II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.215/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_215/2008
Urteil vom 21. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Merz.
Parteien
A. und B.X.________,
. und
AB.X.________,
.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Werner Wild,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung Obwalden.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum),
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 28. Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
Mit Kaufvertrag vom 30. März 2000 - eingetragen im Grundbuch am 3. April 2000 -
erwarben A. und B.X.________ je hälftig zu Miteigentum eine 5 1/2-Zimmerwohnung
in Hergiswil für Fr. 1'500'000.-- zum Eigengebrauch. Dabei wurde der Übergang
von Nutzen und Schaden auf den 1. Juli 2001 festgelegt. Nach viermonatigen
Umbauarbeiten konnte die Eigentumswohnung am 1. Dezember 2001 bezogen werden.
Das vorher bewohnte Eigenheim in der Wohn- und Geschäftsliegenschaft
"W.________" in Sarnen vermietete der Alleineigentümer A.X.________ ab dem 1.
Dezember 2001 an einen Dritten. Am 15. März 2004 - eingetragen im Grundbuch
unter dem gleichen Datum - verkaufte er die Wohn- und Geschäftsliegenschaft zum
Preis von Fr. 2'475'000.-- an die V.________ AG.
B.
Mit Verfügung vom 10. Dezember 2004 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung
Obwalden für den Verkauf des "W.________" einen steuerbaren Grundstückgewinn
von Fr. 1'532'300.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 251'583.40. Die
hiegegen erhobene Einsprache hiess die kantonale Steuerverwaltung mit Entscheid
vom 28. April 2005 teilweise gut, indem sie den Grundstückgewinn um Fr.
17'200.-- auf Fr. 1'515'100.-- und damit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr.
248'717.15 herabsetzte. Den beantragten teilweisen Steueraufschub wegen
Ersatzbeschaffung des selbstgenutzten Wohneigentums lehnte sie jedoch ab. Die
anschliessend im Kanton eingereichten Rechtsmittel blieben erfolglos.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. März 2008
beantragen A. und B.X.________ dem Bundesgericht, das in dieser Sache zuletzt
ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 28. Januar
2008 aufzuheben und den Steueraufschub "für 47% des Wertes" der
Wohnliegenschaft "W.________" zu gewähren; die Sache sei zur Neubeurteilung
(recte: Neuberechnung) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter sei
festzustellen, dass die ersetzte Liegenschaft "innerhalb angemessener Frist"
verkauft worden sei.
D.
Die kantonale Steuerverwaltung Obwalden verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden beantragt die Abweisung der Beschwerde.
E.
Mit Verfügung vom 9. April 2008 hat der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das mit
Beschwerdeeinreichung gestellte Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82
ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR
642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG
beschwerdebefugt. Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Das gilt allerdings nicht für den
Antrag auf Feststellung, dass die Verkaufsfrist eingehalten worden sei. Denn
hiefür besteht neben dem rechtsgestaltenden Antrag, der diese Rechtsfrage
mitumfasst, kein schutzwürdiges Interesse (vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E.
2c S. 303 f.).
1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), und es wendet das Recht von
Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die
Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der
Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen
sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen
Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das
Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht
nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen Anforderungen genügende
Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4 S.
254 f.; 133 III 393 E. 6 S. 397; Urteil 2C_722/2007 vom 14. April 2008, E. 1.4
mit Hinweis). Unter anderem rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des
Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (Art. 5 Abs. 2 BV), allerdings ohne
detailliert darzulegen, inwiefern dieser Grundsatz verletzt sein soll. Im
Übrigen wird die unrichtige Anwendung von nicht harmonisiertem kantonalen Recht
- ausserhalb von schweren Grundrechtseingriffen, die hier nicht geltend gemacht
werden - nur über das Willkürverbot erfasst (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158).
Dieser Beschwerdegrund fällt daher mit der Rüge einer Verletzung des
Willkürverbots zusammen und hat keine selbständige Bedeutung (vgl. zum
Willkürbegriff des Art. 9 BV: BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f. mit Hinweisen).
Soweit die Beschwerde den Begründungsanforderungen nicht genügt, kann darauf
nicht eingetreten werden.
2.
2.1 Die Frist, die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das
Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumt wurde, lief Ende 2000 aus (Art. 72 Abs.
1 StHG). Seither findet auf Steuersachverhalte, die ab 2001 steuerbar sind, das
Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht (Art.
72 Abs. 2 StHG). Die Beschwerdeführer kauften die Ersatzwohnung im Frühjahr
2000 und somit vor Ablauf der erwähnten Anpassungsfrist. Allerdings
veräusserten sie ihre Liegenschaft "W.________", wodurch der hier zu
beurteilende steuerbare Sachverhalt erst ausgelöst wurde, im März 2004, mithin
nach Ablauf der genannten Frist. Für die Frage, ob ein Steueraufschub auf dem
Verkauf der ersetzten Liegenschaft zu gewähren ist, gilt daher der einschlägige
Art. 12 Abs. 3 StHG (vgl. Urteil 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 E. 2.3, in: StE
2005 A 23.1 Nr. 11 und StR 60/2005 S. 773).
2.2 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht
mit voller Kognition. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber
indessen einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des
Bundesgerichts beschränkt (vgl. hievor E. 1.2 sowie BGE 131 II 722 E. 2.2 S.
724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206; unter dem BGG: Urteil 2C_479/2007 vom 28. März
2008 E. 2.1). Das trifft namentlich für die Konkretisierung der angemessenen
Ersatzbeschaffungsfrist zu. Insoweit können die Kantone auf die regionalen
Unterschiede Rücksicht nehmen und eine ihren Bedürfnissen entsprechende Lösung
treffen (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4-6; Urteil 2A.490/2005 vom 26. April
2006, E. 2.3, in: RtiD 2006 II 534).
3.
3.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die
sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens sowie von Anteilen
daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Art. 12 Abs. 1
StHG). Die Besteuerung wird aufgeschoben unter anderem bei Veräusserung einer
dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus
oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös "innert angemessener
Frist" zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der
Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).
Auch nach Art. 144 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom
30. Oktober 1994 (StG/OW) unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von im
Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder Anteilen von solchen der
Grundstückgewinnsteuer. Art. 145 lit. e StG/OW lautet genau gleich wie Art. 12
Abs. 3 lit. e StHG, nur dass nebst der ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft zusätzlich "selbstgenutzte Anteile daran" erwähnt werden. In
Art. 35 der zum kantonalen Steuergesetz erlassenen Vollziehungsverordnung vom
18. November 1994 (VV StG/OW) wird wie folgt beschrieben, was unter angemessene
Frist im Sinne von Art. 145 lit. e StG/OW zu verstehen sein soll:
"Die angemessene Frist gemäss Art. 145 Bst. d und e StG erstreckt sich auf zwei
Jahre vor und zwei Jahre nach der steuerbegründenden Veräusserung; Abweichungen
davon sind nur in Ausnahmefällen zulässig."
3.2 Der Kanton Obwalden zog es aus Gründen der Praktikabilität und im Interesse
der Rechtssicherheit vor, eine feste Frist von zwei Jahren in die Verordnung
zum Steuergesetz aufzunehmen; dabei sollen Abweichungen hiervon nur in
Ausnahmefällen zulässig sein.
Bei den Kantonen, welche die Ersatzbeschaffungsfrist konkretisiert haben,
reicht die Spanne von einem bis zu fünf Jahren. Gewisse Kantone gewähren eine
Fristverlängerung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Verzögerung nicht
vom Steuerpflichtigen zu vertreten ist (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4.3).
Die Zweijahresfrist entspricht dem, was auch sonst vielfach unter einer
"angemessenen Frist" verstanden wird und ist nicht zu beanstanden (vgl.
erwähntes Urteil 2A.490/2005, E. 2.3; Etienne Balmer, Handbuch Steuern und
Immobilien, Zürich 2007, S. 196 ff. mit tabellarischer Übersicht zu allen
Kantonen; Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer
2001, Muri/Bern 2002, Rz. 15 zu Art. 134 StG; Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 1, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, Rz. 3 ff.
zu § 98 StG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rz.
280 zu § 216 StG; Alessandro Soldini/Andrea Pedroli, L'imposizione degli utili
immobiliari, Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle
norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, S. 133 f.; Thomas P. Wenk, in:
Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, Rz. 47 zu § 73 StG). Dabei spielt es
keine Rolle, ob die Ersatzliegenschaft vor oder nach dem Verkauf der zu
ersetzenden Liegenschaft erstanden wird (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4.2).
Daraus erhellt, dass die Regelung der Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem
Wohneigentum im Kanton Obwalden mit den Vorgaben von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG
harmoniert. Die Handhabung der Ausnahmeregelung von Art. 35 VV StG/OW ist daher
nur noch unter beschränktem Gesichtswinkel zu prüfen (vgl. hievor E. 1.2 und
2.2).
4.
4.1 Nach Art. 35 Halbsatz 2 VV StG/OW soll die zweijährige
Ersatzbeschaffungsfrist nur in "Ausnahmefällen" durchbrochen werden. Dabei geht
die Tendenz dahin, die Frist bei einer sog. Vorausbeschaffung noch strenger zu
handhaben als bei einer nachträglichen Ersatzbeschaffung, weil
Reserveanschaffungen im Rahmen einer längerfristigen Vermögensbildung oder
-umschichtung nicht privilegiert werden sollen (vgl. etwa die Luzerner Lösung,
mit welcher sich das erwähnte Urteil 2A.445/2004 in E. 6 befasst; vgl. auch die
Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom September 1993 zur
Vermögensgewinnsteuer, Ersatzbeschaffung im Privatvermögen, in: NStP 47/1993 S.
121 ff., insbesondere S. 129).
4.2 Vorliegend macht die Frist zwischen Erwerb und Verkauf nicht ganz vier
Jahre aus. Dabei haben es die Beschwerdeführer selbst zu vertreten, wenn gemäss
vertraglicher Vereinbarung Nutzen und Schaden am Ersatzobjekt erst
eineinviertel Jahre nach dem Erwerb - d.h. am 1. Juli 2001 - übergingen und der
Umbau sodann weitere vier Monate in Anspruch nahm. Wohl konnten sie die neue
Eigentumswohnung erst nach Abschluss der Umbauarbeiten am 1. Dezember 2001
beziehen und entsprechend ihr bisheriges Eigenheim von da an vermieten. Dennoch
mussten sie mit den Verkaufsbemühungen für das Wohn- und Geschäftshaus
"W.________" nicht so lange zuwarten, sondern hätten damit schon im Jahre 2000
beginnen können. Denn es lag auf der Hand, dass das kombinierte Wohn- und
Geschäftshaus schwieriger zu verkaufen war als ein gewöhnliches Wohnhaus. Die
Beschwerdeführer haben mithin die Fristüberschreitung weitgehend selbst zu
verantworten. Darin liegen keine Umstände, die eine Anwendung der
Ausnahmeregelung von Art. 35 Halbsatz 2 VV StG/OW zwingend geboten hätten. Von
Willkür kann keine Rede sein.
4.3 Bei einer mehr als zweijährigen Fremdvermietung des Wohn- und
Geschäftshauses "W.________" vor dessen Verkauf gebricht es zudem am
Erfordernis der "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft".
Sowohl die veräusserte, als auch die Ersatzliegenschaft müssen vom
Steuerpflichtigen selbstbewohnt sein. Fremdnutzung einer Liegenschaft schliesst
die Selbstnutzung grundsätzlich aus. Nur in Ausnahmefällen, insbesondere bei
kurzfristigen Fremdnutzungen, kann das Ersatzbeschaffungsprivileg gewährt
werden (vgl. Langenegger, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 134 StG/BE; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 280 zu § 216 StG/ZH; Klöti-Weber/Baur, a.a.O., Rz.
11 zu § 98 StG/AG). Das kommt - von ganz besonderen Umständen abgesehen, die
hier nicht geltend gemacht werden - bei Mietdauern von über zwei Jahren nicht
mehr in Betracht (Langenegger, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 134 StG/BE). Auch aus
dieser Sicht erweist sich das angefochtene Urteil als rechtskonform.
5.
5.1 Die Beschwerdeführer rügen ausserdem die Verletzung ihres Anspruchs auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Sie beanstanden, dass der vor
Verwaltungsgericht als Zeuge benannte V.________ nicht angehört worden sei.
Dieser hätte die schwierigen Umstände des Verkaufs der Liegenschaft W.________
bestätigen können.
Art. 29 Abs. 2 BV gewährt den Parteien im Sinne verfassungsmässiger
Mindestgarantien unter anderem Anspruch darauf, dass die Behörde Beweismittel,
soweit sie rechtserheblich sind, abnehmen muss. Allerdings ist eine
antizipierte Beweiswürdigung und damit ein Verzicht auf die eigentliche Abnahme
des Beweises zulässig, wenn ohne Willkür angenommen werden kann, der angebotene
Beweis ändere nichts am Ergebnis (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3
S. 157; vgl. auch BGE 130 III 591 E. 5.4 S. 601 f.).
Vorliegend nimmt die Vorinstanz implizit eine antizipierte Beweiswürdigung vor
und geht davon aus, bei vorgängiger Ersatzbeschaffung - wie hier - genügten
blosse Verkaufserschwernisse, auf die der Steuerpflichtige namentlich durch die
Preisgestaltung selbst Einfluss nehmen könne, nicht, um Ausnahmen von der
zweijährigen Frist zu rechtfertigen. Das ist nicht zu beanstanden (vgl.
Klöti-Weber/Bauer, a.a.O., Rz. 4 zu § 98 StG/AG). Ausserdem legen die
Beschwerdeführer nicht näher dar, wann genau sie mit ihren Verkaufsbemühungen
angefangen und wie intensiv sie diese betrieben haben; ebenso wenig äussern sie
sich dazu, wann und zu welchen Bedingungen die V.________ AG als
Kaufinteressentin aufgetreten ist. Mit Blick auf die Überschreitung der in Art.
35 VV StG/OW bestimmten Frist von zwei Jahren wären die Beschwerdeführer
diesbezüglich aber nicht nur beweis-, sondern auch behauptungsbelastet gewesen
(vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 280 zu § 216 StG/ZH). Die
Vorinstanz konnte daher ohne Willkür auf die Anhörung des Zeugen, der Organ der
Käuferschaft ist und angeblich "langwierige" Verhandlungen bestätigen konnte,
verzichten.
5.2 Schliesslich rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung der sich aus Art.
29 Abs. 2 BV ergebenden Begründungspflicht von Entscheiden. Danach müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde
leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 133 I 270 E. 3.1 S.
277, mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer erachten den "Steueraufschubsanteil"
von 33%, den die kantonale Steuerverwaltung bei Erfüllung der Voraussetzungen
gewährt hätte, als zu gering. Gemäss Verkehrswertschätzung eines Experten habe
der Wohnanteil 47% des Wertes der verkauften Liegenschaft ausgemacht. Zu dieser
Frage nehme das Verwaltungsgericht nicht Stellung. Da aber nach zutreffender
Auffassung der Vorinstanz ein Steueraufschub überhaupt nicht in Frage kommt,
brauchte sie sich - wie sie bereits im angefochtenen Entscheid richtig bemerkt
hat - zu einer diesbezüglichen Quote nicht mehr zu äussern.
6.
Dem Gesagten zufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f.
BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (vgl. Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Steuerverwaltung
Obwalden sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 21. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Merz