II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.105/2008
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 1/2}
2C_105/2008
Urteil vom 25. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Aids-Hilfe Schweiz (AHS),
Beschwerdeführerin, vertreten durch SwissVAT AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2003; steuerbares Entgelt,
Subventionen),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 11. Dezember 2007.
Sachverhalt:
A.
Die Aids-Hilfe Schweiz ist ein Verein, der als Dachorganisation den Kampf gegen
Aids und die daraus entstehenden Folgen führt und unterstützt. Sie ist seit dem
1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Das Bundesamt für Gesundheit (BAG) hat
mit der Aids-Hilfe Schweiz Verträge abgeschlossen, mit denen es ihr
verschiedene Aufgaben im Bereich der HIV/Aids-Prävention übertragen hat.
Mit Verfügungen vom 6. Mai 2004 forderte die ESTV von der Aids-Hilfe Schweiz
für die Steuerperioden vom 1. Semester 1998 bis zum 2. Semester 2000
Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. ________ und für die Steuerperioden vom 1.
Quartal 2001 bis zum 4. Quartal 2003 solche in der Höhe von Fr. ________. Sie
begründete Ihre Entscheide im Wesentlichen damit, dass die Verträge mit dem BAG
jeweils einen klar definierten Leistungskatalog enthielten; es liege ein
Austausch von konkreten Leistungen und folglich keine Subvention vor. Mit
Einspracheentscheid vom 10. März 2005 hielt die ESTV grundsätzlich an ihrem
Standpunkt fest, reduzierte die Steuer aber um Fr. ________.
B.
Die Aids-Hilfe Schweiz erhob gegen den Einspracheentscheid Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission. Mit Urteil vom 11. Dezember 2007 wies
das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren übernommen hatte, die
Beschwerde ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die
Aids-Hilfe Schweiz, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts und damit auch
Dispositiv Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheids (wo die Steuerforderung
beziffert wird) seien aufzuheben.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde, während das
Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet hat.
Erwägungen:
1.
Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Es ersetzt die bis dahin
geltende Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV). Soweit
Umsätze ab dem 1. Januar 2001 in Frage stehen, findet das Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer Anwendung; für Umsätze vor dem 1. Januar 2001 ist noch die
Mehrwertsteuerverordnung massgebend (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
Streitig ist nur, ob den Zahlungen, welche die Beschwerdeführerin vom BAG
erhält, ein Leistungsaustausch zugrunde liegt oder ob es sich dabei um
Subventionen handelt. Solche gehören nicht zum Entgelt (Art. 33 Abs. 6 lit. b
MWSTG, Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV), geben anderseits aber auch keinen Anspruch
auf Vorsteuerabzug, der insoweit verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 38 Abs. 8
MWSTG, Art. 30 Abs. 6 MWSTV).
3.
3.1 Weder die Mehrwertsteuerverordnung von 1994 noch das Mehrwertsteuergesetz
definieren den Begriff der Subvention. Das Bundesgesetz über Finanzhilfen und
Abgeltungen vom 5. Oktober 1990 (Subventionsgesetz, SuG; SR 616.1) erwähnt die
Subvention nur im Titel und verwendet den Begriff als Oberbegriff für die im
Gesetz vorgesehenen beiden Formen der Subvention, nämlich die Finanzhilfen und
die Abgeltungen (Art. 2 Abs. 1 SuG). Nach Art. 3 SuG sind Finanzhilfen
geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt
werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder
zu erhalten; Abgeltungen sind demgegenüber Leistungen an Empfänger ausserhalb
der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten,
die sich ergeben aus der Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen
Aufgaben oder öffentlichrechtlichen Aufgaben, die dem Empfänger vom Bund
übertragen worden sind. Ähnliche Umschreibungen finden sich nunmehr auch in
Art. 8 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29.
März 2000 (MWSTGV, SR 641.201).
3.2 Das Bundesgericht hatte sich seit Einführung der Mehrwertsteuer im Jahre
1995 wiederholt mit dem Subventionscharakter von Zahlungen (Beiträgen) zu
befassen. Der vom Bundesgericht dabei in Anlehnung an Umschreibungen in der
Doktrin gewonnene Begriff der Subvention entspricht dem Begriff der
Finanzhilfe. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der
Subventionsgeber mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung
eines bestimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger
ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist
wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben
erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck
entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet scheinen. Abgesehen
von dieser Verhaltensbindung steht aber der Subvention keine entsprechende,
wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung gegenüber, wie das für die Annahme
einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Art. 4 und 26 Abs.
1 und 2 MWSTV bzw. Art. 5 und 33 Abs. 1 und 2 MWSTG vorausgesetzt wird. Aus
diesem Grund fallen Leistungen, die im Rahmen eines Austauschverhältnisses
erbracht werden wie z.B. eines Kaufvertrags, Werkvertrags oder Auftrags nicht
unter den Begriff der Subvention. Aber auch für Abgeltungen ist kennzeichnend,
dass ihnen kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Die Abgeltung ist nicht das
Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll die finanziellen Lasten ausgleichen
oder mildern, die dem Empfänger aus der Verpflichtung zur Erfüllung
öffentlicher Aufgaben erwachsen (zum Ganzen, vgl. das Urteil 2A.273/2004 vom 1.
September 2005, publiziert in ASA 76 S. 248, E. 2.3, mit Hinweisen auf Lehre
und Rechtsprechung).
3.3 In Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG präzisierte der Gesetzgeber, dass
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand auch dann nicht zum
Entgelt gehören, "wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet
werden". Zu dieser Neuerung nahm das Bundesgericht schon vor dem Inkrafttreten
des Mehrwertsteuergesetzes Stellung. In BGE 126 II 443 E. 6f S. 456 f. führte
es aus, der Begriff des Leistungsauftrags könne nicht mit demjenigen des
Leistungsaustausches gleichgestellt werden. Er zeige lediglich an, dass die
Subvention voraussetze, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen
Interesse liegende Aufgabe wahrnehme und die Subvention in der Regel davon
abhängig gemacht werde, dass die Aufgabe fortgeführt werde. Insofern gehe der
Bundesgesetzgeber ebenfalls von einer Bindungswirkung der Subvention aus. Im
Urteil 2A.273/2004 (ASA 76 S. 248 E. 2.4) fügte es bei, Anlass für den
Gesetzgeber zur Ergänzung in Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG habe der Umstand
gegeben, dass Subventionen zunehmend aufgrund so genannter Leistungsaufträge
ausgerichtet würden. Bei den Subventionen müsse namentlich sichergestellt
werden, dass sie im vorgegebenen öffentlichen Interesse verwendet würden und
der Empfänger der Subvention nicht einseitig auf die Erfüllung der im
öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe verzichte. Das erfolge durch
Verfügungen oder Subventionsverträge und die Pflicht zur Berichterstattung. Vor
allem auf dem Gebiet der Sozialversicherung hätten sich Leistungsaufträge (auch
Leistungsverträge) als angemessenes Instrument zur Kontrolle von Wohnheimen,
Werkstätten, Organisationen usw. erwiesen. Diesem Wandel der Rechtstatsachen
habe der Bundesgesetzgeber im neuen Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG Rechnung
getragen, indem er präzisiert habe, dass Subventionen auch dann nicht zum
Entgelt gehörten, wenn sie aufgrund von Leistungsaufträgen ausgerichtet würden.
Der Leistungsauftrag im Sinne dieser Vorschrift müsse aber Subventionscharakter
haben, wie bei der parlamentarischen Beratung betont worden sei. In diesem Fall
bewirke er kein Leistungsaustauschverhältnis und sei er unschädlich im Hinblick
auf die Qualifikation des öffentlichen Beitrages als Subvention.
3.4 Von diesen Grundsätzen ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Die
Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, der Auffassung des Gesetzgebers
werde damit nicht Rechnung getragen. Sie beruft sich diesbezüglich auf das
Votum, das Kommissionssprecher Stucky anlässlich der nationalrätlichen Debatte
vom 31. Mai 1999 abgegeben hatte. Dieser hatte damals erklärt, in letzter Zeit
sei die öffentliche Hand mehr und mehr dazu übergegangen, statt Subventionen zu
zahlen, Leistungsaufträge zu erteilen und diese dann teilweise mit einem festen
Betrag und teilweise mit einem Betrag, der von dieser Leistung abhängig gemacht
werden, abzugelten; die Steuerverwaltung habe nun diese Leistungsaufträge zu
Mandaten erklärt und sie der Steuerpflicht unterstellt. Als Beispiel erwähnte
er die öffentlichen Ausgleichskassen, denen in Art. 130 Abs. 1 AHVG (recte:
AHVV) im Bereich der beruflichen Aus- und Weiterbildung Leistungsaufträge
übertragen worden seien, die von der Steuerverwaltung der Steuer unterworfen
würden. Nationalrat Stucky war der Auffassung, es müsse eine Ordnung gefunden
werden, bei der in solchen Fällen keine Steuerpflicht mehr bestehe. Die
Kommission habe sie darin gefunden, dass Leistungsaufträge der öffentlichen
Hand der Subvention gleichgestellt würden. Wie er abschliessend festhielt, sei
das "eine Änderung, die natürlich enorme Auswirkungen auf alle möglichen
Bereiche" habe (AB 1999 N S. 819).
Aus diesem Votum lässt sich indessen nicht ableiten, dass der Gesetzgeber mit
dem Erlass von Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG vom Grundsatz abweichen wollte,
wonach Umsätze, die auf einem Leistungsaustausch beruhen, der Mehrwertsteuer
unterliegen. Das ergibt sich deutlich aus dem Votum des französischsprachigen
Berichterstatters, Nationalrat Berberat, der ausdrücklich erklärt hat, dass
Zahlungen der öffentlichen Hand, die im Rahmen eines Zweiparteienverhältnisses
erfolgen und die das Entgelt für die Leistung des Steuerpflichtigen an das
Gemeinwesens darstellen, zu besteuern sind ("il convient d'imposer les
paiements des pouvoirs publics versés dans le cadre d'une relation bipartite et
qui représentent la contrepartie de la prestation fournie par l'assujetti à la
collectivité publique elle-même", AB 1999 N 819). Nichts anderes folgt aus dem
Votum von Bundesart Villiger, der ausgeführt hat, wenn eine Behörde mittels
eines Zuschusses direkt eine Gegenleistung einkaufe, müsse man die Frage
klären, ob nicht ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch vorliege; der
Subventionscharakter müsse da sein, damit (ein Umsatz) steuerbefreit sei (AB
1999 N 820). Es besteht daher kein Anlass, auf die bisherige Rechtsprechung
zurückzukommen, dies um so weniger, als sie mit Art. 8 Abs. 1 MWSTGV im
Einklang steht. Danach zählen Beiträge im Sinne von Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG
nicht zum Entgelt, wenn sie nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches
ausgerichtet werden. Das kann nichts anderes heissen, dass Beiträge, die im
Rahmen eines Leistungsaustausches ausgerichtet werden, zum steuerbaren Entgelt
gehören.
4.
Es ist daher zu prüfen, ob zwischen dem BAG und der Beschwerdeführerin ein
Leistungsaustauschverhältnis vorliegt.
4.1 Das BAG, das gesetzlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren
Krankheiten verpflichtet ist, hat nach den Feststellungen der Vorinstanz mit
der Beschwerdeführerin mehrere Verträge abgeschlossen, in welchen es dieser
verschiedene Aufgaben im Bereich der HIV/Aids-Prävention übertragen hat, so
etwa die Produktion von Drucksachen oder die Realisierung von bestimmten
Präventionsprogrammen. Dabei wurde jeweils ein konkreter Katalog von Leistungen
definiert, die die Beschwerdeführerin zu erbringen hatte. In den Verträgen vom
8. November 2000 (Nr. 00.000764) und vom 7. Februar 2003 (Nr. 02.000962) wurde
der Auftrag beispielsweise wie folgt umschrieben:
"Den Grundstock wichtiger Broschüren (v.a. für die Allgemeinbevölkerung) im
Bereich der HIV/Aids-Prävention planen und realisieren:
- Broschürenbedarf je nach Thema bei unterschiedlichen Fachpersonen evaluieren
und in der Broschürenproduktion integrieren
- Jährliche Planung der Broschürenproduktion vorbereiten (Entscheid in der
Steuergruppe)
- Verwaltung der Mandate für die Produktion der Broschüren
- Je nach Bedarf redaktionelle Aufgaben
- Je nach Bedarf Suche nach zusätzlichen Finanzierungsmöglichkeiten
- Vorschläge für das Marketing der Broschüren vorbereiten
- Koordination der Vernehmlassungen
- Sammeln von Feedback zu den Broschüren
- Gewährleistung des Informationsflusses über bestehendes und geplantes
Broschürenangebot an die 'AbnehmerInnen'
- Ein Inventar/Kartei für die Broschürenproduktion (AutorInnen, GraphikerInnen,
Druckereien, UebersetzerInnen, VernehmlassungspartnerInnen, JournalistInnen und
Verteilungskanäle) erarbeiten und laufend aktualisieren
- Koordination der Steuergruppe und möglicher produktspezifischer
Arbeitsgruppen (Leitung und Organisation der Sitzungen, Protokollführung) für
die Broschürenproduktion."
Die Verträge waren auf bestimmte Dauer abgeschlossen und konnten nur aus
ausserordentlichen Gründen vorzeitig aufgelöst werden. Sie konnten im
gegenseitigen Einvernehmen verlängert werden, wenn der Vertrag nicht innert der
vereinbarten Dauer erfüllt werden konnte. Auf der Basis der Planung bzw. der
Offerten wurden die Gesamtkosten in einem bestimmten Betrag jeweils in
Teilzahlungen gegen Rechnung vergütet. Overheadkosten waren in der Gesamtsumme
bis zu einer Höhe von 20 % der Mitarbeiterkosten inbegriffen. Die
Schlusszahlung erfolgte nach Genehmigung der (provisorischen) Schlussrechnung.
Die Originalbelege waren der Schlussrechnung beizulegen. Auch die übrigen
Verträgen enthielten ähnliche Vertragsklauseln sowie eine detaillierte
Umschreibung der von der Beschwerdeführerin zu erbringenden Leistungen. Bei
sämtlichen Verträgen wurden überdies Meilensteine bzw. Zwischenziele
festgelegt, wobei die Vergütungen durch das BAG jeweils von deren Erreichung
abhängig gemacht wurde.
4.2 Unter diesen Umständen kann nicht zweifelhaft sein, dass es sich bei den
Zahlungen des BAG um das Entgelt für die von der Beschwerdeführerin zu
erbringenden Leistungen und nicht um eine Subvention handelt. Es liegt somit
klarerweise ein Leistungsaustauschverhältnis und nicht bloss ein genereller
Leistungsauftrag vor. Dass die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden
Leistungen zu den Aufgaben gehören, die das BAG von Gesetzes wegen zu erfüllen
hat, vermag daran nichts zu ändern. Es war dem BAG nicht verwehrt, diese
Leistungen bei einem Dritten einzukaufen, statt sie selber zu erbringen. Die
Zahlungen des BAG unterliegen daher der Mehrwertsteuer.
5.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist
abzuweisen. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt.
3. Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung
I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 25. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann