II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.598/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_598/2007
Urteil vom 2. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.X.________,
B.X.________,
C.X.________,
Beschwerdegegner,
alle drei vertreten durch Fürsprecher Claude Monnier.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001, Einkommen
aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 20. September 2007.
Sachverhalt:
A.
Die Geschwister A.X.________, B.X.________ und C.X.________ bekamen von ihrer
Grossmutter Y.________ und von ihrer Mutter Z.________ am 19. Dezember 1995 je
einen Miteigentumsanteil von 56/720 an den Parzellen S.________ Nr. _______4
und _______5 geschenkt. Die Schenkungssteuer wurde am 22. Januar 1996 auf der
Basis des amtlichen Werts von Fr. ________ veranlagt. Die restlichen
Miteigentumsanteile standen im Eigentum weiterer Verwandter.
Mit Vertrag vom 24. Juni 1998 erfolgte unter den Verwandten eine Parzellierung
und Realteilung der ererbten Grundstücke Nr. _______4 und _______5. Dabei wurde
den Geschwistern X.________ die Parzelle Nr. _______5 als Ganzes zu je 1/3
Miteigentum zugewiesen.
In der Folge wurde die Parzelle Nr. _______5 von den Geschwistern X.________ in
fünf Parzellen aufgeteilt. Die neuen Parzellen Nr. _______6 - _______9
überbauten sie mit vier Mehrfamilienhäusern, die sie in je 15
Stockwerkeinheiten aufteilten. Auf der Parzelle Nr. _______5 (Restparzelle)
wurde eine Einstellhalle errichtet. Für die Überbauung schlossen die
Geschwister X.________ einen Werkvertrag mit der Genossenschaft O.________ ab,
an der sie ebenfalls als Genossenschafter beteiligt waren. Der Verkehrswert des
Grundeigentums belief sich im Jahre 2000 auf Fr. ________. Die ersten
Stockwerkeinheiten wurden im Jahre 2001 veräussert.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern qualifizierte die Geschwister X.________
als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und erfasste die im Jahre 2001
realisierten Veräusserungsgewinne aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten in der
Höhe von insgesamt Fr. ________ bei den Geschwistern zu je einem Drittel (Fr.
________) mit der Einkommenssteuer. Die drei Geschwister X.________ erhoben je
Einsprache. Sie verlangten, der bis 2000 entstandene Wertzuwachs sei der
Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. Die Einsprachen wurden am 11. August
2005 abgewiesen.
Die Rekurse der Geschwister X.________ wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern je mit Entscheid vom 25. April 2006 ab.
B.
A.X.________, B.X.________ und C.X.________ führten in getrennten Eingaben
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Dieses vereinigte die
Verfahren. Mit Entscheid vom 20. September 2007 hiess es die Beschwerden gut,
hob die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission auf und wies die
Sache zur Festsetzung des steuerbaren Einkommens und zur Durchführung eines
Grundstückgewinnsteuerverfahrens an die Steuerverwaltung des Kantons Bern
zurück. Das Gericht hielt in seinen Erwägungen fest, die Steuerverwaltung dürfe
über die Einkommenssteuer nur den seit der Privateinlage der Grundstücke
entstandenen Wertzuwachs erfassen.
C.
Hiergegen führt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, es sei das Urteil des
kantonalen Verwaltungsgerichts vom 20. September 2007 aufzuheben und der
Entscheid (recte: die Entscheide) der Steuerrekurskommission vom 25. April 2006
zu bestätigen.
Die Steuerpflichtigen und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen,
die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts; eine Ausnahme gemäss Art. 83 des
Gesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) liegt nicht
vor. Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist
die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung zurück. Auch geht es nicht
nur um rein rechnerische Operationen, weil der Wertzuwachs ab dem Zeitpunkt der
Privateinlage für die Einkommenssteuer neu zu ermitteln ist. Solche Entscheide
sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der
Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder
gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder
gutzumachende Nachteil wird aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht,
weil die Behörde nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer
Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten
könnte (BGE 133 V 477 E. 4.2 und 5.2.4).
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ist zur Beschwerdeführung berechtigt.
Ihre Legitimation ergibt sich aus Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG, SR 642.14).
2.
Das Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 12 StHG) erlaubt es den Kantonen,
Grundstückgewinne nach dem monistischen oder nach dem dualistischen System zu
besteuern. Der Kanton Bern erhebt die Grundstückgewinnsteuer auf der
Veräusserung von Grundstücken grundsätzlich nach dem monistischen System. Der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen daher auch Wertzuwachsgewinne aus der
Veräusserung von Geschäftsliegenschaften (Art. 128 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 3, e
contrario, StG BE, wonach Gewinne auf Geschäftsgrundstücken nur bis zur Höhe
der Anlagekosten dem steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
zugerechnet werden). Für monistische Systeme der Grundstückgewinnbesteuerung
bestimmt Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG, dass die Überführung einer Liegenschaft
vom Privat- in das Geschäftsvermögen nicht als Realisation behandelt werden
darf. Allerdings wird im Kanton Bern das monistische System für
Liegenschaftenhändler insofern durchbrochen, als Grundstückgewinne von
Liegenschaftenhändlern der Einkommenssteuer unterliegen, sofern am Grundstück
wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des
Erwerbspreises ausgeführt worden sind (Art. 21 Abs. 4 des Steuergesetzes des
Kantons Bern vom 21. Mai 2000, StG BE). Für diesen Fall - der hier
unbestrittenermassen gegeben ist - vertritt die Vorinstanz im angefochtenen
Entscheid die Auffassung, dass nicht Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG, sondern der
für das dualistische System konzipierte Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG gelte.
Danach bildet die Überführung des Grundstücks vom Privatvermögen ins
Geschäftsvermögen eine Realisation. Da im kantonalen Steuergesetz eine
entsprechende Bestimmung fehlt, hat die Vorinstanz in direkter Anwendung von
Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG die Überführung der Liegenschaften ins
Geschäftsvermögen als Realisationstatbestand bezeichnet und den vor der
Aufnahme des Liegenschaftenhandels eingetretenen Wertzuwachs der
Einkommensbesteuerung entzogen und der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
Umstritten ist zwischen den Parteien dementsprechend, ob der vor der
Überführung ins Geschäftsvermögen auf den Liegenschaften angewachsene Gewinn
der Grundstückgewinnsteuer oder der Einkommenssteuer untersteht.
3.
3.1 Das Verwaltungsgericht hat erwogen, der Gesetzgeber des Kantons Bern habe
sich zwar grundsätzlich für das monistische System entschieden. Er habe jedoch
das monistische System nicht rein verwirklicht, indem er Grundstückgewinne von
Liegenschaftenhändlern nicht generell, aber unter bestimmten Voraussetzungen
der Grundstückgewinnbesteuerung entzogen und der Einkommenssteuer unterstellt
habe. Das Steuerharmonisierungsgesetz schliesse dualistische Sonderregeln
(Einbrüche) in einem monistischen System nicht grundsätzlich aus. Solche
Ausnahmen dürften jedoch nicht so weit gehen, dass sie faktisch das
dualistische System übernehmen würden, ohne auch die zwingenden Vorgaben des
Steuerharmonsierungsgesetzes bei der dualistischen Besteuerung zu beachten. Aus
diesem Grund sei vorliegend die Überführung des Grundstücks vom Privat- in das
Geschäftsvermögen nach Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG - getreu dem dualistischen
System - als steuersystematische Realisation mit der Grundstückgewinnsteuer
abzurechnen und nicht etwa nach dem monistischen System (Art. 12 Abs. 4 lit. b
StHG) unbeachtet zu lassen. Der Sinn und Zweck von Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG
bestehe darin, dass im Bereich des dualistischen Systems der vor der
Privateinlage aufgelaufene Mehrwert sowie der nach diesem Zeitpunkt
eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt werde.
Das bernische Steuergesetz sehe für gewerbsmässige Liegenschaftenhändler zwar
einen dualistischen Einbruch in das grundsätzlich monistische System vor.
Hingegen habe der Gesetzgeber es unterlassen, für diesen Fall beim Wechsel der
Steuerart die vom Steuerharmonisierungsgesetz verlangten steuersystematischen
Realisationstatbestände (Art. 12 Abs. 2 StHG) ins Gesetz zu übernehmen. Das
bernische Steuergesetz stehe insoweit mit dem StHG nicht im Einklang und sei
unvollständig. Es sei nicht Sache des Verwaltungsgerichts, unter den möglichen
Lösungen eine Wahl zu treffen. Der Gesetzgeber werde sich jedoch überlegen
müssen, ob bzw. für welche Fälle er an der Sonderregelung von Art. 21 Abs. 4
StG festhalten wolle. Für den vorliegenden Fall finde das StHG direkt Anwendung
(Art. 72 Abs. 2 StHG), zumal die Anpassungsfrist für den kantonalen Gesetzgeber
am 1. Januar 2001 abgelaufen sei (Art. 72 Abs. 1 StHG). Die Kriterien seien
erfüllt, da in zeitlich nahem Zusammenhang zur Privateinlage auch
wertvermehrende Arbeiten im Umfang von mindestens 25 % des Erwerbspreises
ausgeführt worden seien und es zu einem Wechsel der Besteuerungsart gekommen
sei (Art. 21 Abs. 4 StG BE).
3.2 Demgegenüber bringt die beschwerdeführende Steuerverwaltung vor, im Falle
von Art. 21 Abs. 4 StG BE stehe nicht die Realisierung eines Mehrwerts, sondern
die Arbeitsbeschaffung und damit die Erzielung eines Erwerbseinkommens im
Vordergrund. Der bernische Gesetzgeber habe in diesem Fall ganz bewusst auf
eine Zuweisung des Gesamtgewinns auf die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer
verzichtet. Eine solche Zuweisung wäre nämlich praktisch undurchführbar, sei
doch der massgebliche Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart - nämlich das
Erreichen der Aufwendungen im Umfang von 25 % des Erwerbspreises - im
Veräusserungszeitpunkt kaum noch feststellbar. Gegen die Anwendung von Art. 12
Abs. 2 lit. b StHG sprächen verschiedene Gründe. Zum einen stehe weder im
Zeitpunkt der Privateinlage noch bei Aufnahme der Arbeiten fest, ob die
Schwelle von 25 % des Erwerbspreises je erreicht werde. Die Auffassung des
Verwaltungsgerichts führe zu einer rückwirkenden Realisation, welche jedoch aus
Gründen der Rechtssicherheit abzulehnen sei. Dazu komme, dass das
Verwaltungsgericht einen neuen - weder im StHG noch in Art. 126 StG BE
vorgesehenen - Veräusserung- bzw. Realisationstatbestand schaffe. Eine analoge
Anwendung des im dualistischen System geltenden Realisationstatbestands (Art.
12 Abs. 2 lit. b StHG) wäre nur statthaft, wenn eine Besteuerung nicht mehr
möglich und folglich eine steuersystematische Realisation vorzusehen wäre. Das
treffe für die bernische Regelung indessen nicht zu, zumal mit Art. 21 Abs. 4
in Verbindung mit Art. 129 Abs. 1 lit. a StG BE sichergestellt sei, dass der
gesamte erzielte Wertzuwachs besteuert werde.
4.
4.1 Die Begründung des Verwaltungsgerichts vermag zu überzeugen. Der Sinn der
Einkommensbesteuerung von Grundstückgewinnen von Liegenschaftenhändlern, die
daran wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des
Erwerbspreises ausgeführt haben, besteht darin, die auf Tätigkeit beruhende
Wertsteigerung der Einkommensbesteuerung zuzuführen. Wie das Verwaltungsgericht
dargelegt hat (angefochtenes Urteil E. 3.2), geht diese Sonderbehandlung der
gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler auf die alte Vermögensgewinnsteuer
zurück, die nur auf der "unverdienten" Wertsteigerung, nicht jedoch auf der
durch Arbeit und Kapital an einem Grundstück bewirkten Wertschöpfung erhoben
werden sollte (vgl. Art. 77 Abs. 2 lit. a des Gesetzes über die direkten
Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Oktober 1944, aStG BE; Peter Locher, Das
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 71 ff.). Aus
diesem Grund sind Kapitalgewinne auf Grundstücken im Kanton Bern von der
Grundstückgewinnsteuer ausgenommen (und der Einkommenssteuer unterstellt), wenn
die Person mit ihnen in Ausübung ihres Berufes handelt und daran
wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang vorgenommen hat.
4.2 Für die Auffassung der Vorinstanz spricht auch, dass die Bemessung des
Kapitalgewinns sich im Unternehmensbereich nach anderen Gesichtspunkten richtet
als im Privatbereich. Im Unternehmensbereich erfolgt die Bemessung nach dem
Buchwertprinzip, solange der wirkliche Wert des Gegenstandes nicht unter den
steuerlich massgebenden Buchwert sinkt (Peter Locher, Kommentar zum DBG, N 119
f. zu Art. 18 DBG). Als massgeblicher Buchwert von Sacheinlagen ins
Geschäftsvermögen kommt grundsätzlich nur der Verkehrswert in Betracht, und
zwar jener im Zeitpunkt der Privateinlage. Eine Bewertung über dem wirklichen
Wert würde handelsrechtliche Bewertungsvorschriften verletzen, eine
Unterbewertung kann steuerrechtlich zu einer Besteuerung fiktiver Werte bzw. zu
einem Verlust an Abschreibungssubstrat führen (Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, § 8 N 43 ff. S. 320 ff.; s. auch Ernst
Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Basel 1982, N 214
zu Art. 21 BdBSt). Auch bei der direkten Bundessteuer gilt als Einstandswert
der Verkehrswert des Grundstücks in jenem Zeitpunkt, in dem es dem Zweck des
Liegenschaftenhandels gewidmet wird (BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f.; Urteil 2A.101
/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE 1997 B 93.4 Nr. 4).
Auf die Anlagekosten wie im Bereich der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 137
StG BE) ist im Geschäftsbereich hingegen nicht zurückzugreifen. Denn das würde
zu einer Vermischung der Bewertungsmethoden führen, wie die Vorinstanz zu Recht
bemerkt (angefochtenes Urteil E. 4.2.2; s. auch Urteil 2P.130/2003 vom 28. Mai
2004 E. 4.4 in: StE 2004 A 11 Nr. 1). Auch aus diesem Grund ist es sinnvoll,
den im Privatvermögensbereich eingetretenen Wertzuwachs nicht der
Einkommenssteuer zu unterwerfen.
4.3 Diese Besteuerung entspricht auch der Besteuerung von
Liegenschaftenhändlern im Recht der direkten Bundessteuer (vgl. angefochtenes
Urteil E. 4.2.3). Bereits in BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f. hat das Bundesgericht
zur damaligen eidgenössischen Wehrsteuer erkannt, dass der durch Wertzuwachs
erzielte Gewinn eines Liegenschaftenhändlers nur insoweit mit der
Einkommenssteuer erfasst werden dürfe, als dieser Wertzuwachs in den Zeitraum
nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit bzw. des
Liegenschaftenhandels falle. Diese Rechtsprechung wurde seither wiederholt
bestätigt (ASA 57 458 E. 4; Urteil 2A.433/2004 vom 13. April 2005, E. 3.2, StR
60/2005 S. 489; Urteil 2A.101/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE 1997 B 93.4
Nr. 4; s. auch Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu
d'une activité lucrative, ASA 59 S. 166). Der Vorschrift von Art. 21 Abs. 4 StG
BE liegt der Gedanke zugrunde, dass nur solche Grundstückgewinne über die
Einkommenssteuer abgerechnet werden sollen, die aus dem Einsatz von Arbeit und
Kapital herrühren. Wenn daher die Vorinstanz mit Blick auf Sinn und Zweck und
den Gehalt der kantonalen Regelung nur den seit der Privateinlage entstandenen
Mehrwert der Einkommenssteuer unterstellte, hat sie weder
harmonisierungsrechtliche Grundsätze verletzt noch kantonales Recht willkürlich
ausgelegt.
4.4 Allerdings unterliegen der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 130 Abs. 1 StG
BE grundsätzlich nur Gewinne, welche von der steuerpflichtigen Person durch ein
Veräusserungsgeschäft erzielt bzw. echt realisiert worden sind. Die
Privateinlage im eigentlichen Sinn als Überführung vom Privat- in das
Geschäftsvermögen ist im kantonalen Steuergesetz nicht als
Realisationstatbestand vorgesehen. Das Fehlen einer entsprechenden Bestimmung
steht mit dem vom Kanton Bern gewählten monistischen System im Einklang. Danach
kommt es bei der Überführung von Vermögenswerten aus dem Privat- in das
Geschäftsvermögen nicht zu einer Realisation, weil die Überführung an der
steuersystematischen Situation nichts ändert. Auch das
Steuerharmonisierungsgesetz schreibt vor, dass im monistischen System der
Grundstückgewinnbesteuerung die Überführung eines Grundstücks vom Privat- in
das Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf (Art.
12 Abs. 4 lit. b StHG).
Gerade umgekehrt verhält es sich im dualistischen System. Für dieses bestimmt
das Steuerharmonisierungsgesetz in Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG, dass die
Überführung eines Grundstückes vom Privat- in das Geschäftsvermögen zwingend zu
besteuern ist, d.h. einer Veräusserung gleichgestellt ist. Eine entsprechende
Vorschrift enthält das bernische Steuergesetz für Grundstücke, mit denen die
steuerpflichtige Person in Ausübung ihres Berufes handelt und an denen sie
wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang ausführt (Art. 21 Abs. 4
StG BE), indessen nicht, obschon es sich dabei um einen dualistischen Einbruch
in das grundsätzlich monistische System handelt. Die Vorinstanz schloss daraus
zu Recht, dass das kantonale Steuergesetz mit Blick auf die bundesrechtlich
harmonisierte Regelung lückenhaft sei. Das Steuerharmonisierungsgesetz lasse
dem kantonalen Gesetzgeber eine gewisse Ausgestaltungsfreiheit bei der Wahl der
Besteuerungsform (monistisches/dualistisches System). Auch gewisse Mischformen
erschienen nicht ausgeschlossen. In diesen Fällen sei jedoch der Kanton
verpflichtet, eine dem harmonisierten Recht entsprechende Regelung vorzusehen
(angefochtenes Urteil E. 5.3 - 5.7).
4.5 Da im kantonalen Recht für diesen Fall eine Besteuerungsgrundlage fehlt,
hat die Vorinstanz Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG direkt angewendet. Auch dieser
Schritt steht mit dem Steuerharmonisierungsgesetz im Einklang und ist nicht zu
beanstanden. Die Frist, die Art. 72 Abs. 1 StHG den Kantonen zur Anpassung
ihrer Gesetzgebung an die Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes
einräumt, war im Jahr 2001 abgelaufen. Nach Ablauf dieser Frist findet das
Steuerharmonisierungsgesetz nach Absatz 2 dieser Vorschrift direkt Anwendung,
wenn ihm das kantonale Recht widerspricht.
5.
Was die Beschwerdeführerin gegenüber diesen Erwägungen vorbringt, vermag nicht
aufzukommen.
Zu prüfen sind die Einwendungen der Beschwerdeführerin nur daraufhin, ob sie
Bundesrecht und insbesondere die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben verletzen
oder auf einer willkürlichen Auslegung oder Anwendung des kantonalen Rechts
beruhen (Art. 95 BGG). Davon kann hier keine Rede sein. Das
Steuerharmonisierungsgesetz sieht Mischformen zwischen dem monistischen und dem
dualistischen System nicht vor, verbietet sie aber auch nicht explizit. Ob die
vom kantonalen Gesetzgeber vorgesehene dualistische Ausnahme vom monistischen
System für den Liegenschaftenhandel harmonisierungsrechtlich zulässig ist, kann
offen bleiben. Auf jeden Fall handelt es sich um eine Ausnahme von der
Regelbesteuerung für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, weshalb das
Verwaltungsgericht zu Recht verlangt, dass jeder Teilmehrwert der sachlich
richtigen Steuer zugewiesen wird. Darin kann keine willkürliche Auslegung von
kantonalem Recht - welches für die Frage der Privateinlage zum Zweck des
Liegenschaftenhandels überhaupt keine Regelung enthält, sondern eine Lücke
aufweist (vorn E. 2) - erblickt werden. Die Beschwerdeführerin behauptet zwar,
der bernische Gesetzgeber habe "ganz bewusst auf eine unterschiedliche
Zuweisung des Gesamtgewinnes auf die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer
verzichtet", ohne aber diese Behauptung auch nur im Entferntesten zu belegen.
Ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers ist damit nicht dargetan. Der
Kanton Bern hat vielmehr eine Mischform gewählt, die in gewissen
Konstellationen nach besonderen Regeln ruft. Es liegt dabei nahe, auf die für
das dualistische System geltenden Vorschriften zurückzugreifen.
Auch die praktischen Schwierigkeiten, welche die Beschwerdeführerin geltend
macht, lassen das von der Vorinstanz gefundene Resultat nicht als
bundesrechtswidrig erscheinen. Dass es nicht immer leicht ist, den genauen
Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit festzustellen und den Wert der
Liegenschaft rückwirkend auf diesen Zeitpunkt festzustellen, hängt mit dem vom
kantonalen Gesetzgeber gewählten System zusammen, wonach zwei Voraussetzungen
erfüllt sein müssen, damit die Einkommensbesteuerung eingreift. Zum einen muss
eine Liegenschaftenhandelstätigkeit aufgenommen worden sein. Zum andern sind
wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent erforderlich.
Diese Kriterien können zeitlich auseinanderfallen. Solche Schwierigkeiten bei
der Bestimmung des Zeitpunkts der Aufnahme der Liegenschaftenhandelstätigkeit
oder der Bestimmung des Verkehrswertes rechtfertigen es jedoch nicht, den vor
Aufnahme einer Handelstätigkeit entstandenen Wertzuwachs als Gewinn aus
Liegenschaftenhandel zu besteuern, wie das Bundesgericht bereits in anderem
Zusammenhang erkannt hat (vgl. BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 f.).
6.
Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen. Die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton aufzuerlegen (Art. 65 und 66
Abs. 1 BGG). Dieser hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche
Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.
3.
Der Kanton Bern hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren
gesamthaft eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann