II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.180/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_180/2008, 2C_181/2008
Urteil vom 16. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
A. und B.D.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jürg Uhlmann,
gegen
Kantonale Steuerkommission Schaffhausen, J.J. Wepfer-Strasse 6, 8200
Schaffhausen.
Gegenstand
2C_180/2008
Kantons- und Gemeindesteuern 2006,
2C_181/2008
Direkte Bundessteuer 2006,
Beschwerden gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom
25. Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
D.________ schloss im Jahre 2000 bei der Credit Suisse Life eine
Leibrentenversicherung in US-Dollar ab. Die Einmaleinlage belief sich auf USD
253'659.--. Versicherungsbeginn war der 20. Dezember 2000. Die vereinbarte
monatliche Rente betrug USD 1'426.--, zahlbar erstmals am 20. Dezember 2005.
Da die Performance der Versicherung nicht dem entsprach, was sich D.________
vorgestellt hatte, reichte er am 16. Dezember 2005 ein Gesuch um Rückkauf der
Versicherung ein. Am 18. Januar 2006 bezahlte die Versicherungsgesellschaft
D.________ den Betrag von USD 305'630.-- aus.
Im Rahmen der Veranlagung 2006 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte
Bundessteuer erfasste die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen den
Rückkaufsbetrag von umgerechnet Fr. 400'375.30 im Umfang von 40 Prozent
zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der
Kapitalzahlung eine jährliche Rente von USD 17'112.-- ausgerichtet worden wäre
(Art. 22 Abs. 3, 37 DBG [SR 642.11]; Art. 24 Abs. 3, 39 des Steuergesetzes des
Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000 [StG/SH]). Eine Einsprache hiess die
Steuerkommission Schaffhausen am 26. Oktober 2006 beim satzbestimmenden
Einkommen teilweise gut. Insgesamt belief sich das steuerbare Einkommen auf Fr.
403'100.-- (satzbestimmend Fr. 251'500.--) für die Kantons- und Gemeindesteuern
und auf Fr. 408'200.-- (satzbestimmend Fr. 256'600.--) für die direkte
Bundessteuer.
B.
Einen Rekurs hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern wies das Obergericht
des Kantons Schaffhausen mit Entscheid 66/2007/31 vom 25. Januar 2008 ab.
Ebenso die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer mit Entscheid 66/
2007/33 vom gleichen Tag.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen, es sei der Entscheid des Obergerichts des Kantons
Schaffhausen betreffend die direkte Bundessteuer aufzuheben und das steuerbare
Einkommen für das Steuerjahr 2006 auf Fr. 248'100.-- (satzbestimmend Fr.
248'100.--) festzusetzen. Sie bemängeln die Besteuerung des Rückkaufsbetrages
mit 40 Prozent und machen geltend, die Leistung aus Rückkauf der Versicherung
dürfe lediglich mit der Ertragskomponente besteuert werden. Angesichts eines
Verlusts aus Rückkauf von Fr. 38'673.-- (Fr. 400'375.-- abzüglich Fr.
439'048.--) könne im besten Fall ein Minuseinkommen besteuert werden
(Beschwerde 2C_181/2008).
Eine Beschwerde mit im Wesentlichen gleichlautenden Argumenten, bezogen auf
Art. 7 Abs. 1ter und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR
642.14), reichten die Steuerpflichtigen auch gegen den Entscheid über die
Kantons- und Gemeindesteuern ein. Sie beantragen, es sei das steuerbare
Einkommen auf Fr. 234'100.-- (satzbestimmend Fr. 243'100.--) festzusetzen
(Beschwerde 2C_180/2008).
Die Kantonale Steuerkommission Schaffhausen und die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerden. Das Obergericht des
Kantons Schaffhausen verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind unter Einhaltung
der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht
worden und richten sich gegen die von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86
Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheide (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit
des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83
BGG liegt nicht vor. Die Beschwerdeführer sind durch die angefochtenen
Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren
Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde steht auch
hinsichtlich der kantonalen Steuern offen, soweit die Verletzung von
Bundesrecht gerügt wird (vgl. Art. 95 lit. a-c BGG; BGE 131 II 553 E. 4.2). Auf
die Beschwerden ist einzutreten.
Die beiden Beschwerden betreffen den gleichen Steuersachverhalt und die
gleichen Parteien. Es rechtfertigt sich deshalb, die beiden Beschwerdeverfahren
zu vereinigen und über die Beschwerden im gleichen Urteil zu befinden (vgl.
Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit
Hinweisen).
2.
Die Beschwerdeführer rügen in beiden Verfahren eine Verletzung ihres Anspruchs
auf rechtliches Gehör. Sie bemängeln, dass die Vorinstanz für die Begründung,
weshalb der Rückkauf während der Aufschubszeit zu 40 Prozent zum Rentensatz zu
besteuern sei (Art. 22 Abs. 3, 37 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3, 39 StG/SH) auf
lediglich 7½ Zeilen begründe und sich mit ihren Argumenten in keiner Weise
auseinandersetze.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt die
grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet
indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
mit jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich
auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll
wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er den
Entscheid sachgerecht anfechten kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die
Überlegungen genannt sein, von denen sich die Behörde leiten liess und auf
welche sie ihren Entscheid stützt (grundlegend BGE 112 Ia 107 E. 2b S. 110;
ferner 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).
In diesem Lichte betrachtet, erscheint die Begründung in den angefochtenen
Entscheid in der Tat als knapp. Es geht daraus aber immerhin hervor, dass sich
die Vorinstanz auf BGE 131 I 409 (= StE 2005 A 24.35 Nr. 4) und Meinungen in
der Literatur abstützte und im Übrigen die Besteuerung von Kapitalleistungen
aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen "in konsequenter Anwendung des
pauschalierenden Systems" zu 40 Prozent als Einkommen als zulässig erachtete.
Diese Begründung lässt erkennen, dass sich die Vorinstanz der Betrachtungsweise
der Veranlagungsbehörde und der kantonalen Steuerkommission anschloss und
keinen genügenden Grund sah, um von der Rechtsprechung abzuweichen. Die
Beschwerdeführer hatten im Verfahren vor der Vorinstanz im Ergebnis
(sinngemäss) geltend gemacht, es handle sich weder um Einkommen aus gebundener
Vorsorge (Säule 3a) noch aus Leibrente (Säule 3b) und die Besteuerung einer
Ertragskomponente angesichts des entstandenen Verlustes sei "geradezu absurd".
Jedenfalls zu diesen beiden Einwänden hat die Vorinstanz, auch wenn die
Begründung sehr kurz ausgefallen ist, unmissverständlich Stellung bezogen und
die Sicht der kantonalen Steuerkommission geschützt. Das war auch für die
Beschwerdeführer erkennbar und ermöglichte es ihnen, den Entscheid sachgerecht
anzufechten, was sie mit der vorliegenden Beschwerde getan haben. Der Anspruch
auf rechtliches Gehör ist nicht verletzt.
I. Direkte Bundessteuer
3.
3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG erklärt
namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit
Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese
nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und
dritten Satz von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG die Auszahlung der
Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf
Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung
des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung
steuerfrei (s. auch Art. 24 lit. b DBG). Diese Vorschriften betreffen
ausdrücklich die Kapitalversicherungen.
Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind ferner steuerbar: "alle Einkünfte aus der Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit
Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und
Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a
entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (Art. 111 Abs. 1 BV, Art. 34quater Abs.
1 aBV; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu
Art. 22 DBG). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien,
Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug
zugelassen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Es handelt sich um das
sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen
Bestimmungen in Art. 81-83 BVG (SR 831.40) übernommen wurde (vgl. BGE 130 I 205
E. 7 S. 212 ff.; 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f.).
Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach Art. 22 Abs. 3 DBG "Leibrenten
sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen
Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht
vollumfänglich als Einkommen besteuert, weil die zu ihrer Finanzierung
aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges
für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1
lit. g nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie
eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten.
Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch
für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung
und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (BGE 130 I 205 E.
7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits
im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl. Art.
21bis Abs. 1 BdBSt und dazu Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2.
Aufl. 1982, N. 130 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt).
3.2 Art. 22 Abs. 3 DBG spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus
Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu
namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz über den
Versicherungsvertrag (VVG, SR 221.229.1) unterstehen (vgl. Art. 520 OR). Die
Leibrente im Sinne von Art. 516 ff. OR ist eine an das Leben der Person
geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist
in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet
die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den
Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom
15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24.
Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II p. 390; je mit Hinweisen).
Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne,
dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht
vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem
vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist.
Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte
Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine
Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den
Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (Richner/
Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG). Sie fällt mit der Ertragskomponente
unter Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (BGE 131 I 409 E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen;
Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390).
4.
Vorliegend geht es nicht um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden, sondern
um eine Kapitalleistung beim Rückkauf einer Rentenversicherung mit
Einmalprämie. Zu prüfen ist, wie diese steuerlich zu behandeln ist.
4.1 Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form
der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital
nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art.
20 Abs. 1 lit. a noch Art. 24 lit. b DBG subsumiert werden, weil diese
Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die
Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 3.1 hiervor; Gladys Laffely Maillard,
in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu Art. 22; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu Art. 24; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff
der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337).
Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung
unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die
Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art
der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im
Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab
dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (Urs R. Behnisch, Zur
steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von
Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und
Versicherungen, 1999, S. 263 unten; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 59 zu
Art. 22 DBG). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine
Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital-
und Rentenversicherung - die übrigens im VVG (SR 221.229.1) nicht anzutreffen
ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit
darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist
(vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 =
RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008
II p. 390; anderer Ansicht Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 116 mit
Hinweis auf BGE 107 Ib 315 E. 3b S. 321).
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter Art. 22 Abs.
1 DBG. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus
anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der
Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und
somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule
sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a. Kapitalzahlungen aus
Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen oder wiederkehrenden
Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche
Nachteile" gemäss Art. 23 lit. b DBG gleichgestellt werden. Diese Vorschrift
ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl. BGE 131 I 409 E.
5.5.5).
4.2 Fallen Art. 20 Abs. 1 lit. a und 22 Abs. 1 DBG als Besteuerungsgrundlage
für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die
Anwendbarkeit von Art. 22 Abs. 3 DBG zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten
sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die
Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch
nicht aus.
Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und
RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21bis Abs. 1 lit. a
und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b
DBG vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch
sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für
die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde
im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21bis Absatz 3, der für
"Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen",
die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art.
21bis Absatz 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder
vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz
oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im
damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem
Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c,
in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden
solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als
"Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was
keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. Jungo/Maute, Lebensversicherungen
und Steuern, 2003, S. 68).
In BGE 131 I 409 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die
harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine
doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher
Teil der Rückgewährsumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers
zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach
harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung
insbesondere der Art. 22 Abs. 3 und 24 lit. b DBG (bzw. Art. 7 Abs. 2 und 4
lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14) und den
Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von
40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers
zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten
Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5 f. und 6.1
S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz
(SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen, 40 Prozent der
Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten
Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (Art. 38 DBG) zu besteuern (zitiert gemäss
Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6.
September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. Petra
Helfenstein, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz -
eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86
ff.).
4.3 Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von
Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es
wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das
Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach
kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (Laffely Maillard,
a.a.O., N. 31 zu Art. 22; s. auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, S. 140 f. N. 1b
zu Art. 38 DBG; Locher, a.a.O., 2001, N. 26 zu Art. 24). Da die
Rentenversicherung zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der
Festsetzung der Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und
dieses Risiko beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod wegfalle, erweise sich die
Pauschale von 40 Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (Urs R.
Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005
[ad BGE 131 I 409], ZBJV 143/2007 S. 435).
Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten,
Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer
Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in Art. 20
Abs. 1 lit. a DBG (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 1b zu Art. 38
DBG S. 141) oder in Art. 16 Abs. 1 DBG erblickt (vgl. Locher, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG, mit weiteren Hinweisen). Nach Behnisch könnte der Vorbehalt in
Art. 22 Abs. 4 DBG zu Gunsten von Art. 24 lit. b DBG dahingehend verstanden
werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei
(Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 117; ablehnend Locher, a.a.O., N.
26 zu Art. 24 DBG; Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983,
BBl 1983 III 165 ad Art. 22 i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung
zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (Yves
Noël, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu BGE
131 I 409), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber
gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (Laffely
Maillard, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG).
4.4 Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten
ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung)
zu 40 Prozent nach Art. 22 Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche
Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im
Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren
die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent
liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen
Lebenserwartung erreicht wird (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N.
4a zu Art. 22 DBG S. 95; Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im
Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S.
294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II p.
390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente,
doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal
die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste
(vgl. Neuhaus, a.a.O. S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem
pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch
in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit
Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch
betrachtet wird, Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, § 14 N
103 S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der
pauschalen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 3 DBG auch auf Kapitalzahlungen aus
Rentenversicherungen.
4.5 Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen.
Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus
Leibrenten analog Art. 24 lit. b DBG - wie von einem Teil der Lehre gefordert -
kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht,
um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf
Rentenversicherungen anzuwenden (Laffely Maillard, a.a.O., N. 31 zu Art. 22
DBG; Locher, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Art. 24 lit. b DBG gilt nur für die
rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen
(anderer Meinung Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 114 ff., der in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise, S. 116, argumentiert, dass mit dem Rückkauf
der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die
Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide).
An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von Art. 20 Abs. 1
DBG auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den
"Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören
grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss
exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der
Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der
Besteuerung eingreift (Art. 22 Abs. 3 DBG). Es ist daher mit Blick auf einen
Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in
den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den
Kapitalzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet
werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten
verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in BGE 131 I
409 E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der
Gesetzgeber, sofern sich die pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft
oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte.
Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden,
dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs.
1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden
können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als
"Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG erfasst wird
(vgl. vorn E. 3.2). Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 lit. a-f DBG hat, wie
erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch
Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6;
Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390; Richner/
Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG).
5.
5.1 Der Beschwerdeführer, geboren am 22. November 1943, schloss den Vertrag mit
der Credit Suisse für die Rentenversicherung in US-Dollar im Alter von 57
Jahren am 26. Januar 2001 ab. Versicherte Person und Versicherungsnehmer war
der Beschwerdeführer. Der Rentenbeginn für die monatlichen Rentenzahlungen
wurde auf den 20. Dezember 2005 festgelegt. Die letzte Rente wäre am 20.
November 2022 fällig geworden. Im Todesfall während der Aufschubsphase
(Ansparphase) wäre das Deckungskapital, im Todesfall während der Rentendauer
der Rückkaufswert fällig geworden. Ab dem 20. Dezember 2022 wäre die
Versicherung als Leibrente zugunsten der versicherten Person, solange diese
lebte, weitergeführt worden. Finanziert wurde die Versicherung durch den
Beschwerdeführer mit einer Einmaleinlage von USD 260'000.-- (einschliesslich
Stempelabgabe).
Da die Überschüsse offenbar nicht den Erwartungen entsprachen, stellte der
Beschwerdeführer am 16. Dezember 2005, also noch vor der ersten Rentenzahlung
(20. Dezember 2005), ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung. Gemäss Ziff. 8.4
der Allgemeinen Versicherungsbedingungen entspricht der Rückkaufswert der mit
einer Einmalprämie finanzierten Versicherung beim Rückkauf vor dem Rentenbeginn
dem Deckungskapital vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug. Beim
Rückkauf nach Rentenbeginn entspricht der Rückkaufswert dem Barwert der noch zu
leistenden Renten. Am 23. Januar 2007 wurde dem Beschwerdeführer der
Rückkaufswert im Betrag von USD 305'630.-- von der Versicherung ausbezahlt.
Nicht zutreffend ist im Übrigen die Feststellung des Beschwerdeführers, er habe
aus dieser Versicherung einen Verlust erlitten. In der Rechnungswährung (USD)
erzielte er vielmehr einen Gewinn.
5.2 Gemäss Art. 90 Abs. 1 VVG ist der Versicherer verpflichtet, jede
Lebensversicherung, für welche die Prämien wenigstens für drei Jahre entrichtet
worden sind, auf Begehren des Anspruchsberechtigten ganz oder teilweise in eine
beitragsfreie Versicherung umzuwandeln. Nach Absatz 2 dieser Vorschrift kann
der Versicherungsnehmer statt der Umwandlung auch den Rückkauf wählen (sofern
der Vertrag einen Rückkaufswert hat). Der Rückkauf führt somit zur
Vertragsbeendigung unter Vergütung des individuellen Rückkaufswerts durch das
Versicherungsunternehmen (s. auch Andrea Eisner-Kiefer, Beendigung des
Versicherungsvertrages, ZSR 126/2007 I S. 384; Gesamtrevision des
Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag [VVG], Erläuternder Bericht der
Expertenkommission vom 31. Juli 2006, in: Totalrevision VVG, Ein Wurf für die
nächsten 100 Jahre? Beiträge zur Tagung vom 23. November 2006, Anhang S. 88).
5.3 Von der Möglichkeit des Rückkaufs hat auch der Beschwerdeführer Gebrauch
gemacht mit der Folge, dass der Versicherungsvertrag mit dem Rückkaufsgesuch an
den Versicherer beendet wurde. Damit hatte der Vertrag weniger als fünf Jahre
Bestand. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Parteien den Vertrag über
den Rückkaufszeitpunkt hinaus weitergeführt hätten oder dass bereits
Rentenbetreffnisse zur Auszahlung gelangt wären. Vielmehr weist auch der
Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm das Deckungskapital, vermindert um den
allfälligen Zinsrisikoabzug, ausbezahlt worden sei.
Unter diesen Umständen stellt sich die Frage, ob die Rückkaufssumme unter die
"Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG) fällt. Art. 22 Abs. 3 DBG
findet nur auf Versicherungsverhältnisse Anwendung, die der Vorsorge dienen.
Das muss auch für die Kapitalzahlung aus der Ablösung einer Leibrente gelten.
Der Begriff der Vorsorge ist in den Steuergesetzen nicht allgemein definiert.
Immerhin legt Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG für die rückkaufsfähigen
Kapitalversicherungen mit Einmalprämie fest, wann eine solche Versicherung der
"Vorsorge dient". Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind
im Erlebensfall oder bei Rückkauf einkommenssteuerfrei, sofern sie der Vorsorge
dienen (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Als der Vorsorge dienend gilt gemäss dieser
Vorschrift die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60.
Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen
Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde.
In diesem Fall sind die Leistungen aus der Versicherung einkommenssteuerfrei
(Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter und dritter Satz DBG).
Es rechtfertigt sich, im vorliegenden Fall, hilfsweise (analog) auf diese
Begriffsumschreibung abzustellen. Auch wenn es sich nicht um eine Kapital-,
sondern eine Rentenversicherung handelt, müssen doch vergleichbare Verhältnisse
hergestellt werden. Erforderlich wäre ein mindestens fünf Jahre andauerndes
Vertragsverhältnis (in diesem Sinn Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.5,
in RDAF 2008 II p. 390). Diese Frist ist im vorliegenden Fall nicht eingehalten
worden. Es rechtfertigt sich daher nicht, dem vorliegend streitigen
Vertragsverhältnis, das weniger als volle fünf Jahre gedauert hat, den
Vorsorgecharakter zuzuerkennen. Art. 22 Abs. 3 DBG findet auf die vorliegende
Rückkaufsleistung keine Anwendung. Dieses Ergebnis rechtfertigt sich umso mehr,
als mit der pauschalen Besteuerung von 40 Prozent der Rückkaufssumme nach einer
Laufzeit von nicht einmal vollen fünf Jahren offensichtlich mehr als nur die
Ertragskomponente besteuert wird.
5.4 Es stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung zu besteuern ist. Als
Kapitalversicherung kann die vom Beschwerdeführer geschlossene
Rentenversicherung nicht betrachtet werden. Entscheidend ist, dass eine
Rentenversicherung, keine Kapitalversicherung abgeschlossen wurde (vgl.
vorstehende E. 4.1). Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (Besteuerung rückkaufsfähiger
Kapitalversicherung ohne Vorsorgecharakter mit der Ertragskomponente) ist auf
die Rentenversicherung daher nicht direkt anwendbar. Da der Versicherung der
Vorsorgecharakter fehlt, kommt auch Art. 24 lit. b DBG nicht in Betracht. Die
Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 DBG hat indessen lediglich exemplifikativen
Charakter, wie aus den Einleitungssatz hervorgeht ("insbesondere"). Es ist
daher nicht ausgeschlossen, die Rückkaufssumme nur mit der Ertragskomponente
der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die gesetzliche Grundlage findet sich in
Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 DBG. Da die Renten noch nicht
zu laufen begonnen haben und das Rentenstammrecht unangetastet ist, stellen
sich bei deren Berechnung keine besonderen Schwierigkeiten.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
6.
6.1 Die Auslegung und Anwendung des kantonalen Steuergesetzes, die das
Bundegericht nur unter dem beschränkten Blickwinkel des Willkürverbot überprüft
(Art. 9 BV), stehen hier nicht in Frage. Der Beschwerdeführer erhebt keine
diesbezügliche Verfassungsrüge (Art. 106 Abs. 2 BGG). Zu prüfen ist allein, ob
die angefochtene Besteuerung den Vorgaben der Steuerharmonisierung
widerspricht.
6.2 Gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 StHG sind die Einkünfte aus Leibrenten (und
Verpfründung) zu 40 Prozent steuerbar. Steuerfrei ist der Vermögensanfall aus
rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung (Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG).
Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind bei
Rückkauf steuerbar, ausser wenn sie der Vorsorge dienen (Art. 7 Abs. 1ter
StHG). Die Regelung ist mit derjenigen im DBG (Art. 22 Abs. 3, 24 lit. b, 20
Abs. 1 lit. a) vergleichbar. Art. 7 Abs. 1ter StHG umschreibt den Begriff der
Vorsorge gleich wie Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter Satz DBG. Angesichts der
übereinstimmenden Regelung im StHG und DBG ist die hier in Frage stehende
Kapitalrückzahlung bei den kantonalen Steuern vom Einkommen gleich zu behandeln
wie bei der direkten Bundessteuer. Eine andere Beurteilung liesse sich mit dem
Gebot der vertikalen Harmonisierung nicht rechtfertigen. Die Beschwerde ist
somit auch hinsichtlich der kantonalen Steuern begründet.
7.
Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache
selbst oder weist diese zu neuer Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück; es
kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz
entschieden hat (Art. 107 Abs. 2 BBG). Diese Verfahrensbestimmung geht als
neuere Vorschrift dem Art. 73 Abs. 3 StHG vor (BGE 134 II 186 E. 1.5.4). Da
aufgrund des vorliegenden Urteils einzig noch die Steuerberechnung in Frage
steht, rechtfertigt sich die Rückweisung an die kantonale Steuerkommission.
Da der Kanton unterliegt, hat er die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art.
65 und 66 Abs. 1 und 4, a contrario, BGG). Der Beschwerdeführer hat Anspruch
auf angemessene Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Über die Verfahrens- und Parteikosten im kantonalen Verfahren hat das
Obergericht des Kantons Schaffhausen in einem Zusatzurteil zu diesem Entscheid
neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 DBG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde 2C_181/2008 wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer
gutgeheissen, der Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen Nr. 66/
2007/33 vom 25. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im
Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur
Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an das Obergericht des Kantons
Schaffhausen zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerde 2C_180/2008 wird hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern
gutgeheissen, der Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen Nr. 66/
2007/31 vom 25. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im
Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur
Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an das Obergericht des Kantons
Schaffhausen zurückgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Schaffhausen auferlegt.
5.
Der Kanton Schaffhausen hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu bezahlen.
6.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann