II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.220/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_220/2008 / aka
Urteil vom 9. September 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichtern Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Stiftung X.________, Alters- und Pflegeheime,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Gfeller + Partner AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Mehrwertsteuer / Steuerpflicht einer Alters- und Pflegeheime betreibenden
privaten Stiftung,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 30.
Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
Die "X.________" (im Folgenden als Stiftung bezeichnet) ist gemäss
Stiftungsurkunde vom 23. Juni 1988 eine kirchliche Stiftung im Sinne von Art.
87 ZGB mit Sitz in A.________. Sie wurde vom Bischof von A.________ überdies
als "selbständige fromme Stiftung" im Sinne des kanonischen Rechts anerkannt.
Die Stiftung hat laut Art. 4 der Stiftungsurkunde vom 23. Juni 1988 zum Zweck
"A) Zu helfen:
a) den Priestern und allen gottgeweihten Personen, namentlich den Seelsorgern,
Hilfspriestern, Spiritualen, Diakonen, Ordensfrauen und Ordensmännern, die
einen Dienst oder eine Aufgabe innerhalb der röm.-kath. Kirche des Bistums
A.________ erfüllen oder erfüllt haben.
b) Jenen Personen, die vollamtlich oder in Teilzeit eine bedeutende Tätigkeit
im Dienste der kath. Kirche ausüben oder ausgeübt haben, namentlich
Pfarrhaushälterinnen, andere Helfer und Helferinnen aus der Diakonie der
Kirche, Seminaristen u.a.m.
B) Arten der Hilfeleistung:
Diese Hilfeleistung besteht:
a) In der Bereitstellung einer Wohnung,
im Falle von Alter, Gebrechlichkeit, Invalidität, Erholungsbedürftigkeit oder
soweit notwendig bei konkreten Bedürfnissen von Personen, die einen Dienst oder
eine Aufgabe innerhalb der röm.-kath. Kirche des Bistums A.________ erfüllen
oder erfüllt haben, oder wenn sie aus anderen Gründen in Not geraten sind.
b) Wenn die Mittel es erlauben, in der Zuteilung von Geldbeträgen:
aa) In der Form von Studienhilfen (Studentenbörse) z.G. Priesteramtskandidaten,
die den nachhaltigen Willen bekunden, im Dienste der Diözese von A.________ zu
wirken.
bb) In Form von Renten, Ergänzungsleistungen im Alter, bei Krankheit,
Gebrechlichkeit oder Invalidität.
cc) In Form von Lohn oder Lohnzusatzleistungen im Alter, bei Krankheit,
Gebrechlichkeit oder Invalidität, oder wenn nötig bei konkreten Bedürfnissen
von Personen, die einen Dienst oder eine Aufgabe innerhalb der röm.-kath.
Kirche des Bistums A.________ erfüllen oder erfüllt haben.
C) Die von der Stiftung bereitgestellten Mittel (soweit die vorhandenen Mittel
im Sinne von Buchstabe B/b dies erlauben) stehen den Begünstigten nach Massgabe
folgender Prioritäten zu:
a) Zunächst z.G. jener Berechtigten, welche infolge Alter, Krankheit,
Gebrechlichkeit, Invalidität oder Unfall behindert sind, um diesen bei
Notwendigkeit lebenswürdige Bedingungen zu schaffen.
b) Dann z.G. jener Begünstigten, die eine ungenügend bezahlte Tätigkeit im
Dienste der röm.kath. Kirche des Bistums A.________ ausüben, um ihnen ein
standesgemässes Leben zu ermöglichen.
c) An dritter Stelle z.G. der übrigen Begünstigten, deren Prioritäten der
Stiftungsrat in Übereinstimmung mit der Aufsichtsbehörde und im Einklang des
Stiftungszweckes festlegt."
Zum Vermögen der Stiftung gehören gemäss Art. 5 der Stiftungsurkunde
verschiedene Heime, darunter auch Alters- und Pflegeheime.
B.
Mit Schreiben vom 25. Juni 1999 wurde die Stiftung von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) aufgefordert, sich als Mehrwertsteuerpflichtige
anzumelden. Mit Antwort vom 30. Juli 1999 teilte sie der ESTV mit, sie sei eine
Einrichtung der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit,
die Leistungen gemäss den Bestimmungen gemeinnütziger Alters-, Wohn- und
Pflegeheime erbringe; folglich sei sie von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die
ESTV teilte diese Auffassung nicht und trug die Stiftung am 19. Januar 2001
rückwirkend per 1. Januar 1995 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.
Da die Stiftung in der Folge die von ihr verlangten Abrechnungen nicht
einreichte, nahm die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Mit
Entscheid vom 12. Oktober 2001, bestätigt durch Einspracheentscheid vom 15.
November 2004, forderte sie für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4.
Quartal 1998 Fr. ________.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach.
C.
Eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid wurde vom
Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 30. Januar 2008 abgewiesen, soweit
darauf einzutreten war.
D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 10. März 2008
beantragt die Stiftung dem Bundesgericht, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Januar 2008 sei aufzuheben.
Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde und Bestätigung des
angefochtenen Entscheids.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Ein
Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG) und ist insofern nicht an die geltend gemachten Argumente oder an
die vorinstanzlichen Erwägungen gebunden. Es kann den Sachverhalt berichtigen,
wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne
von Art. 95 BGG beruht (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Dennoch beschränkt es
sich grundsätzlich auf die vorgetragenen Rügen. Es ist es nicht gehalten, wie
eine erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu
prüfen, wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr geltend gemacht wurden (BGE 133
II 249 E. 1.4.1 S. 254).
1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und
die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es um die Steuerpflicht
und Steuerforderungen der Jahre 1995 bis 1998 geht (Art. 93 des Bundesgesetzes
über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20).
2.
Gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV sind von der Steuer ausgenommen: "die von den
Einrichtungen der Sozialfürsorge und Sozialhilfe sowie der sozialen Sicherheit
erbrachten Leistungen mit Einschluss der Leistungen von gemeinnützigen Alters-,
Wohn- und Pflegeheimen".
2.1 Im Unterschied zum heutigen Recht, in welchem die Umsätze von Alters-,
Wohn- und Pflegeheimen nach dem Willen des Gesetzgebers schlechthin von der
Steuer ausgenommen sind (Art. 18 Ziff. 8 MWSTG; vgl. dazu Camenzind/Honauer/
Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Rz 699 S. 249; Thomas
Koller, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel
/Genf/München 2000, N 1 und 5 zu Art. 18 Ziff. 8; Schaller/ Sudan/Scheuner/
Huguenot, TVA annotée, Genf/Zürich/Basel 2005, Art. 18 N 6 S. 110), erfasst die
Steuerbefreiung gemäss der Mehrwertsteuerverordnung solche Institutionen nur,
wenn diese "gemeinnützig" sind. Dem ist bei der Auslegung von Art. 14 Ziff. 7
MWSTV Rechnung zu tragen. Die ESTV hat die Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff.
7 MWSTV im damals gültigen Merkblatt Nr. 5 über die Abgrenzung von
gemeinnützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen zu übrigen Alters-, Wohn- und
Pflegeheimen (Art. 14 Ziffer 7 MWSTV) vom 11. April 1995 konkretisiert. Danach
müssen Alters-, Wohn- und Pflegeheime, Alterssiedlungen, Seniorenresidenzen und
Seniorenzentren, betreute Wohngruppen und ähnliche Einrichtungen - um
gemeinnützig zu sein - über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügen,
unwiderruflich statutarisch auf die Gewinnstrebigkeit verzichten, ihre Mittel
unwiderruflich dem Zweck des Heimbetriebs widmen und ihre Leistungen einem
offenen Kreis von Destinatären anbieten. Sie müssen überdies altruistisch
handeln und keine eigenen Interessen verfolgen. Nur unter diesen
Voraussetzungen galten Institutionen als "gemeinnützig" und waren ihre
Lieferungen und Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung knüpfte damit an die Praxis zu Art. 56 lit. g
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR
642.11) an, wonach juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige
Zwecke verfolgen, für den ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken
gewidmeten Gewinn von der Steuerpflicht befreit sind.
2.2 Das Bundesgericht hat diese Kriterien im Entscheid 2A.424/1998 vom 8.
Januar 1999, publiziert in ASA 68 S. 508, als bundesrechtskonform erachtet. Die
Verordnung knüpft damit an subjektive Merkmale des Leistungserbringers an (E.
7b). Anders lässt sich das Erfordernis der Gemeinnützigkeit gar nicht
umschreiben, unterscheiden sich doch die Leistungen, die von kommerziell
geführten Heimen - z.B. von Seniorresidenzen - erbracht werden (Unterkunft,
Verpflegung, Pflege), in objektiver Hinsicht nicht von denjenigen, welche
entsprechende Einrichtungen mit sozialem Charakter erbringen. Auch die
Eigenschaften der Leistungsbezüger (z.B. Bedürftigkeit) sind in diesem
Zusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung (E. 8). Entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin besteht daher kein Anlass, von dieser Betrachtungsweise
abzuweichen. Unbehelflich ist die Berufung auf Art. 45a der Verordnung zum
MWSTG (MWSTGV, SR 641.201). Diese Vorschrift betrifft die Behandlung von
Formmängeln, was mit der Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV nichts zu
tun hat.
3.
Wie eingangs dargelegt besteht der statutarische Zweck der Beschwerdeführerin
darin, Priestern und gottgeweihten Personen des Bistums A.________ sowie
Personen, die eine bedeutende Tätigkeit im Dienste der katholischen Kirche
ausüben oder ausgeübt haben, zu helfen. Der Kreis der Destinatäre ist damit
nicht offen. Eine Stiftung, die ihre Leistungen gemäss ihren Statuten nur
Angehörigen einer bestimmten Konfession, in deren Dienst sie tätig sind, zu
erbringen hat, kann grundsätzlich nicht als gemeinnützig bezeichnet werden. Ein
Interesse der Allgemeinheit daran, dass der Destinatärskreis auf diese Personen
bzw. Personengruppe beschränkt werde, ist nicht zu erkennen. Vielmehr geht es
um die Förderung eines Anliegens, das die Kirche selbst betrifft. Insofern
unterscheidet sich die vorliegende Konstellation auch von dem vom Bundesgericht
in BGE 87 I 19 entschiedenen Fall, wo die besondere Betreuung und Unterbringung
von Fremdarbeitern römisch-katholischer Konfession in einem Wohlfahrtshaus als
im Allgemeininteresse liegend angesehen werden konnte, weil es um die
Integration einer ganzen Bevölkerungsgruppe ging und der Destinatärskreis
insofern offen war (vgl. E. 4).
4.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, der in der ursprünglichen
Stiftungsurkunde vom 10. Oktober 1961 niedergelegte wirkliche Wille des
Stifters sei klar auf die Führung eines Altersheims gerichtet gewesen. Die am
22. März 1978 erstmals abgeänderte Stiftungsurkunde sei am 23. Juni 1988 auf
Wunsch des damaligen Bischofs von A.________ erneut überarbeitet worden. Der
Betrieb von Alters- und Pflegeheimen sei jedoch auch nach dieser
Statutenüberarbeitung rechtlicher und tatsächlicher Stiftungszweck geblieben.
Der Zweck der Stiftung müsse nicht nur nach Art. 4, sondern auch nach Art. 5
der Stiftungsurkunde (wo unter den der Stiftung gewidmeten Vermögenswerten
verschiedene Heime aufgeführt sind) sowie der tatsächlichen Leistungen der
Stiftung beurteilt werden. Gemäss Art. 2 der jüngsten Fassung der
Stiftungsurkunde vom 6. März 2008 werde nunmehr der Betrieb von Alters- und
Pflegeheimen als einer der Zwecke der Stiftung ausdrücklich erwähnt.
Die Stiftungsurkunden vom 10. Oktober 1961 und vom 22. März 1978 wurden der
Vorinstanz nicht vorgelegt, obwohl dazu Anlass bestanden hätte, und können
daher nicht berücksichtigt werden (Art. 99 Abs. 1 BGG). Sie sind im übrigen
auch nicht relevant, wird doch in Art. 23 der Stiftungsurkunde vom 23. Juni
1988 ausdrücklich statuiert, dass diese Urkunde sämtliche vorausgegangenen
Verfügungen des Stifters ersetze. Die erst nach der Ausfällung des
angefochtenen Entscheids errichtete Urkunde vom 6. März 2008 kann für die
Beurteilung der Frage, ob die Beschwerdeführerin in den Jahren 1995 - 1998
gemeinnützige Altersheime geführt hat, ohnehin nicht massgebend sein.
Entscheidend ist, welche Anordnungen der Stifter in der Stiftungsurkunde vom
23. Juni 1988 getroffen hat. Dabei ist der statutarische Stiftungszweck
massgebend, bei dem sich die Beschwerdeführerin behaften lassen muss. Es kann
daher nicht darauf ankommen, ob die Beschwerdeführerin ihre Altersheime in
Wirklichkeit nicht nur im Interesse der in den Statuten erwähnten Personen,
sondern zugunsten eines offenen Destinatärkreises geführt hat, wie sie geltend
macht. Auf das Erfordernis der statutarischen Zwecksetzung ist im vorliegenden
Fall um so mehr abzustellen, als die Beschwerdeführerin im damaligen Zeitraum
als kirchliche Stiftung der staatlichen Aufsicht nicht unterstand (vgl. Art. 87
Abs. 1 ZGB), so dass keine wirksame Kontrolle über die Verwendung der
Stiftungsmittel bestand.
Dass die Beschwerdeführerin tatsächlich Altersheime führt, ist im Übrigen nicht
streitig und ergibt sich schon aus den in Art. 5 der Stiftungsurkunde
aufgezählten Vermögenswerten, die der Stifter der Beschwerdeführerin gewidmet
hat. Damit ist aber über die Gemeinnützigkeit dieser Tätigkeit noch nichts
gesagt, die unter anderem davon abhängt, wem diese Leistungen statutengemäss
zukommen sollen. Im übrigen ist zu bemerken, dass die Beschwerdeführerin den im
Dienste der Kirche stehenden Begünstigten nach lit. B der Zweckumschreibung
auch Geldbeträge ausrichten oder ihnen eine Wohnung zur Verfügung stellen kann.
Diese Leistungen, die zweifellos keinen gemeinnützigen Charakter haben, die
aber ebenfalls aus den Mitteln der Stiftung finanziert werden müssen, decken
sich nicht mit dem Betrieb von Alters- und Pflegeheimen.
5.
Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner darauf, dass sie von der direkten
Bundessteuer befreit sei und dass sie in die Liste der gemeinnützig anerkannten
und subventionierten Anstalten aufgenommen worden sei.
5.1 Es ist richtig, dass die Befreiung von den direkten Bundessteuern gemäss
Ziff. 4 des bereits erwähnten Merkblatts Nr. 5 ein "wesentliches Indiz" für die
Befreiung der typischen Leistungen von gemeinnützigen Alters-, Wohn- und
Pflegeheimen darstellt. Es trifft auch zu, dass der Begriff der
Gemeinnützigkeit im Recht der Mehrwertsteuer und derjenigen der direkten
Bundessteuer grundsätzlich gleich auszulegen sind (vgl. vorstehende E. 2). Das
entbindet die Mehrwertsteuerbehörde indessen nicht von der Pflicht zu prüfen,
ob die Institution gemeinnützig ist. Wenn diese Prüfung - wie hier - ergibt,
dass alle übrigen Indizien gegen und nicht für Gemeinnützigkeit sprechen,
reicht ein Indiz allein nicht aus, um Gemeinnützigkeit anzunehmen. Die
Mehrwertsteuerbehörden sind zudem nicht an den Entscheid über die direkte
Bundessteuer gebunden in dem Sinne, dass dieser für die Mehrwertsteuer res
iudicata schafft.
5.2 Alters-, Wohn- und Pflegeheime können auch nicht schon dann als
gemeinnützig gelten, wenn sie Subventionen erhalten. Das wird in Ziff. 4 des
Merkblatts Nr. 5 ausdrücklich präzisiert. Denn Subventionen können bekanntlich
auch an gewinnstrebige Empfänger ausgerichtet werden. Zwar soll damit in der
Regel die Erfüllung von Aufgaben, die im Interesse des Gemeinwesens liegen,
unterstützt werden, doch setzen sie die Gemeinnützigkeit der
Subventionsempfänger nicht voraus. Das gilt gerade auch im Bereich der Alters-
und Pflegeheime.
6.
Gemäss Art. 19 der Stiftungsurkunde vom 23. Juni 1988 soll im Falle der
Aufhebung der Stiftung ein Viertel des vorhanden Vermögens an das Bistum
A.________, ein weiteres Viertel an die Missionswerke der Universalkirche und
die Hälfte an Institutionen oder Werke mit gleicher oder ähnlicher
Zweckbestimmung zugewiesen werden. Weder das Bistum A.________ noch die
Missionswerke (jedenfall soweit sie im eigentlichen Sinn missionarisch, d.h. in
der Verbreitung des Glaubens, tätig sind), sind jedoch gemeinnützige
Einrichtungen im Sinne der hier massgebenden Bestimmungen. Die
Beschwerdeführerin erfüllt somit auch das Kriterium der Unwiderruflichkeit der
Zwecksetzung nicht. Dass die begünstigten Einrichtungen gemäss Art. 19 Abs. 3
der Stiftungsurkunde gehalten sind, "das ihnen zukommende Vermögen im Rahmen
der vorstehenden Zweckbestimmung weiterzuverwenden" , vermag daran nichts zu
ändern. Einerseits ist diese Zweckumschreibung nach dem bereits Gesagten zu
eng, anderseits besteht mangels staatlicher Aufsicht keine Gewähr, dass diese
Auflage eingehalten wird. Auf die jüngste Fassung der Stiftungsurkunde kommt es
auch hier nicht an. Hat die Beschwerdeführerin aber ihre Mittel nicht
unwiderruflich dem Zweck des Heimbetriebs gewidmet, sind ihre Umsätze auch aus
diesem Grund nicht von der Steuer auszunehmen.
7.
Die Höhe der nachgeforderten Steuer ist im Übrigen nicht bestritten. Damit
erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist sie abzuweisen. Dem Ausgang
des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 65, 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. September 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann