II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.722/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_722/2007
2C_723/2007
Urteil vom 14. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Beat Wieduwilt,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2005,
Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 24. Oktober 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________, geb. 1939, erlitt 1999 einen Herzinfarkt. Auf die dringende
Empfehlung seines Hausarztes stellte er seine Ernährung um und unterzieht sich
nunmehr konsequent einer mediterranen Diät (fettarm und mehr Früchte und
Gemüse), wodurch ein Fortschreiten der koronaren Herzerkrankung eingedämmt
werden konnte.
B.
Bei den Veranlagungen 2001 bis 2004 anerkannte die Steuerbehörde einen
Pauschalabzug für Diätkosten von Fr. 2'500.--. In seiner Steuererklärung 2005
beanspruchte X.________ einen Abzug für Krankheitskosten von Fr. 3'867.--, den
das Steueramt Bischofszell mit Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2006 jedoch
nur im Ausmass der Abrechnungen der Krankenkassen (Fr. 1'367.--) zuliess und -
unter Berücksichtigung des Selbstbehalts von 5 Prozent des Nettoeinkommens -
auf Fr. 199.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 224.-- (direkte
Bundessteuer) festsetzte. Das steuerbare Einkommen wurde bei den Staats- und
Gemeindesteuern mit Fr. 20'400.-- und bei der direkten Bundessteuer mit Fr.
22'300.-- veranlagt. Daran wurde auch im Einspracheentscheid vom 18. August
2006 sowie in den Rekurs- bzw. Beschwerdeentscheiden der Steuerrekurskommission
des Kantons Thurgau vom 3. April 2007 festgehalten.
Die dagegen erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Thurgau mit Entscheiden vom 24. Oktober 2007 ab, indem es Mehrkosten der Diät
gegenüber gewöhnlicher Kost verneinte und die "ärztliche Anordnung" der
Massnahme als nicht gegeben erachtete.
C.
Mit zwei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember
2007 beantragt X.________, die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des
Kantons Thurgau vom 24. Oktober 2007 aufzuheben und sein steuerbares Einkommen
für die Staats- und Gemeindesteuer 2005 auf Fr. 12'568.--, eventuell auf Fr.
16'540.--, und für die direkte Bundessteuer 2005 auf Fr. 15'843.--, eventuell
auf Fr. 19'815.--, festzusetzen; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz
zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Er beanstandet die Verweigerung des Abzugs
für Diätkosten (effektive Lebensmittelmehrkosten bzw. Pauschale) und rügt in
diesem Zusammenhang auch eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung und eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, das Verwaltungsgericht des Kantons
Thurgau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliessen auf Abweisung der
Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen
Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen
dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu
vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).
1.2 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gemäss Art.
82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14), beide in der
Fassung gemäss Anhang Nr. 57 bzw. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32), zulässig. Der Beschwerdeführer
ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichten
Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG).
1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b
BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren
Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Vorausgesetzt wird zudem, dass die
Behebung des Mangels sich für den Ausgang des Verfahrens als entscheidend
erweisen kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von
Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird (Urteil 2C_416/2007 vom 29. August 2007, E. 3.2, mit
Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von
kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde
vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen
Anforderungen (Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG) genügende Begründung
ist hier nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche fehlt, kann auf die
Beschwerden nicht eingetreten werden.
2.
2.1
2.1.1 Vorab ist die geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs zu
prüfen. Der Beschwerdeführer erblickt eine Gehörsverletzung darin, dass ihm die
Vorinstanz eine Eingabe der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Juni 2007
nur zur Kenntnisnahme zugestellt und gleichzeitig den Schriftenwechsel -
vorerst - abgeschlossen habe.
2.1.2 Der Anspruch einer Partei im Rahmen eines Gerichtsverfahrens zu
replizieren, bildet einen Teilgehalt des verfassungsmässigen Anspruchs auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; BGE 133 I 98 E. 2.1 S. 99). Gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung verletzt das Gericht diesen Gehörsanspruch,
wenn es bei der Zustellung einer Vernehmlassung an die beschwerdeführende
Partei zum Ausdruck bringt, der Schriftenwechsel sei abgeschlossen (BGE 132 I
42 E. 3.3.2 S. 46 mit Hinweisen sowie Urteil 2C_688/2007 vom 11. Februar 2008,
E. 2.2). Nach Art. 97 Abs. 1 BGG kann indessen eine Gehörsverletzung bei der
Sachverhaltsfeststellung nur gerügt werden, wenn die Behebung des Mangels für
den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. Dies trifft hier nicht zu.
Es oblag dem Beschwerdeführer, seine Krankheitskosten, d.h. die Mehrkosten für
seine ärztlich angeordnete Diät, nachzuweisen. Dieser Beweis ist ihm mit den im
kantonalen Verfahren eingereichten Preisvergleichsaufstellungen bzw. der
Mehrkostenberechnung nicht gelungen, und zwar unabhängig davon, ob mit den
wenigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung beigebrachten Preisbeispielen
der Gegenbeweis hätte erbracht werden können. Daran hätte auch eine Replik mit
Argumenten gegen die Vorbringen der Eidgenössischen Steuerverwaltung nichts zu
ändern vermocht. Das Bundesgericht stellt seinerseits nicht auf die fraglichen
Preisbeispiele, sondern auf die allgemeine Lebenserfahrung bzw. auf die
Gerichtsnotorietät ab.
2.2 Ob die Vorinstanz mit der Berücksichtigung dieser Preisbeispiele das
Novenverbot verletzt hat, könnte sich unter diesen Umständen ohnehin nicht auf
das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens auswirken. Auf den diesbezüglichen, im
Übrigen nicht weiter substantiierten Einwand des Beschwerdeführers ist daher
nicht einzugehen.
I. Direkte Bundessteuer
3.
3.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG (in der Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 des
Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [SR 151.3], in Kraft
seit 1. Januar 2005) können von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten
abgezogen werden, sofern der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese
5 Prozent des um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 DBG) verminderten steuerbaren
Einkommens übersteigen. Andererseits sind gemäss Art. 34 lit. a DBG nicht
abziehbar die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner
Familie (sog. Lebenshaltungskosten).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die ursprüngliche Bestimmung von Art.
33 Abs. 1 lit. h DBG im Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 (publ. in:
ASA 63 S. 727 f. sowie www.estv.admin.ch) über den Abzug von Krankheits-,
Unfall- und Invaliditätskosten präzisiert. Diese Konkretisierung hat das
Bundesgericht im Urteil 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004, E. 2.1 (publ. in: NStP 58
/2004 S. 106) unter Hinweis auf die Lehre (Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basel 2001, N 78 zu Art.
33; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Auflage, Basel 2008, N 32 zu Art. 33) als gesetzeskonform
beurteilt. Auf das Inkrafttreten der geänderten Bestimmungen hin hat die
Eidgenössische Steuerverwaltung mit dem Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August
2005 (publ. in: StR 60/2005 S. 795 ff. sowie www.estv.admin.ch) betreffend
Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten
das frühere Kreisschreiben abgelöst. Unter Ziffer 3.2.10 (Kosten für Diäten)
wird festgehalten:
"Die Mehrkosten einer ärztlich angeordneten, lebensnotwendigen Diät (z.B. bei
Zöliakie, Diabetes) können abgezogen werden. Gleiches gilt für Mehrkosten von
Spezialnahrung (Aufbau- und Sonderkost, Ergänzungsnahrung), die auf ärztliche
Anordnung hin eingenommen werden muss.
Anstelle des Abzugs der effektiven Kosten kann bei andauernden,
lebensnotwendigen Diäten eine Pauschale von CHF 2'500.-- geltend gemacht
werden. An Diabetes erkrankte Personen können jedoch nur die effektiven
Mehrkosten zum Abzug bringen."
Auch zu diesem neuen und zugleich erweiterten Kreisschreiben hielt das
Bundesgericht unter Bezugnahme auf die Doktrin (vgl. Yves Noël, Commentaire
romand de l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N 87 zu Art. 33 LIFD) fest, es
stimme mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG überein
(Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 5.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 415
f.). Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben vorab an die
Vollzugsorgane und ist für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtigt
Direktiven in Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne
triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende
Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem
Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche
Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2
S. 352 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 133 II 305 E. 8.1 S. 315; ferner Urteil
2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 4.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 414).
3.2 Bezüglich des Begriffs der Krankheitskosten hat sich das Bundesgericht aus
steuersystematischen Überlegungen für eine restriktive Auslegung ausgesprochen
(Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 5.1, in: RDAF 2006 II 409 S. 414
f.; Urteil 2A.209/2005 vom 3. November 2005, E. 4.2.2 , in: RtiD 2006 I 471 S.
475), denn es geht dabei um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass
Lebenshaltungskosten (typische Einkommensverwendung) nicht vom rohen Einkommen
abgesetzt werden dürfen. Dies gilt namentlich auch im vorliegenden
Zusammenhang, wo sich die Abgrenzung von besonderen Ernährungskosten und
ordentlichen Lebenshaltungskosten als schwierig erweist.
Hinsichtlich der Beweislast hat das Bundesgericht gerade für Krankheitskosten
mehrfach bestätigt, dass diese als steuermindernde Tatsachen von der
steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind, welche die Folgen der
Beweislosigkeit trägt (Urteil 2A.438/2006 vom 14. Dezember 2006, E. 4; Urteil
2A.272/2006 vom 19. Mai 2006, E. 2.1 mit Hinweisen; Urteil 2A.209/2005 vom 3.
November 2005, E. 4.1, in: RtiD 2006 I 471 S. 473 f.; Urteil 2A.84/2005 vom 24.
Februar 2005, E. 4). Auch nach Ziffer. 6 des neuen Kreisschreibens Nr. 11 vom
31. August 2005 ( StR 60/2005 S. 803) sind die vom Steuerpflichtigen für sich
oder eine von ihm unterhaltene Person geltend gemachten krankheits-, unfall-
und behinderungsbedingten Kosten durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen,
Versicherungsbelege usw. nachzuweisen.
3.3 Ähnliche Probleme stellen sich bei der Anwendung der Verordnung vom 29.
Dezember 1997 über die Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten bei den
Ergänzungsleistungen (ELKV, SR 831.301.1), wonach die ausgewiesenen Mehrkosten
für vom Arzt verordnete lebensnotwendige Diät vergütet werden (Art. 9 ELKV).
Hierzu entschied das Eidgenössische Versicherungsgericht im Urteil P 16/03 vom
30. November 2004 (E. 4.6) die Frage, ob die mit einer ärztlich verordneten
cholesterinarmen Ernährung verbundenen Kosten als solche Diätkosten angerechnet
werden können. Es erwog dabei, eine cholesterinarme Kost umfasse weniger
Fleisch und Milchprodukte, dafür mehr Gemüse, Salate und Obst. Dem Bundesamt
für Sozialversicherungen sei darin beizupflichten, dass sich bei der
Verschiebung von tierischen hin zu den pflanzlichen Fetten die finanzielle
Mehrbelastung durch die Auswahl von teureren mageren Produkten ausgleiche. Im
Gegensatz zu den von den Diabetikern einzuhaltenden restriktiven
Ernährungsvorschriften unterscheide sich die cholesterinarme Kost nicht
grundsätzlich von der allgemein empfohlenen, gesundheitsbewussten Ernährung. Es
könne daher nicht gesagt werden, den betroffenen Personen erwachse ein
gegenüber dem Grossteil der Bevölkerung erhöhter kostenmässiger Mehraufwand.
3.4 Diese Erwägungen lassen sich auch auf den vorliegenden Fall übertragen. Es
ist an sich unbestritten, dass der Beschwerdeführer nach seinem 1999 erlittenen
Herzinfarkt u.a. auf cholesterinarme Kost angewiesen ist. Dabei kann hier offen
bleiben, ob es mit dem Beschwerdeführer und im Gegensatz zum angefochtenen
Urteil nicht darauf ankomme, ob die hier zu beurteilende Ernährungsumstellung
ärztlich verordnet ("angeordnet") oder nur "empfohlen" wurde (vgl. immerhin das
Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 6.2, in: RDAF 2006 II 409 S. 416
f., wo das Vorliegen eines ärztlichen Rezepts als einfach zu handhabendes und
grundsätzlich zu berücksichtigendes Kriterium bezeichnet wird; vgl. auch Urteil
2C_316/2007 vom 6. Juli 2007, E. 3.2 , in: NStP 61/2007 101 S. 102).
Entscheidend ist vorliegend, dass die in Frage stehende cholesterinarme Kost
(mediterrane Diät) sich nicht grundsätzlich von der allgemein empfohlenen,
gesundheitsbewussten Ernährung unterscheidet, die von einem grossen Teil der
Bevölkerung befolgt wird. Würde bei diesbezüglichen Aufwendungen von
Krankheitskosten gesprochen, würde dieser Begriff völlig konturlos.
In diesem Zusammenhang vermag der Beschwerdeführer nicht nachzuweisen, dass die
geltend gemachten Kosten seiner mediterranen Diät effektiv höher liegen als
jene weiter Bevölkerungskreise, die sich gleichfalls - wenn auch nicht ärztlich
verordnet - gesundheitsbewusst ernähren. Damit ist zugleich gesagt, dass
entgegen den Parteien hier nicht Mehrkosten einer gesundheitsbewussten
Ernährung im Vergleich zu einer überkommenen Schweizer Verpflegung im
Vordergrund stehen, sondern der Umstand, dass eine gesundheitsbewusste
Ernährung heute weit verbreitet ist. Von krankheitsspezifischen Mehrkosten kann
daher insoweit nicht gesprochen werden, weshalb auch keine solchen abgezogen
werden können.
Aus demselben Grund kann auch dem Eventualantrag nicht stattgegeben werden,
kommt doch der Pauschalabzug von Fr. 2'500.-- für Diät ebenso wenig in Frage.
Aus dem Umstand, dass dem Beschwerdeführer dieser Abzug bis 2004 - zu Unrecht -
gewährt wurde, ergibt sich kein Anspruch auf Fortsetzung dieser Praxis in der
Steuerperiode 2005, zumal keine entsprechenden Zusicherungen ersichtlich sind.
Die Zulassung der Pauschale beim Beschwerdeführer liesse sich insbesondere
nicht auf das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
31. August 2005 abstützen.
4.
Nach dem Ausgeführten ist der angefochtene Entscheid betreffend die direkte
Bundessteuer nicht zu beanstanden, weshalb die Beschwerde (Verfahren 2C_723/
2007) abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.
II. Staats- und Gemeindesteuern
5.
§ 34 Abs. 1 Ziff. 10 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des
Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG/TG) entspricht Art. 9 Abs. 2 lit. h
StHG, wobei der Selbstbehalt 5 Prozent des Reineinkommens beträgt, und stimmt
zugleich mit Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG überein. Daraus folgt, dass die zum DBG
ergangene Rechtsprechung und Doktrin ebenfalls für die kantonalen Steuern
massgebend sind (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3, in: RDAF 2006
II 409 S. 413). Im Übrigen hat der Kanton Thurgau die Umschreibung der
Diätkosten des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
31. August 2005 wörtlich übernommen (StP 34 Nr. 20, in: www.tg.ch/steuern).
Dies führt für die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei
der direkten Bundessteuer.
6.
Damit ist der getrennt ergangene Entscheid betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern ebenfalls nicht zu beanstanden, weshalb die Beschwerde
(Verfahren 2C_722/2007) abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.
III. Kosten und Entschädigung
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig
(Art. 65 f. BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_722/2007 und 2C_723/2007 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer (2C_723/2007) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern (2C_722/2007) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Merkli Dubs