II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.677/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_677/2007
2C_678/2007 /biz
Sentenza del 31 ottobre 2008
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller, Karlen, Aubry Girardin e Donzallaz,
cancelliere Bianchi.
Parti
A.A.________ e B.A.________,
Fondazione di famiglia X.________,
ricorrenti,
tutti patrocinati dall'avv. Paola Masoni D'Andrea,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona,
Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Svitto.
Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale
1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2002 (imposta
annua intera), 2003 e 2004,
ricorsi in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 24 ottobre
2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
I coniugi A.A.________ e B.A.________ sono titolari di uno studio legale a
Lugano e comproprietari di beni immobiliari in tale località nonché a Bissone
ed Arogno, dove i possedimenti rappresenterebbero un'azienda
agricolo-forestale. Nel 1983 hanno inoltre costituito la fondazione di famiglia
X.________ (la Fondazione), con sede a Svitto, alla quale nel corso degli anni
hanno ceduto vari beni patrimoniali ed in particolare, nel 1994, diversi
crediti derivanti da fatture dello studio legale. In relazione ad alcune di
queste pretese nel 2002 la Fondazione ha poi incassato importi superiori al
controvalore complessivo della cessione.
B.
Il 28 novembre 2005 l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città ha notificato ai
coniugi A.________ le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998,
1999/2000 e 2001/2002 nonché una decisione di tassazione mediante imposta annua
intera di proventi straordinari realizzati nel 2001/2002 (periodo del "vuoto di
tassazione"). Le relative motivazioni indicavano tra l'altro che in merito alle
posizioni contabilizzate nella fondazione di famiglia si procedeva in forma
trasparente sulla persona fisica; di conseguenza, i redditi da titoli e
capitali, l'utile derivante da operazioni commerciali (recupero crediti ceduti)
e gli interessi passivi maturati su debiti non di carattere immobiliare
venivano imposti, rispettivamente computati, negli anni fiscali corrispondenti
agli anni di registrazione nei ricavi o nei costi della Fondazione. Il 5
gennaio 2006 l'autorità competente ha poi intimato anche le tassazioni per i
periodi fiscali 2003 e 2004, ribadendo tale argomentazione.
C.
Con pronunce del 21 dicembre 2006, l'Ufficio di tassazione ha parzialmente
accolto i reclami presentati dai coniugi A.________ contro le decisioni di
tassazione. L'autorità ha in particolare rinunciato all'applicazione del
principio della trasparenza, ritenuta problematica dal profilo
dell'affidamento, senza comunque prescindere dalla tassazione dei crediti dello
studio legale ceduti alla Fondazione, considerati imponibili presso i
contribuenti al momento dell'incasso.
D.
Contro i giudizi su reclamo, i coniugi A.________ hanno interposto ricorso
dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino. Con sentenza del 24 ottobre 2007 la Corte cantonale ha statuito che:
(1) le decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio
di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione
alla definizione (a) del reddito aziendale dello studio legale, (b) del valore
locativo degli immobili di Arogno e (c) delle spese di manutenzione degli
immobili di Lugano per il periodo fiscale 1997/1998 (punto 1.1 del
dispositivo); (2) la Fondazione X.________ andava imposta "per trasparenza"
(punto 1.2); (3) il ricorso andava respinto per quanto atteneva alla deduzione
(a) delle perdite dell'azienda agricolo-forestale xxx e (b) degli interessi
passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).
E.
Il 26 novembre 2007 i coniugi A.________ e la fondazione di famiglia X.________
sono insorti dinanzi al Tribunale federale mediante due ricorsi in materia di
diritto pubblico, l'uno riferito all'imposizione dal profilo dell'imposta
federale diretta (inc. n. 2C_678/2008) e l'altro concernente le imposte
cantonali e comunali (inc. n. 2C_677/2008). Con entrambi chiedono di annullare
il punto n. 1.2 del dispositivo della decisione impugnata, di fissare le loro
imposte personali senza addizionare i fattori della Fondazione e di constatare
che quest'ultima è stata tassata a buon diritto quale soggetto autonomo. In via
eventuale postulano che il Canton Svitto sia tenuto a restituire le imposte
pagate dalla fondazione di famiglia e che il Canton Ticino debba rimborsare le
imposte versate da loro e da terzi riconducibili a pretese nei confronti della
stessa nonché le imposte immobiliari pagate da quest'ultima in Ticino.
F.
Invitate ad esprimersi, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
si richiama alla motivazione della sentenza impugnata, la Divisione delle
contribuzioni del Canton Ticino chiede di respingere i gravami mentre
l'Amministrazione fiscale del Canton Svitto propone di accoglierli, salvo
laddove postulano la restituzione, se del caso, delle imposte pagate a Svitto
dalla Fondazione. Infine l'Amministrazione federale delle contribuzioni si
rimette al giudizio del Tribunale federale sulla questione dell'applicazione
del principio di trasparenza e propone per il resto di respingere i ricorsi.
G.
Con decreto del 10 gennaio 2008, il Presidente della II Corte di diritto
pubblico ha congiunto le cause e respinto le domande di conferimento
dell'effetto sospensivo formulate nelle impugnative.
Diritto:
1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con pieno potere di cognizione la sua
competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami
che gli vengono sottoposti (DTF 134 IV 36 consid. 1; 133 II 249 consid. 1.1).
2.
2.1 Le impugnative presentate sono dirette contro una sentenza emanata da
un'autorità di ultima istanza cantonale e riguardano una causa di diritto
pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF.
I requisiti concernenti l'istanza inferiore e la natura della vertenza
risultano di conseguenza adempiuti (cfr. art. 82 lett. a, art. 86 cpv. 1 lett.
d LTF). La medesima conclusione vale anche per quanto concerne la tempestività
dei gravami (art. 100 cpv. 1 LTF).
2.2 Dubbia è per contro la legittimazione a ricorrere della Fondazione
X.________. Quest'ultima non ha infatti partecipato al procedimento in sede
cantonale né ha mai chiesto di essere coinvolta quale parte processuale (cfr.
art. 89 cpv. 1 lett. a LTF). Ci si potrebbe inoltre chiedere se essa sia
toccata in maniera diretta dalla decisione impugnata, che di per sé si
riferisce alla tassazione di altri contribuenti (cfr. art. 89 cpv. 1 lett. b e
c LTF). La questione può comunque rimanere aperta già considerato che ai
coniugi A.________ la potestà ricorsuale va invece pacificamente riconosciuta.
3.
3.1 Secondo gli art. 90-93 LTF, il ricorso al Tribunale federale è ammissibile
contro le decisioni finali, contro quelle parziali e contro talune decisioni
pregiudiziali ed incidentali. Sono finali le decisioni che pongono fine al
procedimento (art. 90 LTF). Sono invece parziali le decisioni che concernono
soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate
indipendentemente dalle altre (art. 91 lett. a LTF), e le decisioni che pongono
fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti (art. 91 lett. b
LTF). Se non rientrano in queste categorie, le decisioni sono pregiudiziali o
incidentali e possono essere impugnate, oltre che se riguardano la competenza e
la ricusazione (art. 92 LTF) e fatto salvo il caso particolare disciplinato
dall'art. 93 cpv. 2 LTF, unicamente se possono causare un pregiudizio
irreparabile (art. 93 cpv. 1 lett. a LTF) o se l'accoglimento del ricorso
comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una
procedura probatoria defatigante e dispendiosa (art. 93 cpv. 1 lett. b LTF).
3.2 Nei propri allegati ricorsuali, gli insorgenti rilevano che la questione di
sapere se la fondazione di famiglia costituisca un soggetto fiscale autonomo
potrebbe venir decisa indipendentemente dagli altri aspetti della vertenza
affrontati nella decisione impugnata. Il punto n. 1.2 del dispositivo
costituirebbe pertanto una decisione parziale (conclusiva) ai sensi dell'art.
91 lett. a LTF. Considerato che si limitano a contestare l'imposizione per
trasparenza della Fondazione, i ricorsi sarebbero di conseguenza ammissibili.
3.3 I ricorrenti non pretendono quindi che la sentenza della Camera di diritto
tributario rappresenti una decisione finale. Del resto, visto che su taluni
punti controversi rinvia gli atti all'autorità inferiore per ulteriori
accertamenti, il giudizio impugnato effettivamente non pone termine, a livello
cantonale, alle procedure di tassazione nella loro globalità. Inoltre la
pronuncia litigiosa non costituisce nemmeno una sentenza che, pur essendo di
rinvio, in realtà rappresenta già una decisione finale impugnabile in quanto
non lascia alcun margine di apprezzamento all'istanza precedente, ma le impone
unicamente di tradurre in concreto, cioè di calcolare, quanto ordinato
dall'autorità di ricorso (DTF 134 II 124 consid. 1.3; sentenza 9C_684/2007 del
27 dicembre 2007 consid. 1.1, in SVR 2008 IV n. 39 pag. 131; sentenza 2C_608/
2007 del 30 maggio 2008 consid. 1.2). In effetti il rinvio comporta l'obbligo,
per l'Ufficio di tassazione, di determinare con maggiore precisione taluni
elementi imponibili, ad esempio approfondendo l'esame della contabilità dello
studio legale e valutando poi se le spese esposte o le riserve indicate siano
fiscalmente riconoscibili. Il margine di apprezzamento dell'autorità inferiore
appare perciò ancora ampio sia in fatto che in diritto.
3.4 Al di là dei fattori di tassazione per i quali la Camera di diritto
tributario ha statuito il rinvio, nella sentenza impugnata vi sono comunque
alcuni aspetti parziali di merito del litigio, tra cui il principio della
tassazione per trasparenza, che vengono decisi in via definitiva.
In base alla giurisprudenza relativa al ricorso di diritto amministrativo, una
simile decisione sarebbe stata considerata una decisione finale parziale,
impugnabile a titolo indipendente sui punti non toccati dal rinvio per
accertamenti. Perlomeno nella misura in cui il rimedio esperibile fosse stato
il ricorso di diritto amministrativo, nel regime previgente le impugnative in
esame sarebbero quindi risultate ammissibili. Secondo la nuova prassi
concernente il ricorso in materia di diritto pubblico, una decisione come
quella impugnata rappresenta per contro una decisione incidentale (DTF 134 II
137 consid. 1.3.1 e 1.3.2, 124 consid. 1.3; 133 V 477 consid. 4.1.3 e 4.2;
sentenza 2C_538/2007 del 21 febbraio 2008 consid. 2.1).
I giudici cantonali non si sono infatti pronunciati a titolo definitivo su una
tra varie domande giudicabili a titolo indipendente, ma su una tra varie
censure concernenti l'unica conclusione ricorsuale (cfr. DTF 133 V 477 consid.
4.3), ovvero l'allestimento delle decisioni di tassazione come ai valori
indicati nelle dichiarazioni fiscali. Diverso sarebbe stato se la Camera di
diritto tributario avesse statuito nel merito sulle tassazioni di alcuni
periodi fiscali e rinviato gli atti per ulteriori accertamenti in merito ad
altri periodi. In tale ipotesi, il litigio avrebbe infatti riguardato più
oggetti distinti suscettibili di dar luogo a procedure autonome (cfr. FELIX
UHLMANN, in Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, n. 5 ad art. 91 LTF;
YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire, 2008, n. 3252), non
un unico oggetto qual'è ogni singola decisione di tassazione (cfr. anche DTF
134 III 426 consid. 1.2; 133 IV 137 consid. 2).
3.5 La sentenza della Camera di diritto tributario è quindi impugnabile
soltanto se risultano adempiuti i presupposti dell'art. 93 cpv. 1 LTF.
3.5.1 Per quanto concerne le condizioni poste dall'art. 93 cpv. 1 lett. a LTF,
va detto che con la nozione di pregiudizio irreparabile si intende un
pregiudizio di natura giuridica a cui non possa venir posto rimedio
successivamente, in particolare mediante una decisione finale favorevole alla
parte ricorrente (DTF 134 III 188 consid. 2.1; 133 IV 137 consid. 2.3; 133 V
645 consid. 2.1). Una decisione di rinvio per ulteriori accertamenti non
comporta di regola un simile pregiudizio poiché ha come conseguenza
semplicemente un allungamento dei tempi della procedura (DTF 133 V 477 consid.
