II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.120/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_120/2008, 2C_121/2008 /ber
Urteil vom 13. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.
Parteien
A und B Z.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Alfred Schnellmann,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach,
8090 Zürich.
Gegenstand
2C_120/2008
Staats- und Gemeindesteuern 2003,
2C_121/2008
Direkte Bundessteuer 2003,
Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer,
vom 12. Dezember 2007.
Sachverhalt:
A.
A. Z.________ (geb. 1935, verheiratet) gehörten privat zwei Liegenschaften in
Y.________ im Kanton Zürich mit Anlagekosten von insgesamt Fr. 6'350'000.--,
die mit Fr. 5'250'000.-- fremdfinanziert waren. Aufgrund von
Schätzungsgutachten kam die kreditgebende Bank D.________ AG im Jahre 2002 zum
Schluss, dass die Verkehrswerte der beiden Liegenschaften nur noch Fr.
3'316'000.-- ausmachten. Am 20./26. März 2003 wurde deshalb zwischen A
Z.________ und der D.________ AG eine Sanierungsvereinbarung getroffen. Diese
sollte wegen nicht mehr gewährleisteter Verzinsung und Amortisation der auf den
fraglichen Liegenschaften lastenden Hypotheken die Schulden von Johann Meier
sanieren. Zu diesem Zweck wurde die eine Liegenschaft sofort veräussert, die
andere umfinanziert und die verbleibende Schuld mittels Forderungsverzicht
getilgt. Auf diese Weise verzichtete die D.________ AG per saldo auf Fr.
1'554'526.--.
B.
Entgegen ihrer Selbstdeklaration wurden A und B Z.________ am 4. Juli 2006 in
der Steuerperiode 2003 für ein steuerbares Einkommen von Fr. 2'552'800.--
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 2'556'800.-- (direkte Bundessteuer)
sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 568'000.-- (satzbestimmend Fr.
636'000.--) veranlagt. Die Abweichung zur Selbstdeklaration (Fr. 85'000.-- bei
den Staats- und Gemeindesteuern / Fr. 85'700.-- bei der direkten Bundessteuer)
ergab sich insbesondere deshalb, weil zunächst ein Forderungsverzicht der
D.________ AG gegenüber A. Z.________ in der Höhe von Fr. 2'010'000.--
einkommenssteuerrechtlich erfasst worden war. Auf Einsprache hin wurde das
steuerbare Einkommen auf Fr. 982'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf
Fr. 986'800.-- (direkte Bundessteuer) herabgesetzt (Vermögen unverändert): Das
kantonale Steueramt ging in seinen Einspracheentscheiden vom 31. Januar 2007
von einem Forderungsverzicht der D.________ AG von noch Fr. 1'554'526.-- aus;
dabei sei diese Forderung - im Zeitpunkt des Verzichts, bemessen nach der
Bonität des Schuldners - im Umfang von bloss Fr. 440'000.-- werthaltig gewesen
und könne nur insoweit als Einkommen besteuert werden. Einen Rekurs bzw. eine
Beschwerde der Eheleute Z.________ hiergegen hiess die Steuerrekurskommission I
des Kantons Zürich mit Entscheid vom 25. Mai 2007 teilweise gut und reduzierte
das steuerbare Einkommen auf Fr. 805'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
auf Fr. 809'800.-- (direkte Bundessteuer) sowie das steuerbare Vermögen auf Fr.
311'000.-- (satzbestimmend Fr. 352'000.--). Zu diesem Ergebnis gelangte die
Steuerrekurskommission im Wesentlichen deshalb, weil sie die Werthaltigkeit der
Forderung, auf welche die D.________ AG verzichtet hatte, aufgrund
detaillierter Berechnungen noch mit Fr. 343'000.-- bezifferte.
Beschwerden gegen diesen Entscheid wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich am 12. Dezember 2007 ab.
C.
Mit Eingaben vom 4. Februar 2008 führen A und B Z.________ "Beschwerde" bzw.
"Verwaltungsgerichtsbeschwerde" beim Bundesgericht mit den Anträgen, die
Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 12. Dezember 2007
aufzuheben, auf die Besteuerung des Forderungsverzichts im Umfang von Fr.
343'000.-- zu verzichten und das steuerbare Einkommen mit Fr. 462'800.--
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. mit Fr. 466'800.-- (direkte Bundessteuer) zu
veranlagen.
Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit
darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt
denselben Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliesst auf Abweisung der
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine
Stellungnahme zur Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen
Parteien, richten sich gegen nahezu übereinstimmende Entscheide und werfen
dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu
vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art.
71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).
1.2 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gemäss Art.
82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG, SR 642.14), beide in der Fassung gemäss Anhang Nr. 57 bzw.
58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32), zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG
zur Beschwerde legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte
Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend E. 1.4).
1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend
gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil
den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1
BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1
BGG).
1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich der Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzt (vgl.
zur Publikation vorgesehenes Urteil 1C_380/2007 vom 19. Mai 2008, E. 2.1). Eine
qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und
von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche
Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist vorliegend nur teilweise zu
erkennen. Soweit eine solche fehlt, kann auf die Beschwerden nicht eingetreten
werden.
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3
DBG). Als steuerbare Einkünfte gelten namentlich das Einkommen aus
unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 und Art. 18 DBG)
sowie aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG).
2.2 Streitig ist hier die steuerliche Behandlung eines Forderungsverzichts
zugunsten einer Privatperson. Soweit es um den Erlass einer Geschäftsschuld
geht, ist anerkannt, dass insoweit Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
im Sinne von Art. 18 DBG vorliegen (BGE 133 V 105, nicht publizierte E. 3.2;
vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 15
zu Art. 31 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Rz. 18 zu Art. 31 DBG; Robert
Danon, Commentaire Romand de LIFD, Bâle 2008, N 21 ad art. 60 LIFD).
Hier hat eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf namhafte Forderungen
verzichtet. Dieser Vorgang stellt nach der massgebenden
Reinvermögenszugangstheorie (Urteil 2P. 233/2002 vom 27. Januar 2003, E. 3.2,
in StE 2003 B 21.1 Nr. 11) eine Einkunft im Sinne der Einkommensgeneralklausel
von Art. 16 Abs. 1 DBG dar (Locher, a.a.O., Rz. 17 e contrario zu Art. 16 DBG;
Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003,
N 56 zu Art. 16 DBG; Reich, a.a.O., Rz. 26 zu Art. 16 DBG; vgl. auch Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 24 zu § 16 StG ZH).
2.3 Fragen kann man sich bloss, ob es sich bei diesem Reinvermögenszugang nicht
um einen - im Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn handelt (Art. 16 Abs.
3 DBG). Dabei bestehen bezüglich der relevanten Abgrenzungskriterien keine
einheitlichen Auffassungen (vgl. zum Stand der Meinungen Locher, a.a.O., Rz. 71
ff. zu Art. 16 DBG). Die Vorinstanz hat sich auf das "Element der Veräusserung"
als Merkmal des Kapitalgewinnes gestützt (vgl. hierzu Locher, a.a.O., Rz. 76 zu
Art. 16 DBG [unter Bezugnahme auf Reich, Richner und Yersin]) und das Vorliegen
eines Kapitalgewinnes verneint. Dieser Schluss ist nicht zu beanstanden, zumal
es hier um die Beendigung der Gläubiger/Schuldner-Beziehung geht. In Anlehnung
an das subjektive Herkunftsprinzip (Urteil 2A.203/2006 vom 17. Oktober 2007 E.
3.1, in ZStP 16, 320 S. 323) liegt hier in der Tat kein Kapitalgewinn vor.
Immerhin ist denkbar, dass eine Schuld schenkungshalber erlassen wird (Reich,
a.a.O., Rz. 26 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Rz. 24 zu
§ 16 StG ZH), was aber bei einer Bank nicht zu vermuten und hier auch nicht
dargetan worden ist.
3.
3.1 Die Beschwerdeführer beanstanden das Ausmass des einkommenssteuerlich
erfassten Reinvermögenszugangs nicht, weshalb dieser Punkt nicht mehr
Streitgegenstand bildet. Nicht zu erörtern ist damit die vom Kantonalen
Steueramt (in seiner Vernehmlassung) aufgeworfene Frage, ob nicht allenfalls
der volle Nennwert der erlassenen Schuld einkommenssteuerlich zu erfassen
gewesen wäre. Im Übrigen dürfte das Bundesgericht ohnehin nicht über die
Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Immerhin kann
festgestellt werden, dass die hier praktizierte Lösung mit Blick auf den
Grundsatz der Realität des Einkommens (Locher, a.a.O., Rz. 23 ff. zu Art. 16
DBG; Reich, a.a.O., Rz. 21 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., Rz.
18 zu Art. 16 DBG) durchaus als vertretbar erscheint. Andernfalls müsste zum
Beispiel bei jedem Steuerlass konsequenterweise - im Ausmass des erlassenen
Steuerbetrags - ein steuerbares Einkommen aufgerechnet werden.
3.2 Die Beschwerdeführer betrachten den Reinvermögenszugang zunächst als - im
Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn. Dieser Auffassung kann wie erwähnt
nicht gefolgt werden (vgl. vorne E. 2.3).
3.3 Weiter halten die Beschwerdeführer dafür, der Forderungsverzicht der Bank
sei eine Schadenersatzleistung, wobei ihr Gesamtschaden (Werteinbusse) Fr.
3'294'000.-- betrage, der nicht einmal zur Hälfte von der Bank gedeckt worden
sei.
Es trifft zwar zu, dass Schadenersatzleistungen, die eingetretenen
Vermögensschaden ausgleichen, keinen Reinvermögenszugang bewirken (Locher,
a.a.O., Rz. 15 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., Rz. 8 der
Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG). Hier handelt es sich jedoch seitens der
D.________ AG - was die Vorinstanzen zutreffend feststellen - nicht um eine
solche Schadenersatzleistung, sondern um einen Forderungsverzicht im Sinne von
Art. 115 OR, was im Übrigen aus Ziff. 9 der Sanierungsvereinbarung vom 20./26.
März 2003 unmissverständlich hervorgeht.
3.4 Das zusätzlich vorgetragene Argument der Beschwerdeführer, (echte)
Sanierungsleistungen blieben in der Praxis im Geschäftsvermögen steuerfrei,
weil sie mit entsprechenden Verlusten verrechnet werden können, ist an sich
zutreffend. Allerdings geht es vorliegend gerade nicht um Geschäfts-, sondern
um Privatvermögen. Dort sind Verluste nicht absetzbar (Art. 27 Abs. 2 lit. b
DBG e contrario), weil andererseits auch Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl.
E. 2.1).
3.5 Aus demselben Grund ist auch die von den Beschwerdeführern verlangte
"Gesamtbetrachtung" nicht statthaft. Im privaten Bereich sind die einzelnen
Einkünfte steuerbar, selbst wenn gleichzeitig - steuerlich unbeachtliche -
Kapitalverluste vorliegen. Darin liegt kein Verstoss gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV).
Dieser verlangt eine gleichmässige Belastung der Steuerpflichtigen nach
Massgabe der ihnen zustehenden Mittel (BGE 133 I 206 E. 7.1 S. 217), und die
Steuerbelastung hat sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden
Wirtschaftsgütern und persönlichen Verhältnissen zu richten (Urteil 2P.233/2002
vom 27. Januar 2003 E. 3.2, in StE 2003 B 21.1 Nr. 11). Dadurch, dass die
Steuerbehörden den Forderungsverzicht nur erfasst haben, soweit die Forderung
werthaltig war (vgl. dazu die Ausführungen in den angefochtenen Entscheiden, E.
2.2.3), wurde diesem Grundsatz hinreichend Rechnung getragen.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann.
III. Staats- und Gemeindesteuern
5.
Die §§ 16 bis 24 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG
ZH) entsprechen weitestgehend den einschlägigen Normen des Bundesrechts (Art.
16 bis 24 DBG). Daraus folgt, dass die zum DBG ergangene Rechtsprechung
ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend ist (vgl. Urteil 2A.390/2006
vom 28. November 2006, E. 3, in: RDAF 2006 II 409 S. 413). Dies führt
vorliegend für die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei
der direkten Bundessteuer, und es kann auf die vorstehenden Erwägungen hiezu
verwiesen werden.
Nach dem Gesagten erweist sich auch die Beschwerde betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern als unbegründet. Sie ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf
eingetreten werden kann.
IV. Kosten und Entschädigung
6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern (unter Solidarhaft) aufzuerlegen (Art. 65 und
66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_120/2008 und 2C_121/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer (2C_121/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern (2C_120/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern
unter Solidarhaft auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Klopfenstein