II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.686/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_686/2007
Urteil vom 19. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiberin Dubs.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 1999), Vermittlung von Krediten,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 30.
Oktober 2007.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene
Aktiengesellschaft. Sie bezweckt die Entwicklung sowie den Handel und den
Vertrieb von Finanzprodukten aller Art und die Beratung für institutionelle und
private Anleger vor allem im schweizerischen, aber auch im europäischen Markt.
Die Gesellschaft ist seit dem 1. Juni 1998 im Register für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
Mit Schreiben vom 5. Februar 1999 unterbreitete die Gesellschaft der
Eidgenössischen Steuerverwaltung einen detaillierten Sachverhalt bezüglich der
Vermittlung von Kreditgeschäften zur Beurteilung. Die Anfrage wurde vorab
telefonisch beantwortet, wobei die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Schluss
kam, dass eine steuerpflichtige Tätigkeit vorlag. Die Steuerpflichtige
verlangte deshalb mit Schreiben vom 16. März 1999 einen anfechtbaren Entscheid.
Dieser erging am 13. Dezember 2002. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
forderte damit für die Zeit vom 4. Quartal 1998 bis zum 2. Quartal 1999 einen
Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 359'700.-- und Verzugszinsen nach.
Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Eidgenössische Steuerverwaltung
insoweit gut, als sie den geschuldeten Steuerbetrag auf Fr. 40'383.-- zuzüglich
5 % Verzugszins reduzierte. Dies deshalb, weil der massgebende Kreditbetrag und
die zeitliche Beanspruchung desselben anders waren, als ursprünglich
dargestellt.
B.
Die X.________ AG beschwerte sich dagegen bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission und beantragte die Aufhebung des Entscheides, soweit die
Einsprache nicht gutgeheissen worden war. Die Beschwerde wurde mit Urteil vom
30. Oktober 2007 durch das an Stelle der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
getretene Bundesverwaltungsgericht abgewiesen mit der Begründung, dass die
Voraussetzungen für eine steuerbefreite Kreditvermittlungstätigkeit (direkte
Stellvertretung) im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV nicht gegeben
seien.
C.
Mit öffentlich-rechtlicher Beschwerde vom 3. Dezember 2007 beantragt die
X.________ AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Oktober 2007
aufzuheben. Zur Begründung macht die Gesellschaft im Wesentlichen geltend, dass
sie im Jahre 1998 für die A.________-Stiftung als "Arranger" mit verschiedenen
Banken einen Konsortialkredit ausgehandelt habe und dass es sich bei dieser
Tätigkeit um eine von der Besteuerung ausgenommene Kreditvermittlung im Sinne
von Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV handle.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt vollumfängliche Abweisung der
Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.
Erwägungen:
1.
1.1 Verfahrensabschliessende Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts zur
Mehrwertsteuer können beim Bundesgericht mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art.
83, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist gemäss
Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter
anderem eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) sowie die
offensichtlich unrichtige oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95
BGG beruhende Feststellung des Sachverhalts gerügt werden, wenn die Behebung
des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97
BGG).
1.3 Der hier zu beurteilende Sachverhalt wurde vor Inkrafttreten (1. Januar
2001) des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) verwirklicht. Im vorliegenden Fall
sind deshalb in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV; AS 1994
1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Lieferungen und Dienstleistungen, die gegen Entgelt erbracht werden,
unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie nicht ausdrücklich von der
Besteuerung ausgenommen sind (Art. 4 lit. a und lit. b MWSTV). Als Lieferung
gilt unter anderem die Überlassung von Gegenständen, wenn dabei die Befähigung
verschafft wird, über diese im eigenen Namen wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5
Abs. 1 MWSTV). Demgegenüber bestimmt Art. 6 Abs. 1 MWSTV, dass als
Dienstleistung jede andere Leistung gilt, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist. Zu den Dienstleistungen zählen auch Vermittlungsleistungen
aller Art.
2.2 Die Besteuerung von Vermittlungsleistungen ist in Art. 10 MWSTV geregelt.
Als blosser Vermittler gilt, wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich
im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, sodass das Umsatzgeschäft
direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt. In diesem Falle
beschränkt sich die Aktivität des Vermittlers auf das Zustandekommen des
Rechtsgeschäfts zwischen dem Vertretenen und dem Dritten. Seine in diesem
Zusammenhang erbrachte Leistung ist grundsätzlich als Vermittlungsleistung
(Dienstleistung/Provision) im Sinne von Art. 6 MWSTV steuerbar, es sei denn, es
liege eine Ausnahme vor, wie dies für die Gewährung und Vermittlung von
Krediten vorgesehen ist. Das Mehrwertsteuerrecht unterscheidet hinsichtlich der
Steuerfolgen zwischen direkter und indirekter Stellvertretung, wobei für die
Annahme einer direkten Stellvertretung strengere Anforderungen gelten, als Art.
32 OR für die zivilrechtliche Vertretung vorsieht (vgl. Urteil 2A. 272/2002 vom
13. Januar 2003; zum Ganzen: Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern 2003, S. 115, Rz 280 ff; Jean Marc
Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit Fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur
Ajoutée, Fribourg, 2000, S. 86 f.).
2.3
2.3.1 Gemäss Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV ist unter anderem die Vermittlung
von Krediten von der Besteuerung (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug)
ausgenommen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Tatbestand der
Vermittlung von Krediten in Ziffer 6.1 der Branchenbroschüre Banken und
Finanzgesellschaften vom März 1995 (BB Nr. 610.507-3) und mit Wirkung ab dem 1.
Juli 1998 im Nachtrag zur Hauptbroschüre betreffend Praxisänderungen per 1.
Januar 1997 und 1. Juli 1998 (Nr. 610.507-3a) im Detail dargestellt.
In der hier zeitlich massgebenden Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung
wird die Kreditvermittlung wie folgt umschrieben:
"Als Vermittler im Sinne der MWSTV gilt indessen einzig das Abschliessen von
Verträgen im Namen und für Rechnung von Dritten (direkte Stellvertretung), d.h.
das Bewirken von Umsätzen in fremden Namen und für fremde Rechnung (vgl. Art.
10 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 2 Bst. k MWSTV sowie Z 286 bis 294 der Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige). Das Entgelt für die in Artikel 14 Ziff. 15
Buchstaben a bis e MWSTV erwähnte Vermittlung ist somit von der Steuer nur
ausgenommen (wie die betreffenden Umsätze selbst), wenn es sich um Vermittlung
im hievor umschriebenen Sinn handelt, d.h wenn die Tätigkeit des Vermittlers
darin besteht, Umsätze zu bewirken und nicht bloss Kunden zu gewinnen bzw.
Kundenbeziehungen zu begründen. (...)"
Auf den 1. Juli 1998 wurde dann folgende Praxisänderung vorgenommen:
"Die 'Vermittlung' einer Kundenbeziehung, d.h. das Gewinnen oder das Zuführen
von Kunden fällt nicht unter den Begriff der Vermittlung im Sinne der MWSTV.
Das Gewinnen oder Zuführen von Kunden stellt vielmehr eine Dienstleistung im
Bereich der Werbung oder des Überlassens von Informationen dar. Die
Entschädigung für das Gewinnen oder das Finden von Kunden - im englischen
Sprachgebiet deshalb auch als 'finder's fees' genannt - kann z.B. auf der Basis
des Wertes eines verwalteten Vermögens oder als Fixbetrag pro 'vermittelte'
Kundenbeziehungen festgelegt werden. (...) Ungeachtet dessen, wie solche
Entschädigungen festgelegt werden, sind sie mehrwertsteuerlich gleich zu
behandeln, wie das Entgelt für andere im Bereich der Werbung erbrachte
Dienstleistungen, als z.B. für Inserate, Fernseh- oder Radiowerbung."
2.3.2 In der Lehre wird diese Praxis insofern kritisiert, als sich die von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Auslegung der
Vermittlungstätigkeit nicht mit dem zivilrechtlichen Verständnis des
Vermittlungsbegriffs deckt. Verschiedene Autoren gehen deshalb davon aus, dass
die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingeführte Praxis fragwürdig sei,
weil sie sich nicht in erster Linie auf das Zivilrecht abstützt und es mit
dieser Praxis unter Umständen zu einer Ungleichbehandlung gegenüber dem
vermittelten Umsatz (Geld und Kapitalverkehr) kommen kann, der von der
Besteuerung ausgenommen ist (vgl. dazu Philip Robinson/Cristina Oberheid, in:
mwst.com., Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 18 Ziff.
19, Rz 20 mit Verweis auf die deutsche Praxis; gleicher Meinung auch Camenzind/
Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, S. 280, Rz
809).
2.3.3 Die Gesetzesmaterialien gehen davon aus, dass sowohl bei der MWSTV als
auch im MWSTG aufgrund der in den massgebenden Bestimmungen genannten Umsätze,
entsprechend den Regelungen, welche auch die Mitgliedstaaten der Europäischen
Union (EU) kennen, die meisten Umsätze im Bereich des Geld- und
Kapitalverkehrs, von der Steuer ausgenommen werden sollen (vgl. dazu Kommentar
des Eidgenössischen Finanzdepartements zur MWSTV vom 22. Juni 1994, ad Art. 14
[Ausnahmeliste] Ziffer 15 E-MWSTV; im gleichen Sinn der Bericht vom 28. August
1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, ad Art. 17
[Ausnahmeliste] Ziffer 16 E-MWSTG [BBl 1996 V 750]). Verweist der
schweizerische Gesetzgeber ausdrücklich auf EU-Recht, kann die im Rahmen der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG, ABl
EG 1977 Nr. L 145 S. 1; nachfolgend: 6. EG-Richtlinie bzw. 6. EG-RL)
entwickelte Praxis und Rechtsprechung für die Auslegung der schweizerischen
Mehrwertsteuergesetzgebung als Auslegungshilfe von Bedeutung sein. Die
Umsatzsteuerrechte der Europäischen Union und ihrer Mitgliedstaaten bilden aber
nicht das alleinige Argument bei der Auslegung schweizerischer
mehrwertsteuerrechtlicher Normen. Wenn der Gesetzgeber davon abweicht oder wenn
sachliche Gründe für eine Abweichung von der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen
Lösung bestehen, kann es nicht auf diese ankommen (vgl. BGE 124 II 193 E. 6a S.
203).
2.3.4 Gemäss Art. 13 Teil B lit. d Ziffer 1 der 6. EG-RL ist die Vermittlung
von Krediten von der Umsatzsteuer befreit. Was unter dem Begriff Vermittlung zu
verstehen ist, wird weder in der 6. EG-Richtlinie noch in den aufgrund
derselben erlassenen nationalen Gesetzgebungen geregelt. Der Begriff bedarf
somit der Auslegung. (vgl. Michael Langer, in: Reiss/Krausel/Langer, Kommentar
zum Umsatzsteuergesetz, Band 3, Art. 13 6. EG-RL, Rz 61 ff.; ebenso Wolfgang
Püschner, in: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 1, § 4 Nr. 5 UStG, Rz 8).
Ursprünglich wurde in einzelnen Ländern versucht, dabei auf zivilrechtliche
Bestimmungen abzustellen. Mittlerweile steht jedoch fest, dass zum Beispiel in
Deutschland nicht vom Begriffsinhalt des Bürgerlichen Gesetzbuches ausgegangen
werden kann, weil es sich bei der Vermittlung um einen autonomen Begriff des
Gemeinschaftsrechts handelt (Bunjes/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,
München 2005, 8. Auflage, § 4 Nr. 5 UStG, S. 270, Rz 3). Als
Vermittlungsleistung wird demnach die im "Verhandeln mit beiden Partnern
bestehende Mitwirkung beim Zustandekommen von Verträgen über Lieferungen oder
sonstige Leistungen" verstanden. Sie erfordert ein Handeln in fremdem Namen und
für fremde Rechnung (vgl. dazu Wolfgang Püschner, in: a.a.O., § 4 Nr. 5 UStG,
Rz 9). Insoweit unterscheidet sich der deutsche Vermittlungsbegriff nicht von
dem in der Schweiz massgebenden.
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) geht in seiner Rechtsprechung davon aus,
dass der in der Richtlinie nicht definierte Begriff der Vermittlung sich auf
eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht
die Stellung einer Partei eines Vertrags über ein Finanzprodukt hat und deren
Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die
von den Parteien solcher Verträge erbracht werden (Urteil des EuGH vom 21. Juni
2007 - C-453/05, Randziffer 24). Auch wenn mit diesem Urteil die für
Deutschland geltenden Begriffsmerkmale im Einzelnen nicht genannt werden, kommt
klar zum Ausdruck, dass eine Steuerbefreiung im Sinne von Art. 13 Teil B lit. d
Ziff. 1 der 6. EG-RL nur dann in Frage kommt, wenn die wesentlichen Funktionen
einer Vermittlungsleistung erfüllt sind. Es wird damit ausgeschlossen, dass
andere Leistungen, wie beispielsweise die Vermittlung einer Kundenbeziehung,
unter diesen Begriff fallen.
Ob der schweizerische Vermittlungsbegriff letztlich demjenigen der EU
entspricht oder nicht, kann freilich offen bleiben. Denn der Gesetzgeber hat in
Art. 10 MWSTV den Vermittlungsbegriff bewusst enger als in der
Zivilgesetzgebung (OR) gefasst. Er versteht darunter nur eine Tätigkeit, bei
welcher der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
handelt. Nur dann wird von Vermittlung gesprochen (vgl. Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur MWSTV vom 22. Juni 1994, S. 9). Aufgrund
der Materialien und auch der anderen Auslegungskriterien bestehen keine
Anhaltspunkte, dass mit der in Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV genannten
"Vermittlung von Krediten" ein anderer, weiterer Vermittlungsbegriff gemeint
sein könnte als die in Art. 10 MWSTV umschriebene Stellvertretung. Diese
Auslegung rechtfertigt sich auch deshalb, weil die Ausnahmebestimmungen eher
eng zu verstehen sind. An der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der
Branchenbroschüre festgelegten und für den fraglichen Zeitraum massgebenden
Praxis ist demnach festzuhalten.
2.4
2.4.1 Im vorliegenden Fall ist aufgrund des von der Vorinstanz verbindlich
festgestellten Sachverhalts davon auszugehen, dass mit Datum vom 23. November
1998 zwischen der A.________-Stiftung und verschiedenen in einem
Bankenkonsortium zusammengeschlossenen Banken ein Vertrag über die Einräumung
eines Konsortialkredites von insgesamt Fr. 1,1 Mia. abgeschlossen wurde. Die
Abwicklung dieses Geschäfts erfolgte über die B.________-Bank, welche als Agent
zur Verfügung stand. Aufgrund dieses Vertrages wurde die B.________-Bank von
den übrigen Banken beauftragt, gegenüber der Kreditnehmerin gemäss den
Bestimmungen dieses Vertrages als ihr Vertreter zu handeln. Daneben bestand
eine weitere Vereinbarung zwischen der A.________-Stiftung und der
Beschwerdeführerin, mit der diese beauftragt wurde, als sogenannter "Arranger"
aufzutreten und zu den in der Beilage erwähnter Bedingungen des "Term sheets"
die genannte Kreditfazilität zu arrangieren sowie die damit verbundenen
Kreditzusagen einzuholen. Für diese Tätigkeit wurde eine "Arranger-Fee" von
0,25 % p.a. auf dem ausstehenden Kreditbetrag in Aussicht genommen.
