II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.635/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_635/2007
Urteil vom 14. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Ausserordentliche Einkünfte für die
Bemessungsjahre 2001 und 2002,
Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 24. Januar 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist Inhaber der Einzelfirma "X.________ Management" mit Sitz in
O.________ sowie Alleinaktionär, Verwaltungsrat und Angestellter der
"X.________ AG" mit Sitz in P.________. In der Steuererklärung 2003 A
deklarierte er aus seinem Engagement bei der X.________ AG für die in die
Bemessungslücke fallenden Jahre 2001 und 2002 nebst dem Lohn als Angestellter
erstmals auch ein Verwaltungsratshonorar von je Fr. 40'000.- pro Jahr sowie
Dividendenerträge in der Höhe von Fr. 200'000.-- für das Jahr 2001 und Fr.
150'000.- für das Jahr 2002. Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis
(Bezirkssteuerkommission für die Gemeinde O.________) qualifizierte diese
Bezüge als ausserordentliche Einkünfte und unterwarf sie sowohl bei der
direkten Bundessteuer wie bei der Staats- und Gemeindesteuer einer
Jahressteuer. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 20.
April 2005 abgewiesen.
B.
X.________ führte gegen diesen Entscheid Beschwerde an die
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. In einer ergänzenden Eingabe wies er
darauf hin, dass die Dividende für das Geschäftsjahr 2001 erst nach Abschluss
der Jahresrechnung im Jahre 2002 und diejenige für das Geschäftsjahr 2002 erst
im Jahre 2003 ausbezahlt worden seien. Mit Verfügung vom 21. Juni 2005 zog die
Bezirkssteuerkommission ihren Entscheid darum teilweise in Wiedererwägung und
setzte das der Jahressteuer unterliegende ausserordentliche Einkommen wie folgt
fest: Jahr 2001 Jahr 2002
Einkommen als Verwaltungsrat Fr. 40'000.-- Fr. 40'000.--
Dividendenerträge --- Fr. 200'000.--
Mit Entscheid vom 24. Januar 2007, zugestellt am 11. Oktober 2007, wies die
Steuerrekurskommission die Beschwerde ab, soweit sie nicht gegenstandslos
geworden war.
C. Gegen diesen Entscheid hat X.________ beim Bundesgericht eine als
"Einsprache" bezeichnete Eingabe eingereicht, mit der er sinngemäss beantragt,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Gewinnentnahmen der Periode
2001/02 seien nicht als ausserordentliches Einkommen zu besteuern, eventuell
sei die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
beantragen die Abweisung der Beschwerde. Den gleichen Antrag stellt die
Eidgenössische Steuerverwaltung.
Mit Eingabe vom 3. April 2008 hat X.________ unaufgefordert eine Replik
eingereicht.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Eingabe richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt
nicht vor. Aufgrund der geänderten Bestimmungen über die Rechtspflege im Kanton
Wallis entscheidet die Steuerrekurskommission über Beschwerden in Sachen der
Staatssteuer und der direkten Bundessteuer als letzte kantonale Instanz (Art.
150 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 10. März 1976 sowie Art. 8 Abs. 3 des
Ausführungsgesetzes zum DBG vom 24. September 1997, in der Fassung gemäss
Gesetz betreffend die Änderung der Rechtspflegeordnung vom 9. November 2006).
Die Verfahrensänderungen finden mit Inkraftsetzung des Gesetzes auf den 1. Juli
2007 auf hängige Verfahren sofort Anwendung (IX. Abschnitt Ziff. 7 des Gesetzes
vom 9. November 2006). Der angefochtene Entscheid erweist sich daher als
letztinstanzlich und unterliegt demzufolge der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 Abs. 1 lit. a, 83 und 86 Abs. 1
lit. d des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005, BGG; SR
173.110). Die Eingabe des Beschwerdeführers ist als solche entgegenzunehmen,
und es ist darauf einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Mit der Beschwerde dürfen
neue Tatsachen und Beweismittel nur soweit vorgebracht werden, als erst der
Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG). Dazu gehören
aber nicht Tatsachenbehauptungen, die der Beschwerdeführer im kantonalen
Verfahren nicht vorgetragen hat, obwohl er dazu Anlass gehabt hätte, und die
deshalb von der Vorinstanz auch nicht berücksichtigt werden konnten. Was der
Beschwerdeführer bezüglich der branchenspezifischen Verhältnisse im allgemeinen
und hinsichtlich der Entwicklung der X.________ AG sowie seiner Bezüge aus
dieser Firma im Besonderen vorbringt, ist zum grössten Teil neu und hätte
bereits im kantonalen Verfahren vorgebracht werden können und sollen. Es kann
daher nicht berücksichtigt werden. Das gleiche gilt für die erstmals vor
Bundesgericht vorgelegten Schriftstücke.
