II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.612/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_612/2007
Arrêt du 7 avril 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mmes les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Müller, Yersin et Aubry Girardin
Greffière: Mme Mabillard.
Parties
X.________, recourant, représenté par Nicolas Buchel, avocat, et Alexandra
Pillonel, Oberson Avocats,
contre
Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50,
3003 Berne.
Objet
TVA (période allant du 1er janvier 1995 au
31 décembre 1999); opérations relatives à
l'activité des intermédiaires d'assurances,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 21
septembre 2007.
Faits:
A.
X.________, fondé le 13 octobre 1993, est une association constituée de
caisses-maladie et autres organisations qui exercent une activité dans le
domaine de l'assurance-maladie. D'après ses statuts dans leur première
rédaction, son but était de servir de lien entre les membres dont le rayon
d'activité couvre une partie ou tout le territoire suisse, de défendre les
intérêts communs des caisses-maladie membres et de leurs assurés ainsi que de
sauvegarder un système de santé d'essence libérale, économique et performant.
X.________ est lié aux différentes sociétés affiliées par des " conventions
administratives ", conclues pour de longues périodes. Le but de ces conventions
est de régler la répartition des frais et investissements communs, lesquels
sont gérés par X.________ pour le compte des institutions membres.
Le 30 janvier 1996, X.________ a été inscrit dans le registre des contribuables
à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) avec effet au 1er janvier 1995, sous le
numéro 395'702.
B.
Le 7 août 2000, l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
l'Administration fédérale) a accepté la demande d'imposition de groupe de
l'association X.________et de quatorze de ses sociétés affiliées (groupe TVA no
494'695), avec effet au 1er janvier 2000. De ce fait, X.________ a été radié en
tant que seul assujetti au 31 décembre 1999. Il a remis ses décomptes pour les
périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999 en y déclarant un
montant total d'impôt de 78'483 fr., qu'il a entièrement acquitté.
Après plusieurs contrôles sur place effectués en juin et août 2000,
l'Administration fédérale a établi le décompte complémentaire no 121'469 du 5
septembre 2000, selon lequel X.________devait 11'823'534 fr. d'impôt, plus
intérêts moratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31
décembre 1999. La TVA due portait sur une partie des chiffres d'affaires
réalisés par l'intéressé, à savoir le produit des travaux informatiques
effectués en faveur de tiers, les commissions pour l'apport d'affaires versées
par des tiers et la répartition des frais communs relatifs à la gestion
administrative des membres. Les cotisations versées à l'association X.________
par ses sociétés membres n'étaient pas litigieuses, puisque l'Administration
fédérale les avait reconnues comme étant exclues du champ de l'impôt.
X.________ a contesté le décompte précité, faisant valoir qu'il servait
d'intermédiaire entre ses membres et les assurés de ceux-ci, en administrant
notamment les contrats d'assurance, à savoir la facturation des primes, leur
encaissement, la gestion des débiteurs et des contrats d'assurances ainsi que
le règlement des sinistres aux assurés. Or, dans la mesure où il agissait en
qualité d'intermédiaire en assurances, ses prestations vis-à-vis de ses membres
étaient exclues du champ de l'impôt, en vertu de l'art. 14 ch. 14 de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO
1994 1464 et les modifications ultérieures).
L'Administration fédérale a rendu une décision formelle le 15 mai 2001,
confirmant le décompte litigieux ainsi que la créance d'impôt en découlant.
Elle a considéré pour l'essentiel que l'activité de l'intéressé allait " bien
au-delà des prestations caractéristiques fournies par un simple intermédiaire
d'assurances ".
X.________ a formé une réclamation contre la décision précitée, concluant en
substance à la reconnaissance de sa qualité d'intermédiaire en matière
d'assurances pour les activités déployées en faveur de ses membres et à
l'exclusion du champ de l'impôt de la rémunération découlant de cette activité.
Le 15 août 2005, l'Administration fédérale a rejeté la réclamation.
C.
Par arrêt du 21 septembre 2007, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le
recours de X.________ contre la décision de l'Administration fédérale du 15
août 2005, dans la mesure où il était recevable. Il a considéré en bref que
l'exonération de l'art. 14 ch. 14 OTVA requérait la réalisation de deux
conditions distinctes: le contribuable devait être un intermédiaire en
assurances (notion technique tant pour l'intermédiarité que pour le concept
d'assurance lui-même) et l'on devait être en présence d'opérations relevant de
l'activité d'intermédiaire en assurances. Le produit des travaux informatiques
effectués en faveur de tiers était un chiffre d'affaires imposable, car ces
tâches ne constituaient pas des prestations caractéristiques de la profession
d'intermédiaire en assurances. Il en était de même des commissions versées par
des tiers pour l'apport d'affaires, cette opération n'étant pas non plus liée à
des opérations d'assurance ou typique de celles-ci. Quant à la répartition des
frais communs relatifs à la gestion administrative des membres, elle était
également imposable. Ces frais étaient d'abord supportés par X.________, qui
mettait à disposition de ses membres du personnel et des infrastructures et qui
les refacturait ensuite à chacun des membres du groupe. L'ensemble de ces frais
appartenait donc au prix de revient des opérations accomplies par l'intéressé
pour ses membres. Or, une refacturation constituait en principe une opération
soumise à la TVA et les frais en cause étaient manifestement des dépenses qui
n'étaient pas liées en soi aux opérations d'assurances au sens de l'art. 14 ch.
14 OTVA.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande
principalement au Tribunal fédéral de lui reconnaître la qualité
d'intermédiaire en matière d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA pour
les activités déployées en faveur de ses membres et d'admettre en conséquence
que la rémunération découlant de cette activité est exclue du champ de l'impôt,
d'annuler la décision de l'Administration fédérale du 15 août 2005, sous
réserve du montant de 78'744 fr. correspondant aux travaux informatiques en
faveur de tiers, d'annuler les intérêts moratoires de 5 % ainsi que l'arrêt du
Tribunal administratif fédéral du 21 septembre 2007. Subsidiairement, il
conclut à ce que le Tribunal fédéral dise que X.________ et ses membres
constituent un groupe au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA depuis le 1erjanvier
1995, soit avant même le dépôt de la demande formelle, et, plus
subsidiairement, que le principe de la neutralité concurrentielle a été violé.
Il sollicite en outre le droit de répliquer. Le recourant se plaint pour
l'essentiel d'une mauvaise application du droit fédéral, en particulier de
l'art. 14 ch. 14 OTVA. Il fait valoir qu'il remplit les conditions de la
représentation directe prévue à l'art. 10 al. 1 OTVA, à tout le moins au regard
de la modification de la pratique introduite par le nouvel art. 45a de
l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201).
Il aurait ainsi démontré à satisfaction de droit qu'il agissait en tant
qu'intermédiaire en assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA et que les
prestations effectuées pour le compte de ses membres, à l'exception des travaux
informatiques pour des tiers, étaient par conséquent exclues du champ de
l'impôt.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations.
L'Administration fédérale conclut au rejet du recours, avec suite de frais.
Considérant en droit:
1.
1.1 Déposé en temps utile contre une décision rendue dans une cause de droit
public par le Tribunal administratif fédéral, sans qu'aucune des exceptions
prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le présent recours, interjeté par une
association qui a pris part à la procédure devant l'autorité précédente, est en
principe recevable comme recours en matière de droit public en vertu des art.
82 ss LTF et de la règle particulière de l'art. 54 al. 1 OTVA.
Toutefois, la conclusion tendant à l'annulation de la décision de
l'Administration fédérale du 15 août 2005 est irrecevable, en raison de l'effet
dévolutif du recours déposé auprès du Tribunal administratif fédéral (cf. art.
37 LTAF en relation avec l'art. 61 PA; cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302
s.).
Par ailleurs, le recourant conclut notamment à ce que le Tribunal fédéral lui
reconnaisse la qualité d'intermédiaire en matière d'assurances et dise,
subsidiairement, qu'il constitue un groupe au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA
depuis le 1er janvier 1995 et, plus subsidiairement, que le principe de la
neutralité concurrentielle a été violé. En réalité, il ne s'agit pas de
conclusions constatatoires, mais de griefs qui pourraient constituer des motifs
d'annulation de l'arrêt attaqué (cf. consid. 4 ss ci-après). Au demeurant,
considérées comme des conclusions en constatation, ces requêtes seraient
irrecevables, du moment que l'autorité intimée pouvait rendre une décision
formatrice et qu'elle l'a fait.
1.2 Dans son mémoire de recours, le recourant a sollicité le droit de
répliquer. En vertu de l'art. 102 al. 3 LTF, il n'y a, en règle générale, pas
d'échange ultérieur d'écritures. En l'espèce, il n'y a pas lieu de s'écarter de
cette règle, dans la mesure où la réponse de l'Administration fédérale du 21
décembre 2007 ne contient aucun élément nouveau et que l'intéressé a eu la
possibilité de s'exprimer sur l'ensemble des circonstances de fait et de droit
de la cause. Au surplus, celui-ci n'a pas réagi à la réception de ladite
réponse, qui lui a été communiquée à titre de renseignement le 28 décembre
2007. On peut ainsi considérer qu'il a implicitement renoncé à une réplique
(cf. ATF 133 I 98 consid. 2.2 p. 99 s.; 132 I 42 consid. 3.3.3 et 3.3.4 p. 46
s. et les références).
2.
2.1 Aux termes de l'art. 42 al. 1 LTF, le mémoire de recours doit contenir les
conclusions et les motifs à l'appui de celles-ci. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 2 LTF). Pour
satisfaire à cette obligation de motiver, le recourant doit discuter les motifs
de la décision entreprise et indiquer précisément en quoi il estime que
l'autorité précédente a méconnu le droit; il n'est pas indispensable qu'il
indique expressément les dispositions légales - le numéro des articles de loi -
ou les principes de droit qui auraient été violés; il suffit qu'à la lecture de
son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit auraient été, selon
lui, transgressées par l'autorité intimée (cf. ATF 133 IV 119 consid. 6.3 p.
120 s., 286 consid. 1.4 p. 287; arrêt 5A_129/2007 du 28 juin 2007, consid. 1.4
et les références citées dans ces arrêts). Saisi d'un recours en matière de
droit public, le Tribunal fédéral applique en effet le droit d'office (art. 106
al. 1 LTF).