Aufgrund dieser Vertragsunterlagen und des unbestrittenen Sachverhaltes kann
nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin als direkte
Vermittlerin des Kreditgeschäftes aufgetreten ist und dieses im Namen und auf
Rechnung eines Dritten abgeschlossen hat. Eine Stellvertretung für die
A.________-Stiftung kann weder dem massgebenden Kreditvertrag noch anderen
Vereinbarungen entnommen werden. Hinzu kommt, dass auch kein Handeln im Namen
und auf Rechnung eines Dritten nachgewiesen ist. Der Konsortialkreditvertrag
vom 23. November 1998 ist von der A.________-Stiftung als Kreditnehmerin und
von den einzelnen Banken im Rahmen des gebildeten Konsortiums abgeschlossen
worden. Daneben werden die B.________-Bank als Agent und die Beschwerdeführerin
als "Arranger" genannt und im Vertrag aufgeführt. Dass der "Arranger" im Namen
und für Rechnung eines Dritten gehandelt hat, ergibt sich aus diesem Vertrag in
keiner Weise. Die der Beschwerdeführerin bezahlte Entschädigung für die
Tätigkeit als "Arranger" kann demnach nicht anders als Entgelt für das
Erbringen einer Dienstleistung durch Zuführen der verschiedenen Banken bzw. als
Kundenaquisitionstätigkeit verstanden werden. Daran ändert auch der Hinweis der
Beschwerdeführerin auf die vorvertragliche Verpflichtung der beteiligten Banken
nichts. Mit diesen Zusagen wurden keine Kredite gewährt. Dies geschah erst
durch den Konsortialkreditvertrag. Es kann hierzu auf die Erwägungen im
angefochtenen Urteil (E. 4.2-4.5) verwiesen werden.
2.4.2 Was die Beschwerdeführerin weiter einwendet, trifft nicht zu. Vorab steht
fest, dass - wie oben dargelegt (vgl. E. 2.3.4) - der Vermittlungsbegriff für
die in Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV genannten Vermittlungsleistungen nicht
anders zu verstehen ist, als der in Art. 10 MWSTV umschriebene. Eine solche
(direkte) Stellvertretung liegt offensichtlich nicht vor. Der von der
Beschwerdeführerin angeführte Entwurf zu einem neuen Mehrwertsteuergesetz kann
zur Erhellung und Auslegung der massgebenden Bestimmung der MWSTV nichts
beitragen, zumal der eingeleitete Gesetzgebungsprozess nicht abgeschlossen ist
und eine Neuformulierung der zitierten Gesetzesbestimmung nicht fest steht.
Klarerweise unrichtig ist die Argumentation der Beschwerdeführerin, bei der
Auslegung des Vermittlungsbegriffs sei auf die zivilrechtlichen Bestimmungen
des Obligationenrechts abzustellen. Sowohl aufgrund der Materialien als auch
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht fest, dass die
Mehrwertsteuergesetzgebung einen vom Obligationenrecht abweichenden
Stellvertretungs- und Vermittlungsbegriff kennt (vgl. E. 2.2.). Dass
ausländische Autoren und Staaten allenfalls von einem anderen
Vermittlungsbegriff ausgehen, ändert daran nichts.
Nichts zu ihren Gunsten lässt sich schliesslich aus dem von der
Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Europäischen Gerichtshofs ableiten, da
für die Auslegung der schweizerischen Gesetzgebung davon auszugehen ist, dass
der Vermittlungsbegriff in Art. 14 Ziffer 15 lit. a MWSTV mit dem in Art. 10
MWSTV genannten Begriff der Stellvertretung kongruent ist (E. 2.3.4 hiervor).
3.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten in allen Teilen als unbegründet
und ist abzuweisen. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die
Beschwerdeführerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung
und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Mai 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Merkli Dubs