2.
Der Beschwerdeführer beanstandet, dass er von der Steuerrekurskommission nicht
persönlich angehört worden ist. Er nennt jedoch keine Gesetzesbestimmung, die
die Vorinstanz zur Durchführung einer mündlichen Verhandlung verpflichtet
hätte. Unmittelbar aus Art. 29 Abs. 2 BV lässt sich ein Anspruch auf mündliche
Anhörung nicht ableiten.
3.
3.1 Der Kanton Wallis hat mit dem Inkrafttreten der Änderung seines
Steuergesetzes (StG) vom 13. September 2001 per 1. Januar 2003 vom System der
zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zu demjenigen mit
einjähriger Gegenwartsbesteuerung gewechselt. Dieses System gilt seither auch
für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 41 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Der Systemwechsel hat zur Folge, dass die Jahre
2001 und 2002 in die Bemessungslücke fallen. Deshalb bestimmt Art. 218 Abs. 2
DBG für die direkte Bundessteuer, dass ausserordentliche Einkünfte in der
Bemessungslücke für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen
Jahressteuer unterliegen zum Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt.
Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser Einkünfte zusammenhängen, können
abgezogen werden (Art. 218 Abs. 2 DBG in fine).
3.2 Als ausserordentliche, der Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG
unterliegende Einkünfte nennt der Absatz 3 dieser Vorschrift Kapitalleistungen,
aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 206 Abs. 3 DBG.
Die Aufzählung ist nicht abschliessend, sondern hat beispielhaften Charakter,
wie sich aus dem Wortlaut ergibt ("insbesondere").
Ausserordentlich sind Einkünfte, die im Lichte des Prinzips der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu keiner adäquaten
Steuerbelastung führen. Art. 218 DBG will verhindern, dass beim Wechsel des
Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen.
Für die Ausserordentlichkeit von Einkünften nach Art. 218 Abs. 3 DBG hat das
Bundesgericht in Anlehnung an das Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung Kriterien aufgestellt (Urteil vom 11. Juli 2002 in ASA 72 663
E. 2.1; Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20.
August 1999, Ziff. 252, in ASA 68 S. 384). Danach kann sich der
ausserordentliche Charakter einer Leistung namentlich aus deren Einmaligkeit
ergeben, wie das etwa beim Lotteriegewinn oder bei der Entschädigung für die
Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit der Fall ist. Die
Nichtberücksichtigung solcher Leistungen hätte zur Folge, dass sie nie
besteuert werden könnten. Ausserordentlich sind auch Einkünfte, die zwar
regelmässig fliessen, aber im Vergleich zu den sonstigen Jahren ungewöhnlich
hoch scheinen und sich dadurch vom Üblichen abheben. So kann es sich bei
Abfindungen für spezielle Leistungen oder bei ausserordentlichen
Gratifikationen verhalten. Schliesslich können auch Änderungen in der
Verbuchung der Einkommensquelle zu ausserordentlichen Einkünften führen, etwa
dann, wenn Rückstellungen aufgelöst oder geschäftsmässig begründete
Abschreibungen unterlassen werden. Es handelt sich um Einkünfte, die in der
Übergangsperiode nicht unbesteuert gelassen werden können, weil sich sonst eine
Disparität zwischen Leistungsfähigkeit und effektiver Steuerbelastung ergäbe.
Ihr Merkmal ist, dass die steuerpflichtige Person ihr Einkommen gewöhnlich
nicht oder nicht in dieser Art und Weise schöpft. Dabei müssen die gesamten
Umstände berücksichtigt werden. Pauschale Abgrenzungen verbieten sich in der
Regel (ASA 72 663 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich
2003, N 14 ff. zu Art. 218 DBG; Dieter Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2b, N 33 zu Art. 218 DBG).
3.3 Dividenden werden in Art. 218 Abs. 3 DBG nicht ausdrücklich erwähnt. Es ist
jedoch unbestritten, dass auch diese der Jahressteuer unterliegen, sofern sie
ausserordentlichen Charakter aufweisen. In seinem in ASA 72 663 publizierten
Urteil führte das Bundesgericht aus, im Normalfall seien Dividenden keine
aperiodischen Leistungen. Es handle sich um Einkünfte, die ihrer Natur nach
regelmässig flössen und bei denen es sich daher nicht rechtfertige, sie der
Jahressteuer zu unterstellen. Anders könne es sich jedoch bei sog.
Substanzdividenden verhalten, die aus thesaurierten Gewinnen früherer Perioden
ausgerichtet werden. Das Gleiche gelte, wenn zwar nur der im Vorjahr erzielte
Gewinn ausgeschüttet werde, aber eine personenbezogene Aktiengesellschaft ihre
Dividendenpolitik gerade in dem in die Bemessungslücke fallenden Jahr ändere.
Wesentliche Kriterien sind demnach namentlich die Kontinuität der Dividenden-
bzw. Ausschüttungspolitik sowie die Einflussmöglichkeiten des begünstigten
Beteiligungsinhabers auf die ihm ausbezahlten Erträge.
3.4 Die Vorinstanz führt im angefochtenen Entscheid aus, der Beschwerdeführer
habe geltend gemacht, die in der fraglichen Zeitspanne ausgeschütteten
Entschädigungen seien die logische Folge des markant gestiegenen Umsatzes (der
X.________ AG). Die Geschäftszahlen der Jahre 1998 - 2003 sprächen jedoch eine
ganz andere Sprache. Zwar treffe es zu, dass im Jahr 2001 eine markante
Umsatzsteigerung eingetreten sei, welche in den Jahren 2002 und 2003 noch
angehalten habe. Dem erzielten Umsatz komme indessen erst dann Aussagekraft zu,
wenn man ihn ins Verhältnis zu anderen Grössen setze. So habe sich der in der
Bemessungslücke erzielte Gewinn auf 8,9 % (2001) bzw. 14,8 % (2002) des
Jahresumsatzes belaufen, während der Gewinn im Durchschnitt der Jahre 1998 -
2000 und 2003 nur gerade 3,65 % des Umsatzes betragen habe. Sodann habe der
Beschwerdeführer - offensichtlich einzig im Hinblick auf die Bemessungslücke
und die damit einhergehenden Steuerersparnisse - auf das Jahr 2001 seine
Investitionsgewohnheiten geändert. Während er früher den erzielten Gewinn
grösstenteils reinvestiert habe, habe er ihn in den Jahren 2001 und 2002 zu
einem grossen Teil als Entschädigungen (Lohn, Verwaltungsratshonorar,
Dividende) ausgeschüttet. Zudem seien Honorare und Dividenden erstmals für das
Jahr 2001 ausgerichtet worden. Der in den Jahren 2001 und 2002 sprunghaft
angestiegene Gewinn beruhe keineswegs auf Zufall. Vielmehr habe der
Beschwerdeführer seine herrschende Stellung in der Unternehmung dazu
ausgenützt, um die Ausrichtung des Einkommens so zu beeinflussen, dass es in
die Bemessungslücke gefallen sei. Es liege daher eine unzulässige Beeinflussung
der Umstände der Ausrichtung des Einkommens durch den Steuerpflichtigen vor,
weshalb die fraglichen Einkünfte als ausserordentlich zu qualifizieren seien.
3.5 Mit dieser Begründung lässt sich der angefochtene Entscheid nicht
aufrechterhalten. Zwar ist richtig, dass sich der Beschwerdeführer in den
Lückenjahren zum ersten Mal eine Dividende und Verwaltungsratshonorare
auszahlen liess. Darin liegt eine Änderung der Ausschüttungspolitik, die er als
Alleininhaber selber beeinflussen konnte und die nach dem Gesagten ein
gewichtiges Indiz für den ausserordentlichen Charakter der Einkünfte bildet. Es
kann indessen gute Gründe geben, die eine erstmalige Dividendenausschüttung als
plausibel und damit nicht als ausserordentlich erscheinen lassen. So verhielte
es sich etwa, wenn in den Vorjahren gar kein ausschüttungsfähiger Gewinn
erzielt worden ist. Die Vorinstanz hat sich jedoch nicht näher mit den
Argumenten befasst, die vom Beschwerdeführer zur Rechtfertigung dieser
erstmaligen Ausschüttungen vorgebracht wurden und die möglicherweise eine
andere Betrachtungsweise zugelassen hätten. Dass der Gewinn in den Lückenjahren
im Verhältnis zum Umsatz höher ausgefallen ist als in den Vorjahren, lässt
jedenfalls keinen Schluss auf die ausserordentliche Natur der vom
Beschwerdeführer getätigten Bezüge zu. Die Vorinstanz scheint damit sowie mit
der Bemerkung, dass der in den Jahren 2001 und 2002 eingetretene Gewinnanstieg
"nicht auf Zufall" beruhe, unterstellen zu wollen, dass der Beschwerdeführer
die Gewinnzahlen der X.________ AG beeinflusst bzw. dass er deren Buchhaltung
manipuliert haben könnte. Den Akten lassen sich jedoch keine Anhaltspunkte für
eine solche Unterstellung entnehmen. Es bedürfte weiterer Abklärungen, wenn man
darauf abstellen wollte.
Wichtiger als das Verhältnis von Gewinn und Umsatz wäre im Übrigen die
Entwicklung der absoluten Gewinnzahlen der Aktiengesellschaft gewesen. Der
angefochtene Entscheid enthält dazu jedoch keine Feststellungen. Der
Beschwerdeführer hat im kantonalen Beschwerdeverfahren eine Aufstellung
eingereicht, der sich unter anderem folgende Zahlen entnehmen lassen:
1998
1999
2000
2001
2002
2003
Gesamtumsatz
1'784'028
1'784'518
1'988'236
2'351'387
2'542'862
2'487'677
Jahresgewinn
50'508
44'173
71'284
210'117
377'206
142'424
Jahresgewinn in % des Umsatzes
2.8
2.5
3.6
8.9
14.8
5.7
Geht man davon aus, so ergibt sich, dass die Gewinnzahlen in den Vorjahren
bescheiden waren und sie erst in den Lückenjahren auf eine Höhe anstiegen, die
ins Gewicht fallende Bezüge überhaupt erlaubten. Unter diesen Umständen hätte
für die Vorinstanz Anlass bestanden, sich mit den Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Geschäftsentwicklung der X.________ AG und deren
Ausschüttungspolitik auseinanderzusetzen.
Zu bemerken ist schliesslich, dass es missverständlich ist, wenn die Vorinstanz
feststellt, es seien erstmals für das Jahr 2001 Honorare und Dividenden
ausgeschüttet worden. In Wirklichkeit wurde die erste Dividende erst im Jahre
2002 ausgerichtet, auch wenn der entsprechende Gewinn im Vorjahr erzielt worden
war. Desgleichen wurde die Dividende für das Geschäftsjahr 2002 erst im Jahre
2003 ausbezahlt und unterlag damit in diesem Jahr der ordentlichen Besteuerung.
Das relativiert bis zu einem gewissen Grad den Vorwurf, der Beschwerdeführer
habe die Ausrichtung seiner Einkünfte in unzulässiger Weise so beeinflusst,
dass sie in die Bemessungslücke fielen.
3.6 Die Beschwerde erweist sich somit hinsichtlich der direkten Bundessteuer
als begründet. Aufgrund der lückenhaften tatsächlichen Feststellungen im
angefochtenen Entscheid ist es dem Bundesgericht nicht möglich, die Frage des
ausserordentlichen Charakters der Bezüge des Beschwerdeführers selber zu
beurteilen. Die Sache ist daher zu neuem Entscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Diese erhält damit auch die Möglichkeit, hinsichtlich der
Verwaltungsratshonorare, zu denen sie sich nicht gesondert geäussert hat, die
aber in der Tat in den Lückenjahren zum ersten Mal ausgerichtet wurden, ohne
dass sich, soweit ersichtlich, an der Tätigkeit des Beschwerdeführers etwas
geändert hätte, gegebenenfalls zu differenzieren.
4.
In Art. 247 Abs. 2 StG werden die ausserordentlichen Einkünfte, für die
gegebenenfalls eine Jahressteuer zu erheben ist, im wesentlichen gleich
umschrieben wie in Art. 218 Abs. 3 sowie in Art. 69 Abs. 3 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14). Im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. dazu BGE 133
II 114 E. 3.2 S. 116) sind diese Bestimmungen gleich auszulegen. Soweit die
Beschwerde die Staats- und Gemeindesteuer betrifft, ist daher im gleichen Sinn
zu entscheiden wie bezüglich der direkten Bundessteuer.
5.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Kanton Wallis
aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht
geschuldet.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird sowohl
hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuer
gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom
24. Januar 2007 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Wallis auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann