II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.21/2008
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_21/2008
2C_22/2008
Urteil vom 10. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.
1. ParteienA.X.________,
Parteien
1. A.X.________,
2. B.X.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Adrian Plüss,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Nachsteuern 1997-2004 (Staats- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer),
Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Entscheide des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 24. Oktober 2007.
Sachverhalt:
A.
B.X.________ war Alleinaktionärin der Z.________ AG. Mit Vertrag vom 21. Mai
1999 verkaufte sie sämtliche Aktien an eine ausländische Käuferin. Anlässlich
dieses Verkaufs wurden ihr die Vertriebsrechte an fünf Kollektionen
unentgeltlich übertragen, wobei sie die Verpflichtung übernahm, bis spätestens
Ende 2001 "geeignete Nachfolger" zu finden. Bis zum Weiterverkauf wurden die
Kollektionen wie bis anhin von der Z.________ AG angeboten und vertrieben, und
dieser standen so lange auch die Provisionseinnahmen zu. Am 1. und am 8.
November 2001 verkaufte B.X.________ diese Vertriebsrechte an zwei verschiedene
Erwerber zum Gesamtpreis von Fr. 425'500.--.
B.
A.________ und B.X.________ wurden in der Steuerperiode 1999 für ein
steuerbares Einkommen von Fr. 68'913.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von
Fr. 68'613.-- (direkte Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr.
122'000.-- veranlagt. Diese Einschätzung blieb unangefochten und erwuchs in
Rechtskraft.
C.
Aufgrund einer Meldung vom April 2004 eröffnete das kantonale Steueramt am 27.
Juni 2005 ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren. Nach durchgeführter
Untersuchung verfügte es am 28. September 2006 Nachsteuern (inklusive Zins) für
die Steuerjahre 1999-2001 von Fr. 122'598.15 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
von Fr. 64'471.60 (direkte Bundessteuer). Daneben auferlegte es B.X.________
eine Busse in der Höhe von 50% des hinterzogenen Betrages, d.h. von Fr.
53'791.90 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 25'767.-- (direkte
Bundessteuer). Das kantonale Steueramt ging von einer im Jahre 1999
zugeflossenen geldwerten Leistung aus, die es in der Höhe des im Jahre 2001
realisierten Erlöses von Fr. 425'500.-- bemass und denselben Betrag zum
steuerbaren Vermögen hinzurechnete.
Im Einspracheverfahren wurde das Hinterziehungsverfahren bis zum
rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens sistiert. Die festgesetzten
Nachsteuern (inklusive Zinsen) wurden in den Einspracheentscheiden vom 27.
April 2007 sowie in den Rekurs- bzw. Beschwerdeentscheiden des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Oktober 2007 bestätigt.
D.
Gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Oktober
2007 (versandt am 21. November 2007) erheben A.________ und B.X.________ mit
Eingaben vom 7. Januar 2008 Beschwerden in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit den Anträgen, die angefochtenen Entscheide aufzuheben und
die Nachsteuerverfahren einzustellen. Sie rügen eine willkürliche Feststellung
bzw. unrichtige Subsumtion des Sachverhalts und damit eine Verletzung von
Bundesrecht.
E.
Während das Kantonale Steueramt Zürich auf eine Vernehmlassung verzichtet,
beantragt das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, die Beschwerden
abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliesst auf Abweisung der
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine
Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.
Erwägungen:
1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen
Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen
dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu
vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art.
71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).
1.2 Betreffend die direkte Bundessteuer ist die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit
Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG, SR 642.11), in der Fassung gemäss Anhang Nr. 57 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32), zulässig.
Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern richtet sich die Eingabe gegen einen
letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist mithin auch diesbezüglich zulässig,
selbst wenn das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) hier noch nicht
anwendbar ist. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die
frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten (Art. 100
BGG).
1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b
BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren
Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Vorausgesetzt wird zudem, dass die
Behebung des Mangels sich für den Ausgang des Verfahrens als entscheidend
erweisen kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von
Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Bei der
Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt
der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich
(Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 2, in: StR 61/2006 442 S. 444 mit
Hinweis). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich,
vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des
Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an.
2.2 Nach Artikel 123 Absatz 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit
dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus geht
zunächst hervor, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam
auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der
Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung
zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2
DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist
er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er
diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit
hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und
zutreffend darlegen (Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E. 3.3.1, in: ASA
73 S. 482, 487 f.).
2.3 Demgegenüber prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt
die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Die Steuerbehörde
darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung
richtig und vollständig ist. Sie ist nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass
Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im
Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die Steuerbehörde darf
freilich auch nicht unbesehen auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es
sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere
berücksichtigen, dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatschen
einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen.
Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber
nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw.
offensichtlich sind. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon
auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur
Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes
Wissen angerechnet werden (Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E. 3.3.2 bzw.
3.3.3, in: ASA 73 S. 482, 488).
3.
3.1 Vorliegend haben die Beschwerdeführer ihre persönliche Steuererklärung 1999
für die Steuerperiode 1999 am 21. Februar 2000 eingereicht. Die Entgegennahme
der Vertriebsrechte ist darin nicht erwähnt, und der für die Veranlagung
zuständige Kommissär hatte keinen Anlass, an der Vollständigkeit der
Steuererklärung zu zweifeln, weshalb die Einschätzung am 3. Januar 2001 ohne
diesen Zufluss erfolgte. Erst im Verlaufe des gestützt auf eine Meldung vom
April 2004 eröffneten Nachsteuer- und Hinterziehungserfahrens kam der hier zu
beurteilende Sachverhalt ans Licht. Damit liegt hier offensichtlich eine neue
Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG vor. Dies ist an sich auch gar nicht
bestritten.
3.2 Die Beschwerdeführer rügen jedoch, die von der Vorinstanz vorgenommene
Beweislastverteilung sei willkürlich. Das Verwaltungsgericht erwog, wenn der
von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr
wahrscheinlich sei, lasse es sich rechtfertigen, dem Steuerpflichtigen für die
behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (Urteil vom 8.
Februar 1991 E. 2b, in: ASA 60 S. 404, 408). Dieses Vorgehen ist hier nicht zu
beanstanden, zumal es sich nicht um eine eigentliche Beweislastumkehr handelt.
Aufgrund der Tatsache, dass für den Verkauf der Vertriebsrechte Ende 2001 Fr.
425'500.-- bezahlt wurden, darf ohne weiteres angenommen werden, dass diese
Rechte auch schon anlässlich deren "unentgeltlicher" Überlassung rund
zweieinhalb Jahre früher einen gewissen Wert hatten. Jedenfalls erscheint die
Behauptung, damals habe es sich noch um reine Nonvaleurs gehandelt, als
unglaubwürdig.
Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen
steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen
zählen unter anderem auch die so genannten verdeckten Gewinnausschüttungen. Es
handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von
Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen
gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft (oder Genossenschaft) nicht
beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden
wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Beim Drittvergleich sind in
jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem
Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon
ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der
Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre. Voraussetzung
für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist schliesslich, dass sich
der Leistungserbringer des Charakters der Leistung bewusst ist (Urteil 2P.128/
2003 vom 13. August 2004 E. 3.1, in: StE 2004 B. 24.4 Nr. 71 mit Hinweisen und
unter Bezugnahme auf Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel
2001, Rz. 121 ff. zu Art. 20 DBG; Markus Reich, in: Zweifel Martin/Athanas
Peter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. I/2a, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, Rz. 46 ff. zu Art. 20
DBG).
Sämtliche Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind vorliegend
erfüllt. Es handelte sich bei den abgegebenen Vertriebsrechten um eine Leistung
der Gesellschaft, die im Zuge des Verkaufs der Beteiligungsrechte noch an die
bisherige Aktieninhaberin erbracht wurde. Dieser Leistung stand keine
Gegenleistung der Empfängerin gegenüber, und der in der Modebranche aktiven
Z.________ AG musste ohne weiteres klar sein, dass diesen Vertriebsrechten ein
gewisser Wert zukam. Die Behauptung der Beschwerdeführer, sie wären bereit
gewesen, sämtliche Aktien der Z.________ AG auch inklusive die fraglichen
Vertriebsrechte zum unveränderten Preis von Fr. 120'000.-- abzugeben, stellt
eine reine Behauptung dar, die durch nichts belegt ist und im Nachhinein auch
nicht mehr belegt werden kann. Dass hier dem Grundsatze nach eine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt, wurde mithin zu Recht bejaht.
3.3 Fraglich ist deshalb nur, ob die weitere Annahme der Vorinstanz, für die
Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahre 1999 könne auf den
Verkaufserlös für die Vertriebsrechte Ende 2001 abgestellt werden, ebenfalls
zulässig ist. Dieser weitere Schluss überzeugt indessen nicht. Die
Beschwerdeführer weisen mit Recht darauf hin, dass der "Nutzen" der
Vertriebsrechte bis zu ihrem Verkauf Ende 2001 bei der Z.________ AG verblieben
war. Die Kollektionen wurden nämlich weiterhin von der Z.________ AG angeboten
und vertrieben, und ihr standen die Provisionseinnahmen zu. So besehen
erscheint der Einwand als gerechtfertigt, der Wert der damals übertragenen
blossen Rechte ("nuda proprietas") sei 1999 wesentlich tiefer gewesen als der
Ende 2001 erzielte Verkaufserlös für die Substanz inklusive das Recht auf die
künftigen Erträge. Im Übrigen weisen die Beschwerdeführer glaubhaft darauf hin,
dass die Erwerber die Kollektionen ohne nähere Prüfung, insbesondere ohne
irgendwelche Renditenberechnungen oder andere Kalkulationen, erstanden hatten.
Sie waren offenbar bereit, einen (subjektiv gefärbten) Preis zu bezahlen, der
vom objektiven Marktpreis erheblich abweichen kann (vgl. auch BGE 120 II 259 E.
2b S. 260 ff. zur Unterscheidung von objektivem Wert und subjektiven,
persönlichen Interessen). Dass diese Annahme nicht von der Hand zu weisen ist,
zeigt auch die seitherige Entwicklung: Der eine Erwerber vermochte den
vereinbarten Preis noch nach sechs Jahren nicht ganz zu begleichen, und der
andere hat die Beschwerdeführerin - offenbar aus Enttäuschung über das aus
seiner Sicht unvorteilhafte Geschäft - bei der Steuerbehörde denunziert. Wenn
daher die Vorinstanz diese unbedingt notwendigen Differenzierungen hier nicht
gemacht hat, ist sie in Willkür verfallen.
3.4 Es ist aber nicht Sache des Bundesgerichts, diesen Wert der 1999
übertragenen Vertriebsrechte (ohne das Recht auf die Erträge) selbst zu
schätzen. Hierzu sind weitere Sachverhaltsabklärungen erforderlich und ist
möglicherweise ein Experte zu befragen. Der angefochtene Entscheid ist deshalb
aufzuheben, und die Sache ist an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen zwecks
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer zum Teil als begründet und
ist teilweise gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist diesbezüglich
aufzuheben, und die Sache ist an die kantonalen Behörden zurückzuweisen, an das
Verwaltungsgericht zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens und an
das Kantonale Steueramt zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen.
II. Staats- und Gemeindesteuern
5.
§ 132 ff., § 160 ff. sowie § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons
Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) entsprechen den Art. 123 ff., Art. 151 ff. und
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Daraus folgt, dass die zum DBG ergangene Doktrin und
Judikatur ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend sind. Dies führt für
die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten
Bundessteuer.
6.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern zum Teil als
begründet und ist teilweise gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist
diesbezüglich aufzuheben, und die Sache ist an die kantonalen Behörden
zurückzuweisen, an das Verwaltungsgericht zur Neuverlegung der Kosten des
kantonalen Verfahrens und an das Kantonale Steueramt zur Neuveranlagung im
Sinne der Erwägungen.
III. Kosten und Entschädigung
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens auf die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) und den Kanton Zürich,
der Vermögensinteressen verfolgt, je hälftig aufzuteilen (Art. 65 f. BGG). Die
Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung (Art.
68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_21/2008 und 2C_22/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer (2C_22/2008) wird teilweise gutgeheissen, und der Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Oktober 2007 wird aufgehoben.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im
kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht und zur Neuveranlagung im Sinne
der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats-
und Gemeindesteuer (2C_21/2008) wird teilweise gutgeheissen, und der Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Oktober 2007 wird
aufgehoben. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen
im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht und zur Neuveranlagung im
Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden zur Hälfte den Beschwerdeführern
unter Solidarhaft und zur Hälfte dem Kanton Zürich auferlegt.
5.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr
3'500.-- auszurichten.
6.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Merkli Dubs