5.2.1 e 5.2.2). Ciò non può che valere anche nel caso concreto. D'altronde
l'accoglimento del ricorso non impedirebbe la protrazione della procedura,
poiché in ogni caso non annullerebbe la decisione impugnata laddove rinvia gli
atti all'autorità di tassazione. Tale punto non è infatti contestato dai
ricorrenti.
3.5.2 Quest'ultima considerazione risulta determinante anche sotto il profilo
dell'art. 93 cpv. 1 lett. b LTF. In effetti nella fattispecie l'accoglimento
del ricorso si tradurrebbe nella constatazione che la Fondazione dev'essere
riconosciuta come un soggetto fiscale a sé stante e che la tassazione dei
contribuenti non dovrebbe fondarsi anche sui suoi elementi di reddito e
sostanza. Nel complesso, una simile decisione non permetterebbe di giungere
subito ad un giudizio finale, perché l'Ufficio di tassazione rimarrebbe tenuto
ad esperire gli accertamenti ordinati dalla Camera di diritto tributario al
punto 1.1 del dispositivo della propria decisione (cfr. sentenza 2C_538/2007
del 21 febbraio 2008 consid. 2.4).
In queste circostanze è quantomeno dubbio che il semplice fatto di poter se del
caso evitare la procedura probatoria necessaria per determinare le conseguenze
pratiche della tassazione per trasparenza sarebbe sufficiente per considerare i
ricorsi ammissibili (cfr. DTF 134 II 137 consid. 1.3.3). Ad ogni modo, viste le
conclusioni tratte dalle istanze precedenti, tale procedura non sarebbe
defatigante o dispendiosa. In effetti tutte le decisioni di tassazione
originarie erano già basate sul principio della trasparenza. Anche se è pur
vero che, come risulta dal rapporto dell'Ispettorato fiscale del 19 ottobre
2005, si è rinunciato alla valutazione degli oggetti d'arte fatti confluire
nella Fondazione, per il resto, richiamando gli atti fiscali dalle autorità
svittesi, la Divisione delle contribuzioni aveva già allora calcolato gli
effetti concreti derivanti da tale impostazione. Per di più questi effetti non
sono mai stati messi in discussione dai ricorrenti. Essi hanno infatti
contestato l'applicazione del principio della trasparenza come tale, ma non
hanno mai sostenuto che nell'ipotesi in cui lo stesso fosse applicabile,
l'incidenza sulle loro tassazioni sarebbe differente da quella calcolata
dall'Ufficio di tassazione. Di principio un giudizio di merito a questo stadio
non renderebbe pertanto necessaria né risparmierebbe una dispendiosa procedura
probatoria. Basterebbe riprendere, rispettivamente omettere, nelle tassazioni
dei contribuenti gli elementi già computati in origine quale conseguenza del
principio della trasparenza.
4.
4.1 I gravami si avverano di conseguenza inammissibili. L'esito non sarebbe
peraltro differente nemmeno se venissero trattati quali ricorsi sussidiari in
materia costituzionale (cfr. il rinvio dell'art. 117 LTF agli art. 90-94 LTF).
4.2 Secondo soccombenza, le spese giudiziarie vanno poste a carico dei
ricorrenti (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Questi ultimi non potrebbero
pretendere di andarne esenti adducendo di aver confidato nell'indicazione dei
rimedi di diritto riportata nella decisione impugnata (cfr. art. 49 e art. 112
cpv. 1 lett. d LTF; DTF 134 I 199 consid. 1.3.1; 132 I 92 consid. 1.6). Al di
là della segnalazione del mezzo d'impugnazione di principio esperibile e del
relativo termine di inoltro, compete infatti alla parte ricorrente verificare
l'adempimento, nel singolo caso, delle varie condizioni di ammissibilità (cfr.
DTF 131 I 153 consid. 4; sentenza 2C_71/2007 del 9 ottobre 2007 consid. 2.2).
Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
I ricorsi sono inammissibili.
2.
Le spese giudiziarie complessive di fr. 4'000.-- sono poste a carico dei
ricorrenti, in solido.
3.
Comunicazione alla patrocinatrice dei ricorrenti, alla Divisione delle
contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino, alla Steuerverwaltung del Cantone di Svitto e
all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 31 ottobre 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi