II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.673/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_673/2007/ble
Urteil vom 26. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Küng.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.
Gegenstand
Art. 32 Abs. 2 DBG (Abzug von Unterhaltskosten),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom
11. Juli 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ erwarb im Jahre 2000 durch Erbteilung den Landwirtschaftsbetrieb
seines Vaters in P.________. Er deklarierte in seiner Steuererklärung für das
Jahr 2003 Unterhaltskosten von Fr. 102'202.35 für das über hundertjährige
Wohnhaus. Die Veranlagungsbehörde liess jedoch sowohl bei den Staats- und
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer nur Fr. 26'745.-- zum
Abzug zu. Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau bestätigte am 12.
Dezember 2006 auf Rekurs bzw. Beschwerde hin diese Haltung. Das darauf
angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau trat am 11. Juli 2007 auf die
Beschwerde gegen den Rekursentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
nicht ein, weil das Rechtsmittel nicht innert Frist begründet worden war. Die
Beschwerde gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer wies es im
gleichen Urteil ab, soweit sich dieser auf die Unterhaltskosten bezog.
B.
X.________ beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde die Aufhebung des Urteils
des Verwaltungsgerichts, soweit dieses seinen Begehren nicht entsprochen hat.
Er verlangt weiter, es sei festzustellen, dass die von ihm übernommene
Liegenschaft nicht vernachlässigt war, und es sei vom ursprünglich deklarierten
Liegenschaftsaufwand der Betrag von Fr. 74'447.73 zum Abzug zuzulassen.
Schliesslich sei auf sein Rechtsmittel betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern einzutreten.
Das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung stellen den
Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich nicht vernehmen lassen.
C.
Der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts hat
der Beschwerde am 7. Januar 2008 die aufschiebende Wirkung zuerkannt.
Erwägungen:
1.
1.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst, dass die Vorinstanz auf sein
Rechtsmittel nicht eingetreten ist, soweit es die Staats- und Gemeindesteuern
betraf. Er hatte bei ihr innert der 20-tägigen Beschwerdefrist lediglich
mehrere Anträge gestellt und erklärt, er werde die Begründung so rasch als
möglich nachreichen. Seine Eingabe genügte damit § 57 des kantonalen Gesetzes
vom 23. Februar 1981 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG/TG) nicht, wonach
die Beschwerdeschrift eine Begründung enthalten muss. Die Vorinstanz lehnte es
ab, § 46 VRG/TG anzuwenden, der bei mangelhaften Rekursschriften die Ansetzung
einer Nachfrist zur Behebung des Mangels vorsieht, da § 57 VRG/TG für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht eine spezielle Regelung enthalte. Der
Beschwerdeführer kritisiert diese Auffassung, legt aber nicht dar, inwiefern
sie geradezu willkürlich sein oder sonst gegen Grundrechte verstossen sollte.
Die Eingabe genügt daher den Begründungsanforderungen gemäss Art. 106 Abs. 2
BGG nicht. Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten, soweit sie sich
gegen Ziff. 2 des angefochtenen Entscheids richtet.
1.2 Weiter wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Veranlagung der direkten
Bundessteuer für das Jahr 2003. Er verlangt in diesem Zusammenhang die
Feststellung, dass seine Liegenschaft nicht vernachlässigt war. Dieses Begehren
geht in den gleichzeitig gestellten weiteren Anträgen auf und bedarf keiner
gesonderten Prüfung.
1.3 Der Beschwerdeführer hat dem Bundesgericht eine CD eingereicht, die belegen
soll, dass seine Liegenschaft vor der Renovation im Jahre 2003 normal bewohnt
und ohne Mängel war. Es handelt sich dabei um ein neues Beweismittel. Ein
solches ist nach Art. 99 BGG nur zulässig, wenn der vorinstanzliche Entscheid
zu dessen Einreichung Anlass gibt. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, war
der Zustand der Liegenschaft doch bereits im vorinstanzlichen Verfahren
umstritten, und der Beschwerdeführer hätte die CD schon im kantonalen Verfahren
einreichen müssen. Das neue Beweismittel hat daher ausser Acht zu bleiben.
2.
2.1 Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhaltskosten für das
Wohnhaus bei der direkten Bundessteuer 2003. Die Vorinstanz schützt die
Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung, wonach lediglich ein Betrag von Fr.
26'745.-- abzugsfähig ist. Der Beschwerdeführer verlangt dagegen, es sei ein
Betrag von Fr. 74'447.73 zum Abzug zuzulassen.
2.2 Der angefochtene Entscheid stützt sich auf die sogenannte Dumont-Praxis.
Danach sind die Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung
einer neuerworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft in
den ersten fünf Jahren erbringt, gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG grundsätzlich nicht
abziehbar (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der
Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR
642.116]; BGE 123 II 218 E. 1).
Die Vorinstanz gelangt zum Schluss, dass sich das fragliche Wohnhaus beim
Erwerb in einem vernachlässigten Zustand befand. Ausserdem könnten einzelne der
fraglichen Aufwendungen nicht als normaler periodischer Unterhalt gelten;
teilweise komme ihnen sogar wertvermehrender Charakter zu.
2.3 Der Beschwerdeführer anerkennt, dass die von der Vorinstanz als
wertvermehrend bezeichneten Arbeiten (Treppe mit Deckendurchbruch,
Mauerdurchbrüche, Heizkörper und elektrische Anschlüsse) nicht abgezogen werden
können. Ebenso stellt er nicht mehr in Frage, dass lediglich 50% der Auslagen
für Energiesparmassnahmen abziehbar sind (vgl. Art. 8 der erwähnten
Verordnung). Dementsprechend reduziert er den beanspruchten Unterhaltsabzug von
insgesamt Fr. 102'202.35 (wovon von der Steuerverwaltung Fr. 26'745.--
anerkannt werden) auf Fr. 74'447.73. Dieser Betrag umfasst die Aufwendungen,
die nach Auffassung des Beschwerdeführers normalen periodischen Unterhalt
darstellen, der nach der Dumont-Praxis abzugsfähig ist. Er bestreitet
insbesondere, dass das Wohnhaus vor der Renovation vernachlässigt gewesen sei
und dass die umstrittenen Arbeiten als Gesamtsanierung zu qualifizieren seien.
3.
3.1 Das Wohnhaus, in dem der Beschwerdeführer die fraglichen Arbeiten vornehmen
liess, ist Teil einer landwirtschaftlichen Siedlung am Ufer des Bodensees. Es
handelt sich um eine denkmalschützerisch erhaltenswerte Baute, die jedenfalls
über hundert Jahre alt ist. Der Preis, zu dem der Beschwerdeführer das Gebäude
erwarb, ist nicht bekannt. Er verweist jedoch auf eine neuere Schätzung, wonach
der Ertragswert Fr. 102'704.-- beträgt, und auf eine Prämienrechnung der
Gebäudeversicherung aus dem Jahre 1996, wonach sich der Neubauwert auf Fr.
1'015'000.-- beläuft.
3.2 Die kantonalen Instanzen erklären, dass die im Jahre 2003 getätigten
Investitionen von Fr. 102'202.35 im Verhältnis zum Wert der Liegenschaft
jedenfalls erheblich seien, was für das Vorliegen einer Gesamtsanierung bzw.
den Erwerb einer im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaft spreche. Bei dieser
Beurteilung übersehen sie jedoch, dass in diesem Betrag auch - nunmehr vom
Beschwerdeführer anerkannte - wertvermehrende Aufwendungen von rund Fr.
10'000.-- enthalten sind. Nach der Rechtsprechung sind nur die werterhaltenden
Aufwendungen zu berücksichtigen (vgl. BGE 123 II 318 E. 2 S. 224). Auch
aufgrund des hohen Alters des Hauses kann für sich allein noch nicht auf einen
vernachlässigten baulichen Zustand geschlossen werden. Weiter steht fest, dass
in den Jahren nach 1991 für das fragliche Wohnhaus regelmässig ein nicht
unerheblicher Unterhaltsaufwand erbracht wurde. Nach der Aufstellung, welche
die Eidgenössische Steuerverwaltung gestützt auf die Akten des
Beschwerdeführers erstellt hat (Vernehmlassung vom 12. März 2008), war der
durchschnittliche jährliche Aufwand allerdings deutlich kleiner als im Jahre
2003. Aus diesem Umstand folgt indessen nicht zwingend, dass sich das Wohnhaus
beim Erwerb durch den Beschwerdeführer in einem vernachlässigten Zustand
befunden hat. Aufgrund der längeren Lebensdauer einzelner Materialien und
Einrichtungen ist es normal, dass der periodische Unterhalt gewissen
Schwankungen unterliegt. Denn es ist oft zweckmässig, mehrere
Instandstellungsarbeiten zusammen auszuführen. Gegen die Annahme einer
Vernachlässigung des Unterhalts spricht, dass der Beschwerdeführer den Mietzins
nach der Renovation nicht erhöht hat. Allerdings ist anzunehmen, dass bei der
Mietzinsfestsetzung die bevorstehenden Renovationen bereits mitberücksichtigt
wurden (vgl. den Hinweis bei den besonderen Bedingungen im Mietvertrag vom 16.
Mai 2003).
3.3 Aufgrund der erwähnten Umstände lässt sich nicht eindeutig beurteilen, ob
die Liegenschaft beim Erwerb durch den Beschwerdeführer vernachlässigt gewesen
war. Es ist daher zu prüfen, ob die Art und der Umfang der vorgenommenen
Arbeiten auf eine frühere Vernachlässigung schliessen lassen. Dies ist nach der
Rechtsprechung zu bejahen, wenn die ausgeführten Renovationen wirtschaftlich
einem Um- oder Neubau gleichkommen, sie eine Änderung der bisherigen Nutzung
bewirken und zu einer Steigerung ihres Ertrags führen. Entscheidend ist, ob die
fraglichen Arbeiten zum normalen periodischen Unterhalt zählen oder ob sie als
Nachholen unterbliebenen Unterhalts anzusehen sind (BGE 123 II 218 E. 1c S.
223).
4.
4.1 Die Vorinstanz erachtet bei den umstrittenen Aufwendungen lediglich
einzelne Maler- und Tapezierarbeiten in den Wohnräumen als normalen
periodischen Unterhalt, zählt dagegen die Kosten für eine neue Küche, die
Erneuerung des Badezimmers und einzelner Böden, die Verbesserung der Isolation
und der elektrischen Anlagen (unter anderem Einbau neuer Schalter und
Steckdosen), das Verlegen einzelner neuer Leitungen sowie verschiedene kleinere
Ausbesserungen nicht dazu. Eine nähere Begründung für diese uneinheitliche
Beurteilung der angefallenen Kosten fehlt im angefochtenen Entscheid. Es ist
jedoch offensichtlich, dass die erwähnten Arbeiten teilweise dazu dienen, im
Haus des Beschwerdeführers weiterhin eine zeitgemässe Wohnnutzung im bisherigen
Umfang zu ermöglichen. Bei den aufgezählten Arbeiten handelt es sich um
Auslagen für Reparaturen, die jedenfalls zu einem grossen Teil nicht
wertvermehrende Aufwendungen darstellen und in diesem Umfang somit nach Art. 1
Abs. 1 lit. a der Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 (SR
642.116.2) grundsätzlich zum abziehbaren Unterhalt zählen. Diese Qualifikation
ist nach der Rechtsprechung - wie schon erwähnt - insbesondere dann nicht mehr
angebracht, wenn alle Renovationsarbeiten zusammen einen bedeutenden Umfang
annehmen und auch noch wertvermehrende Umbauten dazukommen, so dass sie den
Wert des Grundstücks nicht bloss vorübergehend, sondern dauernd und nachhaltig
erhöhen (BGE 123 II 218 E. 1c S. 222). In diesem Fall führen die Arbeiten
regelmässig zu einer Änderung der bisherigen Nutzung und einer Erhöhung der
Miet- oder Pachterträge (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bern 2001, Art.
32 N. 46).
4.2 Die renovierte Liegenschaft des Beschwerdeführers war ohne Unterbruch
bewohnt. Der Umfang der im Jahre 2003 erfolgten Renovationsarbeiten ist zwar
erheblich; doch erfassen sie keineswegs das gesamte Haus. Die in Frage
stehenden Arbeiten scheinen auch keine nennenswerte Änderung oder Erweiterung
der Nutzung bewirkt zu haben. Wie erwähnt, ist auch keine Erhöhung des
Mietzinses vereinbart worden für die Zeit nach Abschluss der Renovation.
Offensichtlich bezweckte der Beschwerdeführer mit den Arbeiten, die
Vermietbarkeit der Liegenschaft zu erhalten und nicht deren Ertrags- und
Verkehrswert dauerhaft zu erhöhen. Eine eigentliche Sanierung bzw. ein Umbau,
die den normalen periodischen Unterhalt übersteigt und ohne weiteres auf eine
frühere Vernachlässigung der Liegenschaft schliessen lässt, liegt jedenfalls
nicht vor. Aus den Akten ergibt sich nichts Gegenteiliges. Es ist zwar nicht
bekannt, zu welchen Bedingungen der Beschwerdeführer die Liegenschaft bei der
Erbteilung übernommen hat. Das Ausmass der vorgenommenen Arbeiten lässt sich
aber nicht mit anderen Fällen vergleichen, in denen eine Vernachlässigung
angenommen worden ist (vgl. BGE 122 II 318 und Urteile 2A.71/2006 vom 21. Juni
2006, 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 und 2A.389/2003 vom 10. März 2004).
Die Dumont-Praxis ist daher entgegen der Auffassung der Vorinstanz im
vorliegenden Fall in Bezug auf die nicht wertvermehrenden Aufwendungen nicht
anwendbar.
4.3 Der Anteil der wertvermehrenden Arbeiten ist jedoch bisher nicht
zuverlässig ermittelt worden: Die kantonalen Behörden haben die vom
Beschwerdeführer vorgelegten Rechnungen nicht im Einzelnen daraufhin überprüft,
ob die vorgenommenen Arbeiten Unterhalts- oder wertvermehrenden Charakter
haben. Soweit sie einen Abzug verweigerten, geschah dies einzig deswegen, weil
sie der unzutreffenden Auffassung waren, es komme die Dumont-Praxis zur
Anwendung. Soweit sie einen Abzug von 1/6 zuliessen, lag der Grund darin, dass
sie davon ausgingen, die Dumont-Praxis könne dem Beschwerdeführer für den ihm
bereits vor der Erbteilung gehörenden entsprechenden Erbanteil nicht
entgegengehalten werden. Damit bejahten sie im Ergebnis aber bereits die
grundsätzliche Abzugsfähigkeit dieser Kosten.
Soweit die kantonalen Instanzen nicht alle Aufwendungen zum Abzug zulassen
wollen, haben sie nunmehr darzutun, welche Kosten ihres Erachtens
wertvermehrend sein sollen.
5.
5.1 Unter diesen Umständen ist die Beschwerde in dem Umfang, in dem darauf
einzutreten ist, gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben, soweit
er die Unterhaltskosten bei der direkten Bundessteuer 2003 betrifft. Die Sache
ist zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese eine
Abgrenzung der wertvermehrenden von den werterhaltenden Aufwendungen vornimmt
(vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG).
5.2 Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht dem
Kanton Thurgau aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Dem nicht
anwaltschaftlich vertretenen Beschwerdeführer ist praxisgemäss keine
Parteientschädigung zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11. Juli 2007 wird aufgehoben,
soweit er die Unterhaltskosten bei der direkten Bundessteuer 2003 betrifft. Die
Sache wird zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. Mai 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Küng