II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.148/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_148/2008
Urteil vom 29. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Viktor Peter,
gegen
Stadt Willisau,
handelnd durch den Stadtrat Willisau,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.
Gegenstand
Erbschaftssteuern,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 9.
Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
Am 27. Mai 2002 verstarb A.________, geb. 1917, ledig und kinderlos, wohnhaft
gewesen in G.________. Mit öffentlicher letztwilliger Verfügung vom 20. März
2002 hatte er den mit ihm nicht verwandten X.________, ebenfalls wohnhaft in
G.________, als Alleinerben eingesetzt. Anfangs April 2002 wünschte A.________
insoweit eine Testamentsänderung, als die Ehefrau des eingesetzten Alleinerben,
Y.________, Fr. 20'000.-- und die gemeinsamen drei Kinder je Fr. 10'000.-- als
Vermächtnis erhalten sollten. Dieser im Beisein der Eheleute X.________ und
Y.________ geäusserte Wunsch wurde von Rechtsanwalt Peter in einer Aktennotiz
vom 9. April 2002 festgehalten mit dem Vermerk, er werde das Nötige zur
Ergänzung des Testamentes veranlassen. Bis zum Tode von A.________ kam es
jedoch nicht mehr dazu.
B.
Mit Verfügung vom 30. November 2006 veranlagte die Teilungsbehörde Willisau
X.________ auf ein erbschaftssteuerlich massgebendes Reinvermögen von Fr.
219'200.-- und fakturierte eine Erbschaftssteuer von Fr. 74'528.-- (20%
Grundsteuer, ausmachend Fr. 43'840.--, sowie 70% Progressionszuschlag,
ausmachend Fr. 30'688.--). Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die
Teilungsbehörde Willisau mit Entscheid vom 10. Mai 2007 teilweise gut, indem
sie das erbschaftssteuerlich massgebende Reinvermögen geringfügig auf Fr.
215'229.85 reduzierte und die Erbschaftssteuer auf CHF 73'178.10 (20%
Grundsteuer, ausmachend Fr. 43'045.95, sowie 70% Progressionszuschlag,
ausmachend Fr. 30'132.15) herabsetzte. Das Verwaltungsgericht des Kantons
Luzern hiess die dagegen eingereichte Beschwerde mit Urteil vom 9. Januar 2008
ebenfalls teilweise gut, reduzierte das erbschaftssteuerlich massgebende
Reinvermögen auf Fr. 190'396.20 und setzte die Erbschaftssteuer auf Fr.
60'926.80 (20% Grundsteuer, ausmachend Fr. 38'079.25, sowie 60%
Progressionszuschlag, ausmachend Fr. 22'847.55) herab. Es lehnte insbesondere
den Abzug der informell verfügten Vermächtnisse ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
vom 11. Februar 2008 beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts
des Kantons Luzern vom 9. Januar 2008 betreffend die abgewiesenen Punkte
aufzuheben, und festzustellen, dass das Urteil gegen Bundesrecht und gegen das
Willkürverbot verstösst; "gegebenenfalls" sei die Angelegenheit zur neuen
Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem stellt er das Begehren, der
Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.
D.
Der Stadtrat von Willisau, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie
das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern beantragen die Abweisung der
Beschwerde, wobei sie auf eine Vernehmlassung verzichten.
E.
Mit Verfügung vom 5. März 2008 erkannte der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts der Beschwerde die
aufschiebende Wirkung zu.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss
Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG).
Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG),
weshalb auf das form- und fristgerecht eingereichte Rechtsmittel grundsätzlich
einzutreten ist. Soweit der Beschwerdeführer aber neben einem Sachurteil auch
noch diverse Feststellungen beantragt, kann auf die Beschwerde nicht
eingetreten werden, weil diesbezüglich kein schutzwürdiges Interesse besteht
(vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht mit Einschluss des
Bundesverfassungsrechts gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt
seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat
(Art. 105 Abs. 1 BGG), und es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Indessen prüft es die Verletzung von Grundrechten und von
kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde
vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Strengere Anforderungen gelten, wenn die Verletzung von
Grundrechten geltend gemacht wird. Das Bundesgericht prüft nur klar und
detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen; auf rein
appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt es nicht ein. Wird eine
Verletzung des Willkürverbots geltend gemacht, muss anhand der angefochtenen
Subsumtion im Einzelnen dargelegt werden, inwiefern der Entscheid an einem
qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2
S. 246 mit Hinweisen). Eine den Anforderungen von Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106
Abs. 2 BGG genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Soweit eine
solche fehlt, kann auf die Beschwerde ebenfalls nicht eingetreten werden.
2.
2.1 Nach § 1 des luzernischen Gesetzes vom 27. Mai 1908 betreffend die
Erbschaftssteuern (EStG/LU; SRL Nr. 630) ist von den im Kanton Luzern fallenden
Verlassenschaften eine Erbschaftssteuer zu entrichten, soweit das Gesetz keine
Ausnahme macht. Die Erbschaftssteuer wird von den im Kanton befindlichen
liegenden sowie dem gesamten fahrenden Vermögen des im Kanton wohnhaften
Erblassers erhoben (§ 2 lit. a EStG/LU). Für die Ausmittlung des
erbschaftssteuerpflichtigen Vermögens gelten die allgemeinen Regeln über die
Steuerpflicht (§ 7 EStG/LU). Der Steuersatz ist gemäss § 3 Abs. 1 EStG/LU nach
dem zwischen dem Erblasser und den Erben bestehenden Verwandtschaftsgrad
abgestuft. Vom Vermögen, das an nicht verwandte Personen gelangt, werden 20%
Erbschaftssteuer erhoben (§ 3 lit. c EStG/LU). Dazu kommt ein
Progressionszuschlag nach § 5 EStG/LU, der von der Höhe des anfallenden
Vermögens abhängt. Die nähere Bemessung des Nachlasses regelt eine
Dienstanweisung (Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen EStG, Ziff. 2 zu § 7 Nr.
1). Danach können von den Nachlassaktiven die Schulden (Erbschaftsschulden und
Erbgangsschulden) abgezogen werden. Bei den Erbschaftsschulden handelt es sich
um vom Erblasser zu Lebzeiten eingegangene und beim Ableben noch vorhandene
Schulden (Grundpfandschulden, Faustpfandschulden, ungesicherte Schulden).
Dagegen handelt es sich bei den Erbgangsschulden um nach dem Tod entstandene,
mit dem Ableben in engem Zusammenhang stehende Zahlungsverpflichtungen der
Erben (Todesfallkosten, Gebühren der Teilungsbehörde,
Willensvollstreckerhonorar etc.). Ebenfalls als Erbgangsschuld gilt der auf 30
Tage begrenzte Unterhaltsanspruch der Hausgenossen nach Massgabe von Art. 606
ZGB. Im Zusammenhang mit der Erbteilung angefallene Kosten sind - im Gegensatz
zu den für die Erlangung der Erbschaft (Erbteil, Vermächtnis) notwendigen
Kosten - nicht abziehbar. Vermächtnisse (inkl. Erbschaftssteuervermächtnisse)
sind bei den damit belasteten Erben in Abzug zu bringen. Diese Regelung des
Schuldenabzugs deckt sich mit jener in anderen Kantonen (Steuerinformationen
der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Die Erbschafts- und
Schenkungssteuern, S. 33 f. [Stand: 1. Januar 2005]; vgl. auch ADRIAN MUSTER,
Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 358 ff.).
2.2 Vorliegend steht die Höhe des Brutto-Nachlasses fest (Fr. 239'556.90). Nur
die Abzugsfähigkeit gewisser Schulden ist noch umstritten. Dabei geht es
einerseits um den Hauptposten "Vermächtnisse" und andererseits um vier noch
streitige Positionen.
2.2.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers sind die nach Errichtung des
Testaments vom Erblasser anfangs April 2002 ausgesprochenen Vermächtnisse
(einmal Fr. 20'000.-- und dreimal Fr. 10'000.--) als weitere Schulden zu
anerkennen. Dabei kann die erstmals vor Bundesgericht aufgestellte Behauptung,
es handle sich noch um Liberalitäten unter Lebenden, nicht gehört werden. Denn
einerseits steht diese Behauptung im Widerspruch zur Tatsache, dass der
Brutto-Nachlass nicht umstritten ist. Im Übrigen hielt Rechtsanwalt Peter in
seiner Aktennotiz vom 9. April 2002 klar fest, dass der Erblasser eine
Testamentsänderung wünsche und diese Zahlungen noch als Vermächtnisse zu
behandeln seien. Damit sollte offensichtlich der Nachlass und nicht das
(lebzeitige) Vermögen des Erblassers gebunden werden. Handelt es sich mithin um
einen (zusätzlichen) letzten Willen des Erblassers, so gebricht es diesem an
der erforderlichen Form im Sinne von Art. 499 ff., Art. 505 bzw. Art. 506 ZGB.
Ein gültiges Nottestament liegt schon deshalb nicht vor, weil weder die
protokollierende noch eine bedachte Person als Zeuge auftreten können (Art. 503
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 506 Abs. 3 ZGB) und es dem Erblasser nachträglich
möglich gewesen wäre, sich einer anderen Verfügungsform zu bedienen (Art. 508
ZGB). In diesem Fall gilt der Grundsatz, dass Willensäusserungen und Wünsche
des Erblassers, welche nicht in eine erbrechtlich beachtliche Form gekleidet
sind, unbeachtlich sind (MARCEL LUSTENBERGER, Die Auswirkungen der Erbteilung
auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Diss. Zürich 1985, S. 52, S. 73, S.
89 und S. 97). Allerdings können unter Umständen auch mit einem Formmangel
behaftete letztwillige Verfügungen steuerlich relevant sein. In einem solchen
Fall wird aber verlangt, dass rechtserhebliche Ansätze des Errichtungsaktes für
eine letztwillige Verfügung vorliegen (LUSTENBERGER, a.a.O., S. 53 mit
Hinweisen). Ein blosser "Wunsch" des Erblassers ist noch keine erbrechtlich
beachtliche Verfügung (BGE 90 II 476 E. 4 S. 480 ff.). Dasselbe gilt für einen
Entwurf als Vorarbeit zu einem allfälligen später zu errichtenden Testament
(ROLANDO FORNI/GIORGIO PIATTI, Basler Komm., N 3 zu Art. 519/520 ZGB). Dies
trifft auch für eine bloss mündliche Absichtserklärung des Erblassers ohne jede
weitere Vorkehrung im Sinne von Art. 506 ff. ZGB zu. Ebenso wenig können
vermeintliche Verpflichtungen oder nicht verbindliche Pietätspflichten
gegenüber dem Erblasser erbschaftssteuerlich berücksichtigt werden
(LUSTENBERGER, a.a.O., S. 53). Wenn daher die Vorinstanz den formell nicht
korrekt zustande gekommenen letzten Willen des Erblassers erbschaftssteuerlich
nicht berücksichtigt, hat sie kein Bundesrecht verletzt und ist sie erst recht
nicht in Willkür verfallen.
2.2.2 Die weiteren vier vom Beschwerdeführer beanspruchten Abzugspositionen hat
die Vorinstanz einlässlich geprüft; sie legt überzeugend dar, weshalb es sich
weder um Erbschafts- noch um Erbgangsschulden handelt. Der Beschwerdeführer
beschränkt sich darauf, das Gegenteil zu behaupten, ohne aber detailliert
darzulegen, weshalb die Auffassung der Vorinstanz geradezu willkürlich sein
soll. Teilweise bringt er die Dinge sogar durcheinander und beansprucht den
Abzug von Positionen, die steuerlich bereits berücksichtigt sind (z.B. Fr.
2'800.--, vgl. E. 2b des angefochtenen Urteils). Auf diese rein appellatorische
Kritik am angefochtenen Urteil ist daher nicht näher einzugehen (vgl. oben E.
1.3).
3.
3.1 Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann.
3.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig
(Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Stadt Willisau, der Dienststelle
Steuern des Kantons Luzern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Merkli Dubs