2.2 Le recourant demande à l'autorité de céans d'annuler les intérêts
moratoires de 5 % dus à partir du 25 juillet 2008 sur le montant de l'impôt
litigieux. Cette conclusion n'est cependant étayée par aucune motivation. Sur
ce point, le recours est donc irrecevable.
2.3 En ce qui concerne les " finder's fees ", l'intéressé se borne à indiquer
qu'il a " considéré ces recettes comme du chiffre d'affaires obtenu dans le
cadre de son activité d'intermédiation en assurances au sens de l'art. 14 ch.
14 OTVA et ne les a donc pas imposées ". Il ne fait cependant pas valoir que
les autorités précédentes auraient mal appliqué la législation topique ni ne
discute les motifs de l'arrêt entrepris. Il est ainsi fort douteux que la
motivation de ce grief satisfasse aux exigences de l'art. 42 al. 2 LTF. Quoi
qu'il en soit, celui-ci est de toute façon mal fondé et doit être écarté (cf.
consid. 8 ci-dessous).
3.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre
1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (LTVA; RS 641.20). Selon l'art. 93
al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, qui concerne les périodes fiscales allant du 1er
janvier 1995 au 31 décembre 1999.
4.
Le recourant reproche à l'autorité intimée d'avoir déclaré irrecevable sa
nouvelle conclusion tendant à reconnaître qu'il constituait avec ses membres un
groupe d'imposition TVA à compter du 1er janvier 1995.
4.1 En procédure contentieuse, l'objet du litige (" Streitgegenstand ") est
défini par trois éléments: l'objet du recours (" Anfechtungsobjekt "), les
conclusions du recours et, accessoirement, les motifs de celui-ci. La décision
attaquée délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la
procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les
rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou
aurait dû le faire. Par conséquent, le recourant qui attaque une décision ne
peut en principe pas présenter de conclusions nouvelles ou plus amples devant
l'instance de recours, c'est-à-dire des conclusions qu'il n'a pas formulées
dans les phases antérieures de la procédure et qui excèdent l'objet du litige
(cf. arrêt 1A.202/1991 du 3 juin 1998, RDAF 1999 I 254, consid. 4b/cc; voir
aussi Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390 s.; Alfred
Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, n. 403 ss, p. 149 s.).
4.2 En l'espèce, le recourant a présenté à l'Administration fédérale, le 17
mars 2000, une requête tendant à l'imposition de X.________. Celle-ci a été
acceptée le 7 août 2000, avec effet au 1er janvier 2000. Cette décision n'a pas
été attaquée.
L'Administration fédérale a établi le décompte complémentaire litigieux le 5
septembre 2000. Dans sa contestation du 6 avril 2001 à l'encontre de ce
décompte, puis sa réclamation du 15 juin 2001, le recourant l'a remis en cause,
sans évoquer la question de l'imposition de groupe. Ce n'est que dans son
mémoire de recours adressé le 15 septembre 2005 à la Commission fédérale de
recours en matière de contributions (à laquelle a succédé le Tribunal
administratif fédéral) qu'il a pour la première fois demandé à être considéré
comme un groupe TVA depuis le 1er janvier 1995, soit avant même le dépôt de la
demande formelle. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée a jugé
cette conclusion irrecevable, car elle sortait du cadre de l'objet du litige,
qui, délimité par la décision attaquée, consistait à examiner le bien-fondé du
décompte complémentaire.
4.3 Au demeurant, même recevable, le grief aurait dû être rejeté. En effet, le
recourant ne peut tirer aucun argument en sa faveur de la pratique relative à
l'art. 45a OLTVA concernant le traitement des vices de forme. Cet article,
entré en vigueur le 1er juillet 2006, est applicable dès cette date à tous les
cas pendants (cf. communiqué de presse du Département fédéral des finances du
24 mai 2006). Selon les termes de cette disposition, un vice de forme
n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti
prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du
non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par l'ordonnance
sur l'établissement de justificatifs.
Le contribuable qui souhaite bénéficier d'une imposition de groupe doit en
faire la demande à l'Administration fédérale (cf. art. 17 al. 3 OTVA et art. 22
LTVA). Il s'agit d'une condition matérielle et, par conséquent, l'absence de
requête ne peut pas être assimilée à une irrégularité purement formelle. Or,
dans son écriture du 17 mars 2000, le recourant a demandé à faire l'objet d'une
imposition de groupe dès le 1er janvier 2000 (cf. questionnaire relatif à
l'imposition de groupe du 16 février 2000, ch. 7). L'Administration fédérale
n'était donc aucunement tenue de faire abstraction des termes de la demande
précitée et d'admettre l'existence d'un groupe d'imposition dès le 1er janvier
1995, alors qu'une telle requête n'avait jamais été présentée. Au surplus, le
recourant n'a pas établi, ni même allégué, que la Confédération n'aurait subi
aucun préjudice financier si l'imposition de groupe avait été admise
rétroactivement au 1er janvier 1995.
5.
En vertu de l'art. 4 lettre b OTVA, les prestations de services fournies à
titre onéreux sur territoire suisse par des assujettis sont soumises à l'impôt,
pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt, au
sens de l'art. 14 OTVA.
L'art. 14 OTVA range parmi les opérations exclues du champ de l'impôt notamment
" les opérations d'assurances et de réassurances, y compris les opérations
relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances " (ch.
14). Cette norme a été reprise telle quelle dans la liste des opérations
exclues du champ de l'impôt de l'art. 18 LTVA (ch. 18).
Les exonérations des art. 14 OTVA et 18 LTVA sont des exonérations improprement
dites, car la déduction de l'impôt préalable est exclue (art. 13 OTVA, 17
LTVA). De telles exonérations sont généralement considérées comme contraires au
système. Elles interviennent en principe au stade de la consommation finale,
afin d'éviter qu'elles ne génèrent une taxe occulte pouvant se révéler en fin
de compte plus coûteuse qu'une imposition. Les dispositions relatives aux
exonérations improprement dites doivent donc être interprétées restrictivement
(ATF 124 II 193 consid. 5e p. 202, 372 consid. 6a p. 377; 2A.599/2004, Archives
76 p. 231, consid. 3.2).
6.
La notion d'" opérations relatives à l'activité des courtiers ou des
intermédiaires d'assurances " n'est pas définie dans l'ordonnance régissant la
taxe sur la valeur ajoutée, ni dans la loi fédérale du même nom.
6.1 La version allemande de l'art. 14 ch. 14 OTVA (art. 18 ch. 18 LTVA) utilise
les termes de " Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler ". "
Versicherungsmakler " a été traduit en français par " courtier d'assurances "
et en italien par " agente d'assicurazione ". Tandis que le texte français fait
allusion au contrat de courtage (cf. art. 412 CO), la version italienne renvoie
plutôt au contrat d'agence (cf. art. 418a CO). " Versicherungsvertreter " a été
rendu par " intermédiaire d'assurances ", respectivement " intermediario
d'assicurazione ". Cette notion, assez large et indéfinie, tout comme les
traductions divergentes du terme de " Versicherungsmakler ", marque la volonté
du législateur d'englober d'une façon générale les différents cas de figure des
représentants en assurances, quelles que soient les formes juridiques choisies.
Alors que l'agent d'assurances (" Versicherungsvertreter, bzw. -agent ") agit
en principe sur mandat de la compagnie d'assurance, le courtier en assurances
(" Versicherungsmakler, bzw. -broker ") intervient sur mandat du client
(preneur d'assurance; cf. Alfred Maurer, Schweizerisches
Privatversicherungsrecht, 3ème éd., Berne 1995, § 15 I p. 205 s.).
En droit privé des contrats, le point commun entre le courtier (art. 412 ss CO)
et l'agent (art. 418a ss CO) est leur engagement à rendre des services en vue
de la conclusion d'un contrat. L'agent peut en outre conclure des affaires au
nom et pour le compte du mandant. En matière d'assurances, l'agent et le
courtier se présentent ainsi comme des intermédiaires entre une assurance et un
futur assuré en vue de la conclusion d'un contrat d'assurance (cf. Pierre
Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème éd., Zurich 2003, n. 5046, 5133 et 5139;
François Rayroux, Commentaire romand, Code des obligations I, 2003, n. 3 et 25
ad art. 412 CO). Par ailleurs, au sujet du pouvoir de représentation de
l'agent, l'art. 418e al. 3 CO réserve les art. 34 et 44 al. 3 de la loi
fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA; RS 221.229.1). Cette
loi ne donne pas de définition de l'agent d'assurance mais règle néanmoins
certaines modalités de son activité: alors que l'art. 34 LCA prévoit que
l'assureur répond, à l'égard du preneur d'assurance, des actes de son
intermédiaire comme de ses propres actes, l'art. 44 al. 3 LCA indique que le
preneur d'assurance peut faire les communications qui lui incombent à tout
agent de l'assureur.
6.2 Le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif
à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: le
Commentaire OTVA; FF 1994 III 534 ss, ad art. 14 ch. 14, p. 549) explique que
les opérations d'assurances sont exclues du champ de l'impôt en raison de
considérations d'ordre social, soit le souci de ne pas renchérir les
prestations d'assurances en les grevant de la taxe sur la valeur ajoutée, et
par le fait que certaines de ces opérations sont déjà soumises aux droits de
timbre, en vue d'éviter un cumul d'impôts. Le Commentaire ajoute que les
prestations de services des courtiers et des intermédiaires en assurances ne
sont pas non plus soumises à l'impôt, sans cependant évoquer plus précisément
le but recherché par cette exonération. Le rapport de la Commission de
l'économie et des redevances du Conseil national relatif à la loi fédérale sur
la taxe sur la valeur ajoutée (initiative parlementaire Dettling) du 28 août
1996 (FF 1996 V 701, p. 741) reprend les termes du Commentaire relatifs à
l'exonération en question, laquelle n'a ensuite donné lieu à aucune discussion
lors des débats aux Chambres fédérales (cf. BO CN 1997 p. 175 ss; BO CE 1998 p.
954 ss; BO CN 1999 p. 313 ss; BO CE 1999 p. 355 ss; BO CN 1999 p. 814 ss).
6.3 Selon le Commentaire et le rapport précités, l'exonération s'étend aux
prestations qui sont fournies dans l'exercice de l'activité visée; autrement
dit, il est déterminant que la prestation soit caractéristique de la profession
de courtier ou d'intermédiaire d'assurances. La brochure no 15 " Assurances "
éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000 précise à ce propos (ch.
2.2.4 p. 11 s.) que l'activité d'un intermédiaire d'assurances ou d'un agent
d'assurances indépendant est exclue du champ de l'impôt, pour autant qu'elle
consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurances pour un ou pour
plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission (cf. également ch.
623 des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA [ci-après: les
Instructions 1997] et ch. 628 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après: les
Instructions 2001]). Entrent également dans cette activité les tâches qui sont
en relation avec le contrat d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent
immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement
des cas d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance au client qui, cas
échéant, débouchent sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurances ou,
tenant compte d'un changement de situation, sur la modification de contrats
d'assurances existants. L'activité d'un intermédiaire d'assurances.
Les chiffres d'affaires réalisés par les intermédiaires d'assurances n'agissant
pas en cette qualité sont en principe soumis à la TVA (cf. Instructions 1997
ch. 624; Instructions 2001 ch. 629; brochure no 15 p. 12). La brochure
d'information concernant la branche des assurances, c.-à-d. les compagnies
d'assurances, les intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances
(brochure no 23 éditée par l'Administration fédérale des contributions en
décembre 1994) donne, sous le chiffre 2 de son annexe, des exemples de
prestations de services spéciales imposables. Il s'agit notamment des activités
suivantes: tenue de la comptabilité et services d'administration pour des tiers
(2.2), prestations de services pour des " pools " et autres regroupements
(administration, coordination, tenue de la comptabilité; 2.3), dépannage des
compagnies tierces (2.5), développement des produits pour des tiers (2.6),
encaissement pour des tiers (2.7), conseils en tous genre (2.10), location de
personnel (2.11), gérance de fortune pour des tiers (2.18).
Dans ce sens, n'est pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de l'art. 18
ch. 18 LTVA celui qui ne fait que trouver des clients potentiels; l'apport de
clients (communication de noms de clients intéressés, par exemple) représente
en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la
fourniture d'informations. Indépendamment de la façon dont les dédommagements
sont déterminés par les parties, ces opérations sont imposables du point de vue
de la TVA (" finder's fees"; brochure no 15 p. 12; Instructions 2001 ch. 201,
632 et 647).
6.4 Quant à la doctrine, Robinson/Oberheid relèvent que les activités qui sont
étroitement liées aux opérations d'assurances et de réassurances (règlement du
dommage, recouvrement, administration, conseils en matière d'assurances) sont
exonérées tant qu'elles sont effectuées par l'assureur ou par l'intermédiaire
ou le courtier en assurances pour l'assuré, alors qu'elles constituent des
prestations de services soumises à l'impôt lorsqu'elles sont exécutées - à
titre de prestations indépendantes - pour des sociétés tierces (Robinson/
Oberheid, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle
2000, n. 12 ad art. 18 ch. 18). Camenzind/Honauer/Vallender partagent cet avis
et ajoutent que pour qu'une opération d'assurances soit exclue du champ de
l'impôt, il faut que la rémunération versée par le preneur d'assurances, tout
comme les éventuelles prestations ultérieures de l'assurance, se fondent sur un
contrat d'assurance conclu entre les parties (Camenzind/Honauer/Vallender,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne 2003, n. 789).
6.5 Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que l'exonération ne dépend pas
seulement de la notion ou du statut de courtier ou d'intermédiaire en
assurances, mais aussi de la nature de l'opération (cf. consid. 6.3 et 6.4
ci-dessus). En effet, la TVA frappe en principe des opérations et non des
personnes et elle exonère des opérations, avant d'exempter, exceptionnellement,
des entités (cf. Pascal Mollard, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17). Dans le cas de l'art. 14 ch.
14 OTVA, ce n'est pas l'intermédiaire qui est exonéré pour ses chiffres
d'affaires, mais seules les opérations relatives à son activité d'intermédiaire
en assurances. Il ne suffit dès lors pas que les conditions nécessaires à la
reconnaissance de la qualité d'intermédiaire soient réalisées, il faut encore
que l'opération relève du domaine des assurances.
En outre, les opérations préalables aux opérations exclues du champ de l'impôt
sont en principe imposables; il s'agit des prestations de tiers aux
fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt
(Commentaire OTVA, ad art. 14, p. 545; Instructions 2001, ch. 580). Ces
prestations sont en effet des opérations distinctes et indépendantes qui ne
sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées
(théorie des stades; cf. Pascal Mollard, op. cit., n. 26 ad art. 17).
6.6 En résumé, pour être exonérées au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA (et de
l'art. 18 ch. 18 LTVA), les opérations relatives à l'activité des courtiers ou
des intermédiaires en assurances doivent être caractéristiques de l'activité
visée, qui consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurance moyennant
le versement d'une rémunération. Sont également englobées les prestations qui
suivent ou précèdent immédiatement la conclusion ou la modification des
contrats d'assurances (et qui sont donc directement liées aux opérations
d'assurances), ce qui n'est pas le cas des tâches générales de gestion et
d'administration. De plus, même si elles sont caractéristiques de l'activité
d'intermédiaire, les prestations de services effectuées au profit de sociétés
tierces, à titre de prestations indépendantes, sont soumises à l'impôt.
7.
7.1 Le recourant s'efforce de démontrer qu'il remplirait les conditions de
l'art. 10 OTVA sur la représentation. En vertu de chaque convention
administrative qui le lie à ses sociétés membres, il aurait pour mandat d'agir
comme intermédiaire d'assurances et d'assumer à ce titre toutes les tâches en
relation avec les activités exécutées précédemment par les sociétés membres.
Par ailleurs, il soutient que les prestations litigieuses ont été fournies dans
le cadre de son activité d'intermédiaire en assurances: il s'est en effet
limité à fournir des prestations qu'une compagnie d'assurances doit effectuer
en faveur de ses assurés dans le cadre ordinaire de sa gestion courante. Les
prestations fournies ne sont pas des services de support, tels que la mise à
disposition de personnel en faveur des compagnies d'assurances ou des services
informatiques, mais des prestations directes aux assurés au nom et pour le
compte des compagnies d'assurances. Les tâches ainsi effectuées sont des
opérations propres aux compagnies d'assurances que tout intermédiaire en
assurances peut rendre.
Pour l'autorité intimée, les frais relatifs à la gestion administrative des
membres sont les frais " communs aux caisses-maladie et autres institutions
affiliées à X.________ qui ne disposent pas de personnel ni d'infrastructure
propre ". Ils appartiennent au prix de revient des opérations accomplies par le
recourant pour ses membres (mise à disposition de personnel et de bureautique),
respectivement au prix auquel il leur a vendu les opérations en question. Les
frais en cause appartiennent manifestement à des dépenses qui ne sont pas en
soi liées aux opérations d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA. A
défaut de preuves suffisantes, l'autorité intimée arrive à la conclusion qu'il
s'agit de la refacturation de frais appartenant à des opérations
organisationnelles, d'administration, de coordination ou de gestion, par
X.________ à ses membres, opérations qui ne sont pas exonérées.
7.2 En l'occurrence, il est incontesté que la fonction principale de X.________
est d'assurer la gestion de l'ensemble des caisses-maladie affiliées (cf.
également son courrier du 20 décembre 1994 à l'Administration fédérale). Le
préambule des conventions administratives qui le lient à ses membres énonce que
ces derniers ont décidé de mettre en commun leur gestion, leurs moyens
financiers et leurs infrastructures tout en conservant leur parfaite
indépendance; cette volonté commune leur a permis de regrouper les
infrastructures administratives et techniques et de les développer, ainsi que
de construire un centre administratif à Y.________. Le but des conventions est
de fixer les règles de répartition des frais communs de gestion et des
investissements (art. 1). Les institutions adhérentes continuent de gérer sous
leur seule responsabilité leurs produits d'assurances tels que cotisations,
subsides, tous leurs propres produits ainsi que leurs charges propres telles
que prestations, compensation des risques, réassurance, commissions
d'acquisition et frais de leurs organes (art. 2). X.________ effectue, pour le
compte de ses institutions membres, les tâches communes énumérées à l'art. 3
des conventions: traitement informatique des données, élaboration des documents
d'exploitation, trafic postal et téléphonique, envois et affranchissements,
entretien des lignes, des installations et programmes informatiques, tenue de
la comptabilité et des statistiques, achat du matériel de bureau et autres
investissements communs, organisation et gestion du travail, gestion de locaux
et des places de travail, gestion du personnel, trafic des paiements,
organisation de la publicité et de la communication, élaboration de produits
d'assurance, analyse de marchés et des coûts, représentation dans les
associations professionnelles et les groupes d'intérêts ainsi que toutes autres
tâches ayant trait à la gestion et à l'exploitation. Les frais communs
découlant des activités susmentionnées sont répartis, en fin d'exercice, " à
chaque institution au prorata, selon la clef de répartition déterminée " (art.
4).
A titre d'exemples, les charges à répartir pour l'exercice 1999 étaient les
suivantes (cf. rapport de gestion 1999, publié en mai 2000): salaires, charges
sociales, frais de personnel, frais de locaux, frais informatiques, assurances
(des locaux, véhicules, etc.), cotisations et abonnements, frais de bureau,
véhicules, frais d'administration, imprimés (prospectus, campagnes
publicitaires, cartes d'assurés, etc.) et commissions.
7.3 Tout d'abord, le recourant allègue qu'il a agi comme intermédiaire entre
les compagnies d'assurances affiliées et leurs assurés au sens de l'art. 10
OTVA (art. 11 LTVA). L'al. 1 de cette disposition règle l'imposition des
prestations de services en cas de représentation directe: si le représentant
agit expressément au nom et pour le compte du représenté, on considère que
l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers. Ainsi,
l'intermédiaire est imposé uniquement sur la commission prélevée pour sa
prestation d'intermédiaire, et non sur l'opération de base. Ceci est en
principe également valable si l'opération pour laquelle le représentant s'est
entremis se trouve hors champ de la TVA au sens de l'art. 14 OTVA (art. 18
LTVA; cf. Instructions 1997 ch. 584 et Instructions 2001 ch. 580); l'art. 14
ch. 14 constitue toutefois une exception à ce principe dans la mesure où les
activités d'intermédiaire dans le secteur des assurances sont expressément
exclues du champ de l'impôt.
Certes, les assurés sont les destinataires de fait de certaines prestations de
X.________, en tant que celui-ci gère leurs dossiers pour le compte de ses
membres; c'est effectivement le personnel mis à disposition par le recourant
qui conclut les contrats d'assurances et encaisse les primes pour les sociétés
d'assurances. Toutefois, dans la mesure où l'intéressé fait valoir qu'il a agi
comme représentant de ses membres, il ne prétend pas avoir été imposé en
violation de l'art. 10 al. 1 OTVA, soit sur la valeur des opérations de base,
en particulier sur les cotisations des assurés ou toutes autres
contre-prestations de ceux-ci. Au contraire, les montants imposés ont le
caractère de contre-prestations reçues pour les services rendus aux sociétés
représentées; ils ne peuvent être exonérés que s'ils tombent sous le coup de
l'art. 14 ch. 14 OTVA. Il sied ainsi d'examiner si le recourant remplit les
conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire en
assurances et si les opérations en cause sont directement liées aux opérations
d'assurances.
7.4 Il ressort sans équivoque du considérant précédant (cf. consid. 7.2
ci-dessus) que les montants contestés proviennent de prestations de services
fournies par le recourant à ses membres, et non directement aux assurés. En
vertu des conventions administratives, celui-ci a notamment mis à la
disposition des sociétés affiliées du personnel et des infrastructures et a
assumé les tâches de gestion et d'administration; les frais ainsi occasionnés
ont ensuite été répartis entre les sociétés selon une échelle de répartition
prédéfinie. Il s'agit donc d'un échange de prestations de services " ordinaires
" fournies sur la base de rapports juridiques qui lient X.________ à ses
membres. Du reste, les montants en cause sont textuellement qualifiés, dans
lesdites conventions, de frais de gestion (cf. art. 1). Au demeurant,
l'énumération des frais de gestion et des charges à répartir ne mentionne pas
de tâches assumées par le recourant qui seraient directement liées aux
opérations d'assurances et donc caractéristiques de l'activité d'intermédiaire
en assurances au sens de législation relative à la taxe sur la valeur ajoutée;
la délégation de telles tâches n'est d'ailleurs pas prévue (cf. art. 2 et 3 des
conventions administratives). A cela s'ajoute que l'intéressé n'a produit
aucune pièce qui montrerait qu'il a agi comme intermédiaire d'assurances pour
les membres de son groupe.
A la lecture du mémoire de recours, il semble que le recourant ait confondu les
services rendus à ses membres, en particulier la mise à disposition du
personnel et des infrastructures, et les tâches administratives effectuées par
ce personnel. X.________ ne peut tirer aucun argument du fait que le personnel
qu'il a fourni à ses membres ait conclu des contrats d'assurances ou effectué
d'autres opérations d'assurances. En effet, ces prestations sont des opérations
préalables (mise à disposition de personnel) liées à des opérations exclues du
champ de l'impôt (conclusion de contrats d'assurances), mais indépendantes de
celles-ci. Elles sont donc imposables. Par ailleurs, le recourant ne prétend
pas que des opérations d'assurances conclues entre ses membres et leurs assurés
auraient été imposées auprès de lui en tant que représentant (cf. consid. 7.3
ci-dessus).
7.5 Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité intimée a retenu
que les frais litigieux appartenaient à des opérations organisationnelles,
d'administration, de coordination ou de gestion entre le recourant et ses
membres, opérations qui ne peuvent bénéficier de l'exonération de l'art. 14 ch.
14 OTVA.
8.
S'agissant des " finder's fees ", c'est à juste titre que le Tribunal
administratif fédéral a retenu que les commissions versées en 1998 et 1999 par
la société de courtage en assurances Z.________ SA à X.________ pour l'apport
de clientèle étaient soumises à la TVA. En effet, l'activité qui consiste à
communiquer un nom de client potentiel ne constitue manifestement pas une
prestation caractéristique de la profession d'intermédiaire d'assurances, mais
représente au contraire une prestation de services dans le domaine de la
publicité ou de la fourniture d'informations (cf. brochure n° 15 p. 12, citée
au consid. 6.3 ci-dessus; cf. également décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions du 22 mai 2001, JAAC 65.108 consid. 8f).
9.
Le recourant invoque ensuite les principes de l'égalité de traitement et de la
neutralité concurrentielle.
9.1 Dans la mesure du possible, la TVA doit être neutre quant à ses effets,
soit ne pas influencer la concurrence entre les entreprises. Elle doit ainsi
être conçue de manière large et englober de la même façon tous les biens et les
prestations de services fournis sur le territoire national. Par ailleurs, un
cumul d'impôt provenant de l'imposition des biens et des prestations de
services à plusieurs stades de la production et de la distribution, ainsi que
lors de l'importation, doit être évité. La déduction de l'impôt préalable sert
ce but. La neutralité concurrentielle de la TVA est réalisée lorsque la charge
d'impôt finale auprès du consommateur est constante, quel que soit le chemin
par lequel le bien ou la prestation de services lui est parvenu.
Ce principe s'adresse en premier lieu au législateur, puis à l'administration;
il peut également être pris en compte pour l'interprétation du droit régissant
la TVA. Le contribuable ne peut toutefois s'en prévaloir que dans la mesure où
les art. 8 et 27 Cst. lui confèrent un droit à l'égalité de traitement (ATF 125
II 326 consid. 10a p. 345; 124 II 193 consid. 8a p. 210 s.).
9.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet
de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances; le traitement
différent ou semblable injustifié doit se rapporter à une situation de fait
importante (ATF 130 V 18 consid. 5.2 p. 31; 129 I 265 consid. 3.2 p. 268 s. et
la jurisprudence citée).
Selon le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la
même branche économique, découlant des art. 27 et 94 Cst., sont interdites les
mesures qui causent une distorsion de la compétition entre concurrents directs,
c'est-à-dire celles qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence. On
entend par concurrents directs les membres de la même branche qui s'adressent
avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins. A cet
égard, les art. 27 et 94 Cst. offrent une protection plus étendue que celle de
l'art. 8 Cst. (ATF 125 I 431 consid. 4b/aa p. 435 s. et la jurisprudence
citée).
9.3 En l'occurrence, le recourant estime qu'il est victime d'une inégalité de
traitement. A l'appui de son grief, il produit la copie d'un courrier du 8
février 1995 où l'Administration fédérale informe un agent d'assurances que ce
dernier, en tant que représentant officiel d'une caisse-maladie, effectue des
prestations exclues du champ de l'impôt lorsqu'il agit au nom et pour le compte
de cette assurance. Cet élément ne permet cependant pas d'établir que l'agent
en question et le recourant se trouveraient dans la même situation juridique et
effectueraient des prestations de services identiques, ce d'autant moins que
X.________ n'intervient pas, dans le cas particulier, comme représentant des
caisses-maladie de son groupe dans leurs opérations à titre onéreux avec leurs
assurés (cf. consid. 7.3 et 7.4 ci-dessus). Par ailleurs, le recourant fait
valoir que si la qualité d'intermédiaire d'assurances ne lui était pas
reconnue, il existerait une distortion de concurrence entre les petites
caisses-maladie membres de X.________ et les grands établissements
d'assurances. Il sied toutefois de relever ici que la contestation porte sur
les prestations de X.________ et non celles des caisses-maladie membres. Or, le
recourant, qui n'est pas une assurance, ne peut être considéré comme un
concurrent direct des grands établissements d'assurances et la question
(abstraite) de l'égalité entre petites et grandes sociétés d'assurances ne se
pose pas. Le grief d'inégalité de traitement et de violation du principe de la
neutralité concurrentielle est dès lors mal fondé et doit être rejeté.
Quoi qu'il en soit, on ne peut ignorer que le " outsourcing " peut s'avérer
défavorable lorsque la prestation finale est exclue du champ de l'impôt. En
effet, l'assujetti qui utilise des biens ou des services pour produire des
biens ou des services imposables peut en règle générale déduire le montant de
l'impôt préalable dont il s'est acquitté (cf. art. 29 OTVA; art. 1 al. 1 et
art. 38 LTVA). Toutefois, en cas d'exclusion de ses prestations du champ de
l'impôt, - même s'il s'agit de la dernière opération - , les prestations
préalables restent soumises à l'impôt; or celles-ci peuvent être plus
importantes en cas de " outsourcing " que dans une activité intégrée. Cette
taxe occulte est inhérente au système (cf. art. 13 OTVA et 17 LTVA). Il
appartient donc à l'entreprise, ou au groupe d'entreprises dont les prestations
sont exclues du champ de l'impôt, de s'organiser en conséquence, en demandant
l'imposition de groupe par exemple, comme l'a justement fait le recourant à
partir de 2000.
9.4 Le recourant préconise qu'il soit tenu compte de l'art. 18 al. 2 de
l'avant-projet de février 2007 relatif à la simplification de la loi régissant
la taxe sur la valeur ajoutée. Aux termes de cette disposition, " le contenu de
la prestation définit à lui seul si une prestation est exclue du champ de
l'impôt; la position du destinataire de la prestation n'est pas déterminante ".
De l'avis du recourant, cette norme permettrait d'assurer à l'avenir " que les
tâches qui pourraient être sous-traitées, par exemple, par une assurance, ne
soient pas imposables". L'intéressé ne peut toutefois tirer aucun argument
d'une disposition qui non seulement n'est pas entrée en vigueur, mais qui ne
constitue pas encore un projet proposé par le Conseil fédéral au parlement
(principe de l'interdiction de la rétroactivité des lois, cf. ATF 133 III 105
consid. 2.1 p. 108 ss; 122 V 405 consid. 3b p. 408 s. et les références citées
dans ces arrêts), et dont on ignore quelle serait l'application, en particulier
lorsque l'assujetti ne fournit pas des prestations d'assurances, mais de
gestion.
10.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure où
il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires
(art. 65 et 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 50'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires du recourant, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 7 avril 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
Merkli Mabillard