrücklich erfolgen. Der blosse Hinweis des Vertreters,
er sei für fremde Rechnung tätig, genügt demnach nicht. Bei einer allgemeinen
Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, muss zur Bestimmung im
Interesse aller Beteiligten und auch der Steuerbehörde auf klar ersichtliche
Verhältnisse abgestellt werden können; es muss Klarheit herrschen, wem die
Umsätze zuzurechnen sind, wer sie zu versteuern hat (ASA 74 S. 234, 2A.273/2002
E. 2.2). Das ist der Sinn der Vorschrift. Das Mehrwertsteuergesetz hat denn
auch diese Regelung aus der Mehrwertsteuerverordnung 1994 übernommen (Art. 11
Abs. 1 und 2 MWSTG).
4.4 In der hier noch zu berücksichtigenden Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige vom Herbst 1994 (Ziffern 286 ff.) wie auch in den
Wegleitungen 1997 und 2001 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung die
Anforderungen auf, denen der Nachweis der direkten Vertretung nach Art. 10 Abs.
1 MWSTV genügen muss. Danach gilt der Nachweis für ein solches
Vermittlungsgeschäft als erbracht, wenn
a) ein durch den Vertretenen erteilter, auf blosse Vermittlung lautender
schriftlicher Auftrag für jeden einzelnen Gegenstand vorliegt,
b) aus den Dokumenten wie Kaufvertrag, Rechnung und Quittung eindeutig
hervorgeht, dass der Vertreter den Gegenstand oder die einzeln bezeichneten
Gegenstände im Namen und auf Rechnung des Vertretenen verkauft hat und
c) der Vertreter über den Verkaufserlös und die ihm allenfalls zustehende
Provision mit dem Vertretenen schriftlich abgerechnet hat. Ähnlich umschrieb
die Eidgenössische Steuerverwaltung die Anforderungen an den Nachweis eines
Vermittlungsgeschäftes bereits in der Wegleitung 1992 für die
Warenumsatzsteuer.
Die Golfunterrichtsleistungen sind folglich der Beschwerdeführerin zuzurechnen,
sofern sie die Leistungen nicht "ausdrücklich im Namen und für Rechnung des
Vertretenen tätigte" (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Letzteres wäre als steuermindernde
oder -aufhebende Tatsache von der Beschwerdeführerin nachzuweisen.
4.5 Es lässt sich den Akten in keiner Weise entnehmen, dass die
Beschwerdeführerin im Namen der Golfschule tätig geworden wäre. Auch die
Vorinstanz konnte keinen Anhaltspunkt finden, wonach die Beschwerdeführerin in
fremdem Namen aufgetreten wäre. Die Beschwerdeführerin selbst vermochte keine
Belege vorzulegen, aus denen sich ein Handeln in fremdem Namen ergibt.
Quittungen stellte sie gemäss eigenem Bekunden in den hier fraglichen Perioden
gegenüber den Golfschülern und Kursteilnehmern keine aus. Prospekte oder
Kursunterlagen, aus denen sich solche Hinweise ergeben müssten, reichte sie den
Vorinstanzen anscheinend nicht ein.
Dabei müsste für jede Einzelleistung dieser Nachweis grundsätzlich erbracht
werden können, das heisst, der Leistungserbringer hat sich so zu organisieren,
dass für den Leistungsempfänger bei jedem Umsatz erkennbar ist, in wessen Namen
und auf wessen Rechnung die Leistung erfolgt. Es ist offensichtlich, dass die
Beschwerdeführerin in Bezug auf die Unterrichtsleistungen die Anforderungen an
den Nachweis des Vermittlungsgeschäftes bei Weitem nicht erfüllte. Unter diesen
Umständen kann der Vorinstanz auch keine offensichtlich unrichtige oder
Bundesrecht verletzende Feststellung des Sachverhalts (Art. 105 Abs. 2 BGG)
vorgeworfen werden, wenn sie ein Stellvertretungsverhältnis verneinte. Dass sie
dabei wesentlich auf die Vertragsgestaltung und damit auf das Innenverhältnis
zwischen der Golfschule (Einzelfirma bzw. GmbH) und der Beschwerdeführerin
abstellte, wie diese bemängelt, ist zwangsläufig die Folge davon, dass die
Beschwerdeführerin keinerlei Dokumente über die fraglichen Umsätze vorlegen
konnte.
4.6 Die Golfunterrichtsleistungen wurden daher von der Beschwerdeführerin in
eigenem Namen erbracht und sind ihr zuzurechnen. Das führt zur Kürzung des
Vorsteuerabzugs im Verhältnis der von der Steuer ausgenommen Umsätze zum
Gesamtumsatz. In betragsmässiger Hinsicht ist die von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vorgenommene und von der Vorinstanz bestätigte Kürzung des
Vorsteuerabzuges nicht umstritten. Die Beschwerde ist in diesem Punkt
abzuweisen.
5.
Zu prüfen sind auch die Zahlungen der A.________ AG an die Beschwerdeführerin
von Fr.________ (1995) und Fr.________ (1996), welche die Eidgenössische
Steuerverwaltung ursprünglich als Spenden qualifizierte mit der Folge, dass der
Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen war (Art. 26 Abs. 6 MWSTV).
5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es handle sich bei diesen Zahlungen
um das Entgelt für steuerbare Leistungen (und nicht um Spenden). Sie habe für
die A.________ AG Umgebungsarbeiten ausgeführt, Bauarbeiten begleitet, die
Anfangspflege der Golfanlage übernommen und dergleichen und dafür Bezahlung
erhalten. Die "Unkostenbeiträge" der A.________ AG entsprächen betragsmässig
ziemlich genau der Lohnsumme der von der Beschwerdeführerin beschäftigten
Greenkeeper (Fr.________), der restliche Betrag entfalle auf (entgeltliche)
Leistungen in Administration und Restauration. Nachdem sie für die A.________
AG notwendige Arbeiten an der Golfanlage ausgeführt habe, spreche eine
natürliche Vermutung für das Vorliegen eines mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungsaustausches und obliege es der Gegenpartei, die natürliche Vermutung
durch Gegenbeweis zu entkräften. Sie habe sich über die Steuerbarkeit der
erbrachten Leistungen geirrt und aus diesem Grund über die Mehrwertsteuer nicht
abgerechnet. Hätte sie das getan, hätte die Largura AG einen entsprechenden
Vorsteuerabzug in gleicher Höhe geltend machen können. Ein Steuerausfall sei
dem Bund nicht entstanden.
5.2 Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin gibt es keine natürliche Vermutung, dass "jeder
Zahlungseingang bei einem Steuerpflichtigen ein Entgelt für eine steuerbare
Leistung darstellt". Zahlungen zwischen nahestehenden Personen oder Unternehmen
derselben Unternehmensgruppe können auch Spenden oder Gesellschafterbeiträge
sein. Es ist daher im Einzelfall zu prüfen, wie die Zahlung eines
Gesellschafters zu qualifizieren ist und ob genügend Anhaltspunkte für den
Entgeltscharakter der Zahlung sprechen, wenn darüber Streit entsteht.
Vorliegend fällt auf, dass die Beschwerdeführerin über die angeblichen Umsätze
mit der A.________ AG mehrwertsteuerrechtlich nicht abgerechnet hat. Gemäss den
Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Einsprache (S. 4) standen die
fraglichen Arbeiten betragsmässig ganz überwiegend im Zusammenhang mit dem
"Einsatz der Greenkeeper für den Fein-Ausbau der Golfanlage (Erdbewegungen,
Planierungen, Ansaaten und Bepflanzungen, Bau von Gehwegen) zugunsten der
A.________ AG". Das "Greenkeeping", d.h. die Instandhaltung und Bewirtschaftung
der Golfanlage, ist indessen gemäss Gesellschaftszweck in erster Linie Aufgabe
der Beschwerdeführerin als Betriebsgesellschaft, nicht der A._______ AG. Es ist
zwar durchaus möglich, dass in der Anfangs- und Aufbauphase solche Arbeiten an
die für die Erstellung der Anlage und Bauten verantwortliche Gesellschaft
übertragen werden. In einem solchen Fall hätte jedoch die Beschwerdeführerin
der A.________ AG die Arbeiten in Rechnung gestellt und über diese Umsätze
mehrwertsteuerrechtlich abgerechnet. Das hat sie unterlassen. Ihr Einwand, sie
habe sich hinsichtlich der Steuerbarkeit der Leistungen geirrt, hat die
Vorinstanz (Urteil E. 3.4.2) zu Recht als Schutzbehauptung qualifiziert (kein
Vertrag, keine Abreden über Art und Umfang der Arbeiten, keine
Arbeitsabrechnungen, Arbeitsrapporte, Garantievereinbarungen usw.). Es besteht
kein Anlass, die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz und die daraus
gezogenen tatsächlichen Schlüsse als offensichtlich unrichtig zu betrachten
(Art. 105 Abs. 2 BGG). Vielmehr hat die Beschwerdeführerin die Arbeiten durch
eigenes Personal auf eigene Rechnung ausgeführt. Die Zahlungen der A.________
AG stellen somit kein Leistungsentgelt dar und unterliegen der Mehrwertsteuer
nicht.
5.3 Zu prüfen bleibt, ob die Zahlungen der A.________ AG, bei welchen es sich
nicht um ein Leistungsentgelt handelt, zu einer Kürzung der abziehbaren
Vorsteuern führen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (in ihren ursprünglichen
Entscheiden) und die Vorinstanz haben die Beiträge der A.________ AG als
Spenden qualifiziert und den Vorsteuerabzug bei der Beschwerdeführerin
entsprechend verhältnismässig gekürzt. Demgegenüber stellt sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung nunmehr auf den Standpunkt, dass es sich bei
den fraglichen Zahlungen um Gesellschaftereinlagen handle, welche sich
mehrwertsteuerrechtlich neutral verhielten, also weder in die
Bemessungsgrundlage einfliessen, noch zum Ausschluss oder zur Kürzung des
Vorsteuerabzuges führen würden. Sie beantragt denn auch die Gutheissung der
Beschwerde in diesem Punkt.
Als Spenden gelten freiwillige geldwerte Unterstützungen an Dritte ohne
entsprechende Gegenleistung. Die Spenden und die anderen freiwilligen
Zuwendungen von Dritten waren in der Mehrwertsteuerverordnung des Jahres 1994
noch nicht geregelt. Nach Verwaltungspraxis und Rechtsprechung waren sie den
Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, das
heisst, sie gehörten nicht zum steuerbaren Entgelt und flossen nicht in die
Bemessungsgrundlage ein (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV). Sie gaben andererseits
aber auch keinen Anspruch auf Abzug der Vorsteuern. Soweit ein
steuerpflichtiges Unternehmen solche Zuwendungen erhielt, war sein
Vorsteuerabzug - gleich wie bei den Subventionen (Art. 30 Abs. 6 MWSTV) -
verhältnismässig zu kürzen (BGE 126 II 443 E. 8a und b S. 458 ff.; 132 II 353
E. 4.3 S. 358; s. etwa die Branchenbroschüre Nr. 14 für die karitativen
Organisationen, Ziff. 2.27 f.). Diese Verwaltungspraxis wurde nunmehr durch das
Mehrwertsteuergesetz übernommen und kodifiziert (Art. 38 Abs. 8 MWSTG).
5.4 Von den Spenden zu unterscheiden sind die Beiträge (Einlagen) eines
Gesellschafters an die Gesellschaft. Solche Leistungen werden aufgrund der
gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse erbracht. Es handelt sich um
Finanzierungsvorgänge - Einlagen in das Eigenkapital oder Darlehen -, die nach
der schweizerischen Praxis keinen Umsatz im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn
bewirken. Sie fliessen weder direkt noch indirekt in die Leistungserstellung
ein und stehen ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts (vgl. BGE 132 II 353 E. 4.3
S. 359 oben). Sie geben daher grundsätzlich keinen Anspruch auf Abzug der
Vorsteuer (mit Ausnahme der Vorsteuern auf Gründungskosten, Kosten bei
Kapitalerhöhung u.ä., BGE 132 II 353 E. 6.2 in fine).
Solche Finanzierungsvorgänge wirken sich in der Regel auch nicht derart aus,
dass der Vorsteuerabzug gekürzt werden müsste, wie das Bundesgericht
entschieden hat (BGE 132 II 353 E. 10 S. 370). Dabei kann es nach dem Urteil
nicht darauf ankommen, ob die Gesellschaft unter "Berücksichtigung
betriebswirtschaftlicher Grundsätze eine angemessene Rentabilität" erzielt (BGE
132 II 353 E. 9.2) und ob die Gesellschafterbeiträge von einem "direkt an der
Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft Beteiligten" stammen (wie die
Eidgenössische Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 23, Gesellschafterbeiträge,
Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall, vom 1. Juli 2003 noch
verlangte). Die Eidgenössische Steuerverwaltung geht in ihrer jüngsten Praxis
denn auch davon aus, dass Einlagen in das Eigenkapital und das Gewähren von
Fremdkapital durch die Gesellschafter als sog. Gesellschaftereinlagen gelten,
die nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG
führen. Solche Kapitaleinlagen wie auch Darlehen von Gesellschaftern stellen
danach blosse Finanzierungsmittel dar, die es der Gesellschaft ermöglichen
sollen, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes
auszuüben. Anders würde es sich verhalten, wenn die Gesellschaft private Zwecke
verfolgen würde (etwa private Anliegen ihres Aktionärs, BGE 132 II 353 E. 10 S.
370)
Diese Praxis gilt nunmehr ausdrücklich auch für die Finanzierung innerhalb der
Unternehmensgruppe, wobei es keine Rolle spielt, ob diese auf vertikaler Ebene
zwischen Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft oder horizontal zwischen
Schwestergesellschaften erfolgt. Wesentlich ist, dass ein Unternehmen an den
beteiligten Gesellschaften direkt oder indirekt die Kapitalmehrheit besitzt
(vgl. dazu das Merkblatt Nr. 23, Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und
Beiträge im Sanierungsfall, Entwurf vom 14. Dezember 2007, Ziffern 2.1.1., S. 6
und 2.2.1 S. 7).
5.5 Nach diesen Grundsätzen sind auch die Beiträge der A.________ AG an die
Beschwerdeführerin zu beurteilen. Es ist unbestritten, dass die
Beschwerdführerin und die A.________ AG indirekt durch C.________ gehalten
werden. Sie sind innerhalb der gleichen Unternehmensgruppe verbunden, weshalb
die von der A.________ AG an die Beschwerdeführerin geleisteten Beiträge als
Gesellschaftereinlagen zu behandeln sind. Diese führen demnach nicht zu einer
verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzuges. Die Beschwerde ist in diesem
Punkt begründet.
6.
Die Beschwerde ist teilweise gutzuheissen. Die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens sind den Parteien nach Massgabe ihres Obsiegens aufzuerlegen (Art.
65 und 66 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführerin hat als teilweise obsiegende
Partei Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2
BGG). Über die Kostenfolgen und die Entschädigung im vorinstanzlichen Verfahren
hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil zu befinden.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Januar 2008 wird mit Bezug auf die
Vorsteuerkürzung für die als Spenden betrachteten Zahlungen aufgehoben. Im
Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. Die Angelegenheit wird zu neuem
Entscheid an die Eidgenössische Steuerverwaltung und zur Neubeurteilung der
Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das
Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten im Betrag von Fr. 3'500.-- werden zu vier Fünftel (Fr.
2'800.--) der Beschwerdeführerin und zu einem Fünftel (Fr. 700.--) der
Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin für das
Verfahren vor dem Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu
bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Oktober 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann