II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.596/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_596/2007 ajp
Arrêt du 24 juin 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mmes les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Yersin, Karlen et Aubry Girardin.
Greffier: M. Addy.
Parties
Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937
1211 Genève 3,
recourante,
contre
X.________,
intimée, représentée par Me Michel Lambelet, avocat,
Objet
Impôt fédéral direct 2001,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 18
septembre 2007.
Faits:
A.
Le 16 novembre 1998, X.________, née en 1926, a conclu auprès de la Zurich
Compagnies d'Assurances sur la vie (ci-après citée: Zurich Vie) une
assurance-vie, financée au moyen d'une prime unique de 900'000 fr., lui
garantissant le versement des prestations suivantes:
Rente viagère immédiate
payable pendant 10 années
fr. 24'161 rente trimestrielle payable aussi longtemps que
la personne assurée est en vie à l'échéance,
au maximum pendant 10 ans.
Payable la première fois le 16.02.1999
et la dernière rente garantie le 16.11.2008
Echéances: les 16.11., 16.02, 16.05 et 16.08
En cas de décès de la personne assurée, la restitution
du capital constitutif non-utilisé se fera conformément
à l'article 6 des Conditions générales d'assurance.
Participation aux excédents
Paiement immédiat avec les rentes selon le système 1
de la participation.
La police contient également une clause qui désigne comme bénéficiaires le
preneur d'assurance en cas de vie pour la rente viagère et, en cas de décès,
ses héritiers pour le capital constitutif non-utilisé, selon un ordre de
préséance (d'abord le conjoint, à défaut les enfants, à défaut les pères et
mères, etc...). La police précise encore que les conditions suivantes sont
applicables: "les conditions générales d'assurance (R2T), édition 1996"
(ci-après citées: les Conditions générales d'assurance), et la "formule de
participation de la Zurich Vie pour les rentes viagères immédiates"; en
réalité, la formule remise à X.________, datée du 7 juillet 1997, s'intitule
plus précisément, selon son en-tête, "participation aux excédents pour les
rentes temporaires immédiates" (ci-après citée: les Conditions de participation
aux excédents).
X.________ a joint à sa déclaration fiscale pour l'année 2001 deux certificats
délivrés par la Zurich Vie concernant la police no 7.293.673: le premier
indique une valeur de rachat d'assurance au 31 décembre 2001 d'un montant de
576'354 fr. 46 ("avis sans signature", du 2 février 2002); le second atteste le
versement de quatre rentes viagères d'un montant de 24'901 fr. 20 pour l'année
2001, soit un total de 99'604 fr. 80 ("attestation de rentes viagères échues",
du 9 janvier 2002). X.________ a déclaré comme revenu imposable pour l'année
2001 un montant de 9'605 fr. au titre des prestations versées par la Zurich
Vie. Son représentant fiscal a précisé dans les observations jointes à la
déclaration que ce montant, annoncé au fisc comme "autres rentes", représentait
la différence entre les rentes temporaires effectivement versées par la Zurich
Vie en 2001 (soit 99'604 fr. 80) et "la part non taxable" de ces mêmes rentes
correspondant à la restitution en capital d'un montant de 90'000 fr. par année
(900'000 fr. / 10 ans).
Le 24 janvier 2003, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève
(ci-après cité: l'Administration fiscale cantonale ou le fisc) a notifié à
X.________ un bordereau fixant l'impôt fédéral direct dû pour l'année 2001 à
10'552 fr. 50, sur la base d'un revenu imposable de 165'500 fr. Selon le détail
de la taxation, les rentes viagères versées par la Zurich Vie en 2001 ont été
imposées à hauteur de 80 % de leur valeur au titre de "rentes de la prévoyance
professionnelle".
X.________ a élevé une réclamation contre le bordereau de taxation précité.
Elle a notamment contesté le mode d'imposition des prestations versées par la
Zurich Vie, en faisant valoir qu'elle ne disposait "d'aucune rente LPP"; elle a
pour le surplus renvoyé aux observations que son représentant avait formulées
dans sa déclaration fiscale au sujet des prestations litigieuses.
Par décision du 19 mai 2005, l'Administration fiscale cantonale a partiellement
admis la réclamation de la contribuable, en ce sens qu'elle a ramené
l'imposition des rentes de la Zurich Vie à 40 % de leur valeur, conformément au
taux prévu par la loi pour les rentes viagères. Le fisc a estimé que les
prestations litigieuses s'apparentaient à des rentes temporaires incertaines
devant recevoir le même traitement que des rentes viagères.
B.
X.________ a formé un recours contre la décision sur réclamation de
l'Administration fiscale cantonale, en faisant valoir, comme dans le cadre de
la procédure de réclamation, que les rentes litigieuses correspondaient,
jusqu'à concurrence d'un montant de 90'000 fr. par année, au remboursement par
tranches d'un capital, soit à une opération non imposable au titre du revenu.
Elle relevait par ailleurs que, sur interpellation de son représentant, le fisc
avait expressément confirmé par le passé ce mode d'imposition dans un cas
similaire au sien (lettre de l'Administration fiscale cantonale du 28 août
2007), tandis que ses rentes viagères avaient bien été déclarées et imposées
sur de telles bases l'année fiscale antérieure (2000); elle invoquait de ce
chef le droit à la protection de la bonne foi.
L'Administration fiscale cantonale a réfuté les arguments contenus dans le
recours et conclu au rejet de celui-ci.
Par décision du 7 février 2007, la Commission cantonale de recours de l'impôt
fédéral direct du canton de Genève (ci-après: la Commission cantonale de
recours) a admis le recours au sens des considérants. En bref, elle a estimé
que les rentes litigieuses se rapprochaient plus d'une rente certaine,
imposable sur le revenu seulement pour la part représentant les intérêts, que
d'une rente viagère, imposable à raison de 40 % de sa valeur au titre du
revenu. La Commission cantonale de recours a dès lors annulé la décision
attaquée et renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle
décision de taxation.
L'Administration fiscale cantonale a recouru contre la décision précitée de la
Commission cantonale de recours, en soutenant que les prestations versées par
la Zurich Vie étaient des rentes temporaires incertaines imposables sur le
revenu comme les rentes viagères à raison de 40 % de leur valeur.
Par arrêt du 18 septembre 2007, le Tribunal administratif du canton de Genève
(ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours du fisc, confirmé la
décision attaquée et renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour
nouvelle taxation dans le sens des considérants, soit après calcul des intérêts
composant les prestations versées par la Zurich Vie et prise en compte de
ceux-ci comme rendement imposable.
C.
L'Administration fiscale cantonale forme un recours en matière de droit public
contre l'arrêt précité du Tribunal administratif. Elle reprend les arguments
développés en procédure cantonale et conclut à l'annulation de l'arrêt attaqué
et à la confirmation de sa décision du 19 mai 2005.
X.________ conclut au rejet du recours, tandis que l'Administration fédérale
des contributions en demande l'admission. Le Tribunal administratif s'en
rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et déclare, sur le fond
de la cause, persister dans les considérants et le dispositif de son arrêt.
Considérant en droit:
1.
1.1 Formé contre une décision en matière fiscale rendue en dernière instance
cantonale sur la base du droit public fédéral, le présent recours est en
principe recevable comme recours en matière de droit public au sens des art. 82
ss LTF (cf., en particulier, les art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d LTF), aucune
des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'étant réalisée. Par ailleurs, en vertu
de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11), l'Administration fiscale cantonale a qualité pour recourir
(art. 89 al. 2 let. d LTF).
1.2 Le recours en matière de droit public est recevable contre les décisions
finales, soit celles qui mettent fin à la procédure (art. 90 LTF). Hormis les
situations - non pertinentes en l'espèce - visées à l'art. 92 LTF, il n'est
recevable contre les décisions incidentes que si celles-ci peuvent causer un
préjudice irréparable (art. 93 al. 1 let. a LTF) ou si l'admission du recours
peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une
procédure probatoire longue et coûteuse (art. 93 al. 1 let. b LTF).
En règle générale, une décision de renvoi ne met pas fin à la procédure (ATF
133 V 477 consid. 4.2 p. 482) et n'est pas non plus de nature à causer un
préjudice irréparable aux parties, le seul allongement de la durée de la
procédure ou le seul fait que son coût s'en trouve augmenté n'étant pas
considérés comme des éléments constitutifs d'un tel dommage (loc. cit., consid.
5.2.2, p. 483 et les références citées). Néanmoins, si le renvoi ne laisse
aucune latitude de jugement à l'autorité cantonale inférieure appelée à statuer
(à nouveau), il est assimilé à une décision finale et peut, de ce fait, faire
l'objet d'un recours en matière de droit public (cf. arrêt du 27 décembre 2007,
9C_684/2007, consid. 1.1; cf., sous l'ancien droit, ATF 133 V 477 consid. 5.2.2
p. 483; 129 I 313 consid. 3.2 p. 317 et les références citées). Par ailleurs,
lorsque l'autorité cantonale à laquelle la cause est renvoyée dispose de la
qualité pour recourir au Tribunal fédéral, elle doit pouvoir attaquer un arrêt
de renvoi - à supposer même qu'il soit incident - lui enjoignant de rendre une
décision qu'elle juge contraire au droit: à défaut, elle subirait en effet un
préjudice irréparable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF, étant contrainte
de rendre une décision - selon elle - erronée qu'elle ne pourrait pas soumettre
au contrôle du Tribunal fédéral par la voie d'un recours, faute de remplir
l'exigence d'une lésion formelle ("formelle Beschwer"; cf. ATF 133 V 477
consid. 5.2.4 p. 484 s. et les références citées; cf., sous l'ancien droit, ATF
129 I 313 consid. 3.3 p. 318, 128 I 3 consid. 1b p. 7 et les arrêts cités).
En l'espèce, le Tribunal administratif a ordonné au fisc de considérer les
rentes versées par la Zurich Vie comme la restitution par tranches d'un capital
et de ne soumettre à l'impôt sur le revenu que la partie de ces prestations
représentant des intérêts. Par conséquent, il faut admettre que l'arrêt (de
renvoi) attaqué s'apparente à une décision finale, le fisc ne disposant
d'aucune marge de manoeuvre pour procéder à la taxation litigieuse. En
particulier, il est empêché d'imposer les prestations de la Zurich Vie de la
manière qu'il pensait correcte, soit comme des rentes viagères entrant dans le
revenu du contribuable à hauteur de 40 % de leur valeur. Dans cette mesure,
même s'il n'était pas final, l'arrêt de renvoi devrait de toute façon pouvoir
être attaqué par le fisc devant le Tribunal fédéral, étant de nature à lui
causer un préjudice irréparable.
1.3 Au surplus, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF en relation avec
les art. 44 et 45 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF),
le recours est recevable.
2.
2.1 L'objet de la contestation porte sur l'imposition au titre du revenu, en
matière d'impôt fédéral direct, des rentes servies par la Zurich Vie à
l'intimée durant l'année 2001.
2.2 Selon la clause générale prévue à l'art. 16 al. 1 LIFD en matière d'impôt
sur le revenu, celui-ci a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils
soient uniques ou périodiques. Cette clause générale ne s'applique cependant
que si le revenu considéré n'entre dans aucune des catégories définies aux art.
17 à 23 LIFD et n'est pas exonéré en vertu d'autres dispositions, notamment de
l'art. 24 LIFD (cf. Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, éd. par Yersin/Noël, Bâle
2008 [ci-après cité: Commentaire romand], n. 24 ad art. 16; Felix Richner/
Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 8 ss ad
art. 16; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Bâle 2001, n. 4 ss ad art.
16).
Aux termes de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, qui règle l'imposition du rendement
de la fortune mobilière, sont notamment imposables à ce titre les intérêts
d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat,
d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une
prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation
d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un
assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et
qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la
prestation est exonérée.
L'art. 22 LIFD prévoit l'imposition des revenus provenant de la prévoyance de
la manière suivante:
1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et
survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital
et le remboursement des versements, primes et cotisations.
2 Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de
prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des
assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
3 Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager
sont imposables à raison de 40 %.
4 L'art. 24, let. b, est réservé.
A teneur de l'art. 24 let. b LIFD, sont exonérés de l'impôt les versements
provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à
l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20 al. 1 let. a est réservé.
2.3 Il est constant que les prestations versées par la Zurich Vie à l'intimée
en 2001 n'entrent pas dans le champ d'application de l'art. 22 al. 1 et 2 LIFD:
outre les revenus provenant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité
fédérale et de la prévoyance professionnelle (soit les deux premiers piliers de
la prévoyance au sens des art. 111 al. 1, 112 et 113 Cst.), la disposition
précitée ne concerne en effet que les revenus fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, soit les contrats d'assurance et les
conventions d'épargne spéciaux assimilés à la prévoyance (pilier dit 3a de la
prévoyance bénéficiant de mesures fiscales ou d'autres formes d'encouragement
au sens de l'art. 111 al. 4 Cst.; cf. ATF 131 I 409 consid. 5.1 et 5.2 p. 414
s. et les nombreuses références citées). Or, les prestations litigieuses ne
résultent pas d'un contrat de prévoyance liée, mais s'inscrivent dans le cadre
de la prévoyance individuelle dite libre (pilier 3b), qui comprend toutes les
autres formes d'assurances privées exclusivement régies par la loi fédérale du
2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (Loi sur le contrat d'assurance, LCA;
RS 221.229.1), ainsi que les autres types d'épargne (cf. Gladys Laffely
Maillard, in Commentaire romand, n. 4 ad art. 22; Richner/Frei/Kaufmann, op.
cit., n. 4 ss ad art. 22).
En revanche, il faut se demander si, comme le soutient la recourante, les
prestations litigieuses proviennent d'une assurance de rente viagère au sens de
l'art. 22 al. 3 LIFD, ce qui les rendrait imposables à 40 %, ou si, comme l'a
retenu le Tribunal administratif, elles doivent être considérées comme des
versements effectués dans le cadre d'une assurance de capital susceptible de
rachat au sens de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, l'imposition se limitant alors
aux intérêts. Il convient d'emblée de préciser que l'art. 24 al. 1 let. b LIFD
n'entre ici pas en ligne de compte en raison de la réserve que prévoit cette
disposition (deuxième phrase) en faveur de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD lorsque,
comme en l'espèce, l'assurance est financée au moyen d'une prime unique.
La qualification juridique d'un contrat (d'assurance) ne dépend pas de la
dénomination utilisée par les parties pour le désigner, mais de son contenu et
de ses caractéristiques (cf. ATF 131 III 217 consid. 3 p. 219; 129 III 664
consid. 3.1 p. 667; 99 II 313). Les termes figurant dans le contrat liant
l'intimée à la Zurich Vie ne sont donc pas déterminants pour savoir si l'on a
affaire en l'espèce à une assurance de rente viagère ou à une assurance de
capital susceptible de rachat (cf. Urs R. Behnisch, Zur steuerlichen Behandlung
des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, in Archives,
74/2005, p. 97 ss, p. 115).
3.
3.1 Selon la jurisprudence (cf. arrêt 2A.366/2000, du 15 novembre 2001, consid.
2b, in StE 2002 B 26.12 no 6 et les références citées), une assurance de rente
se définit comme celle qui garantit le versement immédiat ou différé de
prestations périodiques, temporaires ou viagères, avec ou sans remboursement
des primes versées (sous déduction des rentes allouées) en cas de décès du
preneur d'assurance, selon que l'assurance est susceptible ou non de rachat
(sur cette notion, cf. infra consid. 3.3.1).
L'assurance viagère est un type particulier d'assurance de rente. Elle prévoit,
dans sa forme classique, le versement de rentes périodiques aussi longtemps que
la personne assurée est en vie (cf. art. 521 CO). Sa caractéristique
essentielle tient donc au fait qu'elle prend fin avec le décès de l'assuré. En
d'autres termes, l'assureur supporte le risque de longévité de l'assuré (cf.
Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 46 ad art. 22; Behnisch, op. cit., p. 102
et 104 ad note 29; Isabelle Amschwand-Pilloud/Daniel Jungo/Wolfgang Maute,
Assurances-vie et impôts, Berne 2005, p. 52; Peter Agner/Angelo Digeronimo/
Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Complément, Zurich 2001, n. 4a p. 101; Linda Peter-Szerenyi, Der
Bergriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zurich 2001, p. 281).
Les rentes viagères entrent dans le champ d'application de l'art. 22 al. 3
LIFD, qui ne fait pas de distinction selon que le débirentier est une compagnie
d'assurance, un particulier ou une entreprise commerciale (cf. ATF 131 I 409
consid. 5.2 p. 415 et les références citées). Peu importe également, s'agissant
des rentes viagères, de connaître les modalités du contrat d'assurance (primes
uniques ou périodiques; assurance immédiate ou différée; assurance susceptible
de rachat ou non; etc.) pour décider de l'applicabilité de l'art. 22 al. 3 LIFD
(cf. Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 30 ad art. 22; Richner/Frei/
Kaufmann, op. cit. n. 51 et 52 ad art. 22; Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band II, Berne [etc.] 2002, n. 26-28, 54 ad § 54; Hans-Jürg
Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998, in Archives 68/1999, p. 273 ss, p. 294).
3.2 A l'assurance de rente (viagère) s'oppose traditionnellement l'assurance de
capital. C'est la prestation versée à l'échéance qui permet de distinguer, sur
le plan fiscal, ces deux types d'assurance. Contrairement à l'assurance de
rente, l'assurance de capital donne droit au versement d'un capital à la
réalisation du risque (Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 20 ad art.
20).
3.3 La distinction, à première vue claire, entre assurance de rente (viagère)
et assurance de capital, peut toutefois se révéler délicate en fonction des
modalités du contrat, notamment lorsque, comme en l'espèce, les parties ont
prévu une valeur de rachat (cf. infra consid. 3.3.1); par ailleurs, un
versement sous forme de prestations périodiques n'exclut pas l'existence d'une
assurance de capital (cf. infra consid. 3.3.2).
3.3.1 Tout d'abord, tant l'assurance de rente (viagère) que l'assurance de
capital peuvent être ou non susceptibles de rachat (cf. arrêt 2A.40/ 1998, du
10 août 1998, in RDAF 1998 II 462, consid. 4b p. 466). L'assurance est
susceptible de rachat (cf. art. 90 al. 2 LCA) lorsque l'assureur assume un
risque dont la réalisation est certaine (certus an), mais dont le moment est
inconnu (incertus quando); en fait, l'assurance est conclue en cas de vie et en
cas de décès; dans ce type d'assurance, l'assureur s'engage, à la demande de
l'assuré, à annuler le contrat et à lui rembourser (en capital) la valeur dite
de rachat (qui correspond en principe aux primes non utilisées augmentées ou
non des intérêts et d'éventuelles participations aux excédents, après déduction
de certains montants spécifiques, comme la prime pour le risque assumé par
l'assureur jusqu'au jour du rachat; cf. Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op.
cit., p. 36; Alfred Maurer, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3ème éd.,
Berne 1995, p. 443 s.; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 408 s.). Sur le plan actuariel, une
assurance susceptible de rachat ne se limite donc pas à une pure opération
d'assurance (couverture d'un risque pur), mais comprend également une dimension
d'épargne (remboursement d'un capital, le cas échéant avec intérêts; cf.
Behnisch, op. cit., p. 107; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de
la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, n. 4a ad art. 22,
p. 101; Peter-Szerenyi, op. cit., p. 281 s.). La proportion entre ces deux
composantes (risque et épargne) peut varier fortement en fonction notamment de
l'âge de l'assuré à l'échéance contractuelle ainsi que de la diversité des
contrats et des combinaisons possibles en la matière (cf. Behnisch, op. cit.,
p. 114 s.; Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 19 ad art. 20).
3.3.2 La distinction entre assurance de rente (viagère) et assurance de capital
peut aussi être compliquée par le fait que toute prestation (d'assurance) en
capital peut être versée sous forme d'acomptes (cf. Maurer, op. cit., p. 437;
Behnisch, op. cit., p. 101). Le remplacement, à l'échéance contractuelle, d'une
prestation initialement prévue sous la forme d'un versement unique en capital
par des acomptes représentant le remboursement par tranches dudit capital avec
intérêts n'a, en principe, pas pour effet de changer la nature du contrat
d'assurance, qui reste le versement d'un capital déterminé. Le changement ne
porte que sur la modalité du paiement de la prestation assurée. Sous l'angle
fiscal, pour que le contrat puisse toujours être considéré comme une assurance
de capital, il faut que les prestations versées sous forme d'acomptes aient les
caractéristiques de rentes dite certaines (cf. Laffely Maillard, in Commentaire
romand, n. 20 ad art. 20), alors que, dans un contrat de rente viager, la rente
versée a, par opposition, un caractère incertain.
Par conséquent, en présence de prestations allouées sous forme de versements
périodiques, la distinction entre assurance de rente (viagère) et assurance de
capital revient à se demander si la prestation versée est une rente certaine.
3.4 La rente certaine (exprimée en allemand par "Zeitrente") représente le
remboursement par tranches (acomptes) d'un capital épargne auquel s'ajoutent
des intérêts. Elle est dite certaine, car son paiement (échelonné) ne dépend
pas de la vie d'une personne (aspect aléatoire): en cas de décès de l'assuré,
elle continue en principe d'être versée à ses héritiers jusqu'au terme
contractuel prévu (cf. Thomas Fischer/Werner A. Räber, Persönliche Steuer-und
Vorsorgeplanung, 4ème éd., Berne 2002, p. 216; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute,
op. cit., p. 53; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 15 et 46 ad art. 22). Le
nombre d'échéances peut donc être déterminé à l'avance.
En réalité, comme l'a déjà jugé le Tribunal fédéral, une rente certaine n'est
pas une rente au sens étroit du terme, dès lors que son versement est garanti
pendant toute la durée du contrat et ne dépend pas de la vie ou de la mort de
l'ayant droit (cf. ATF 130 I 205, consid. 7.6.4 p. 218; Höhn/Waldburger, op.
cit., n. 26 ad § 54, note 58). Elle n'entre par ailleurs pas non plus dans la
définition traditionnelle d'une assurance, faute de toute notion de risque (cf.
ATF 131 I 409 consid. 5.5.7, p. 422 et arrêt précité 2A.366/2000, consid. 2a,
in StE 2002 B 26.12 no 6; cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op. cit., n.
4a ad art. 22, p. 102; Behnisch, op. cit., p. 99 et 101; sur l'exigence d'un
risque, voir aussi l'ATF 114 Ib 244 consid. 4a et 4c p. 247; Laffely Maillard,
in Commentaire romand, n. 17 ad art. 20; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op.
cit., p. 47 et les références citées). A noter que les traductions françaises
des deux arrêts précités (ATF 131 I 409; arrêt 2A.366/2000, StE 2002 B 26.12 no
6), publiées dans la revue RDAF en 2006 et 2002, prêtent à confusion: le terme
"Zeitrente" - dont l'imprécision en allemand avait été relevée par le Tribunal
fédéral (cf. StE 2002 B 26.12 no 6, consid. 2b) - a en effet été rendu en
français par l'expression "rente temporaire" (cf. RDAF 2006 II p. 35 ss,
consid. 5.5.7 p. 47; RDAF 2002 II p. 323 ss, consid. 2b p. 326 s.); or, il ne
fait pas de doute que le Tribunal fédéral visait par là des rentes certaines
(cf. Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 20 ad art. 20; Laffely
Maillard, in Commentaire romand, n. 26 ad art. 22). Fischer/Räber (op. cit., p.
216) utilisent la locution "echte Zeitrente" pour désigner les rentes
certaines.
Du point de vue fiscal, la rente certaine est assimilée à une opération
purement financière, dénuée de toute dimension de prévoyance et d'assurance, et
est, à ce titre, imposée comme n'importe quel rendement de la fortune: seule la
part de la rente représentant les intérêts servis sur le capital investi est
soumise à l'impôt sur le revenu en vertu de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, tandis
que la part représentant la restitution du capital proprement dit en est
exemptée (cf. ATF 131 I 409 consid. 5.5.7, p. 422; arrêt précité 2A.366/2000,
consid. 2b, in StE 2002 B.26.12 no 6; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op. cit.,
p. 65; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 26 et 190 ad art. 20; Rivier, op.
cit., p. 415 s.).
3.5 A côté de la rente certaine et de la rente viagère classique, il existe
encore une forme hybride de prestation périodique qui est à mi-chemin entre ces
deux types de prestations, à savoir la rente viagère temporaire (en allemand:
"temporäre Leibrente", "limitierte Leibrente" ou "abgekürzte Leibrente"). A
l'instar de la rente viagère classique, les rentes promises sont versées de
manière périodique au bénéficiaire aussi longtemps que la personne assurée est
en vie et le débirentier supporte le risque de longévité de l'assuré. Le
contrat prévoit toutefois d'emblée que la durée de la rente est limitée à une
période de temps maximale fixée à l'avance (cf. Richner/Frei/Kaufmann, eod.
loc.; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op. cit., p. 52 et 129; Laffely Maillard,
in Commentaire romand, n. 26 ad art. 22; Du même auteur, Les assurances sur la
vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement
fiscal, in Archives 67/1998, p. 593 ss, p. 609 s. [ci-après citée: Laffely
Maillard, Les assurances sur la vie]; Behnisch, op. cit., p. 101; Fischer/
Räber, op. cit., p. 216; Höhn/ Waldburger, op. cit., n. 26 ad § 54). Ainsi,
dans un contrat prévoyant une rente viagère temporaire, le risque de longévité
assumé par le débirentier est limité dans le temps et donc, en principe,
moindre que dans l'assurance viagère classique. Il est d'autant plus limité que
l'assuré est jeune au moment du premier versement de la rente et que celle-ci
est prévue pour une courte période. Lorsque le décès de l'assuré pendant la
période d'assurance apparaît comme peu vraisemblable voire improbable, la rente
viagère temporaire se rapproche, du moins sous l'angle économique, d'une rente
certaine.
Pour autant, la rente viagère temporaire ne se confond pas, au plan juridique,
avec la rente certaine. La principale différence tient au fait que la première
comporte nécessairement une dimension - fût-elle ténue - d'assurance (risque de
vie) qui est prise en charge par le débirentier (en principe un assureur) sur
la base d'un tarif fondé sur des données actuarielles, tandis que la seconde
s'établit en fonction de trois critères qui ne dépendent nullement des calculs
de probabilité et des statistiques: le montant du capital investi, le taux
d'intérêt applicable et la durée prévue de la rente (cf. Fischer/Räber, op.
cit., p. 216).
3.6 En l'espèce, le contrat d'assurance conclu par l'intimée auprès de la
Zurich Vie prévoit, en cas de vie de l'assurée, une rente trimestrielle d'une
durée maximale de dix ans ainsi qu'une éventuelle participation aux excédents
(ces deux prestations sont réglées aux art. 4 et 5 des Conditions générales
d'assurance) et, en cas de décès de l'assurée, la restitution du capital
constitutif à ses héritiers conformément à l'art. 6 des Conditions générales
d'assurance. Celles-ci définissent le capital constitutif comme le montant à
payer en une fois pour l'assurance de rente (cf. préambule des conditions
générales d'assurance ad "L'ABC des rentes"), et précisent qu'au décès de la
personne assurée, la Zurich Vie restitue le capital constitutif sans intérêt et
en déduit les rentes contractuelles déjà versées, mais non les prestations
résultant de la participation aux excédents (ch. 6.2 des Conditions générales
d'assurance). Il s'agit de la valeur dite de restitution qui est
caractéristique d'une assurance susceptible de rachat au sens de l'art. 90 al.
2 LCA (cf. supra consid. 3.3.1). Selon les Conditions générales d'assurance
(ch. 10.2), la valeur de rachat équivaut à un pourcentage de la valeur de
restitution (soit le capital constitutif) calculée au moment du rachat; ce
pourcentage est de 95 % du capital constitutif au cours de la première année,
puis il est augmenté d'un point chaque année supplémentaire, jusqu'à atteindre
100 % au cours de la 6ème année et des suivantes.
Les prestations ici litigieuses - soit les rentes versées en 2001 - sont par
essence périodiques et ne peuvent être assimilées à des acomptes versés à titre
de remboursement d'un capital: en effet, le risque assuré par la Zurich Vie -
soit le risque de longévité - ne donne, selon la police d'assurance, pas lieu
au versement d'une prestation en capital, mais à des rentes trimestrielles,
dont la durée dépend de la vie de la personne, avec une durée maximale de dix
ans. Il ne s'agit donc pas d'une rente certaine, car la prime couvre, pour
partie au moins, un risque. En conséquence, l'on n'est pas en présence d'une
assurance de capital mais de rente (viagère).
Que la police soit susceptible de rachat et qu'elle prévoie qu'en cas de décès
prématuré de l'assurée, les héritiers peuvent prétendre au versement en leur
faveur de la valeur de restitution n'y changent rien. Le fait qu'une assurance
de rente viagère prévoit la possibilité d'un rachat et le droit d'obtenir le
remboursement d'une partie des primes en cas de décès prématuré de l'assuré
(valeur dite de restitution) ne suffit pas à assimiler le rapport juridique en
cause à une assurance de capital. En effet, ce type d'assurance bénéficiant, à
certaines conditions, du privilège exceptionnel d'être exonérée de l'impôt (cf.
art. 20 al. 1 let. a in fine et 24 let. b LIFD), il n'y a pas de place pour une
interprétation extensive de la notion d'assurance du capital en droit fiscal
(cf. ATF 131 I 409, consid. 5.5.6, p. 421; arrêt précité 2A.40/1998, in RDAF
1998 II 462, consid. 4c/bb p. 466 s.; Laffely Maillard, in Commentaire romand,
n. 20 ad art. 20; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la
loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 5 ad art. 22, p. 97). Du reste,
la valeur de restitution en faveur des héritiers prévue en cas de décès
prématuré de l'assurée ne correspond, en l'espèce, pas à la valeur capitalisée
de la rente au jour du décès (cf. Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 8
ad art. 37 et n. 6 ad art. 38). Elle se calcule sur la base d'autres principes
(cf. ch. 6.2 des Conditions générales d'assurance) que les règles applicables
en matière de capitalisation d'une rente, même si, économiquement, les
résultats obtenus peuvent êtres proches dans certaines circonstances, qui
dépendent notamment de l'époque à laquelle intervient le décès et des
spécificités du contrat. A cet égard, il est certain que, dans le cas
particulier, le recours à la prime unique pour financer l'assurance, de même
que la limitation du contrat dans le temps, a contribué de manière
significative à diminuer le risque pris en charge par l'assureur pour donner au
contrat le caractère plus marqué d'un investissement en capital (cf. Laffely
Maillard, in Commentaire romand, n. 16 ad art. 20; Du même auteur, Les
assurances sur la vie, op. cit., p. 619 et 623). Il n'en demeure pas moins que,
faute de représenter la valeur capitalisée de la rente prévue par le contrat,
la valeur de restitution remise aux héritiers en cas de décès prématuré de
l'assurée ne peut être considérée comme la simple continuation, sous une autre
forme, de la rente assurée (cf. Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 6
ad art. 38). L'existence d'une valeur de rachat et de restitution n'a donc pas
pour résultat de changer le caractère viager de la rente dans le cas d'espèce.
Cette conclusion s'impose d'autant plus que la police d'assurance litigieuse
prévoit, en plus de la rente trimestrielle convenue, le versement sous
certaines conditions d'un montant à titre de participation aux excédents. Or,
une telle prestation, qui dépend notamment de l'évolution des coûts et des
risques assumés par l'assureur (cf. les Conditions de participation aux
excédents; sur le détail des excédents provenant des risques, cf.
Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op. cit., p. 28; Maurer, op. cit., p. 437 s.),
est par nature étrangère à une simple opération (financière) de restitution
d'un capital par tranches, mais renvoie spécifiquement à la notion
d'assurance-vie (cf. arrêt précité 2A.366/2000, consid. 5b, in StE 2002 B 26.12
no 6).
En résumé, la rente prévue a les caractéristiques d'une rente viagère
temporaire. La position de l'autorité cantonale, qui a considéré l'assurance en
cause comme une assurance de capitaux, ne peut donc être suivie.
4.
Il reste à examiner comment cette prestation doit être imposée.
4.1 En principe, l'imposition des rentes viagères temporaires au titre du
revenu se fait de la même manière que celle des rentes viagères classiques,
soit à raison de 40 % de leur montant, conformément à l'art. 22 al. 3 LIFD (cf.
Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 26 et 30 ad art. 22; Du même
auteur, Les assurances sur la vie, op. cit., p. 610 s.; Höhn/Waldburger, op.
cit., n. 54 ad § 54; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op. cit., p. 166; Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle [etc.] 2007, n. 182 ad § 7).
4.2 Une partie de la doctrine propose cependant, dans certaines circonstances,
d'imposer les rentes viagères temporaires de la même manière que les rentes
certaines, soit sur la seule part de la rente qui représente des intérêts,
conformément à l'art. 20 al. 1 let. a LIFD. Un auteur estime même que, dès
l'instant où elle est temporaire, une rente viagère doit être assimilée, sur le
plan fiscal, à une rente certaine. Il donne l'exemple d'un salarié âgé de 60
ans qui finance sa préretraite au moyen d'une rente viagère immédiate d'une
durée de 5 ans ("rente pont") (Gotthard Steinmann, Neue Anwendungsfälle aus der
Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge, in Revue fiscale, 7/1997, p. 293 ss, p.
303). D'autres auteurs considèrent que c'est seulement si le décès de l'assuré
apparaît comme le motif de cessation de la rente le moins vraisemblable qu'il y
a lieu d'assimiler la prestation à une rente certaine; ils citent aussi
l'exemple de la "rente pont" destinée à financer une préretraite ou le cas d'un
assuré de 30 ans concluant une rente viagère pour une durée de 5 ans (cf. Agner
/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op. cit., n. 5a ad art. 22, p. 103; Locher, op.
cit., n. 54 ad art. 22; Richner/Frei/Kaufmann,op. cit., n. 46 ad art. 22;
Peter-Szerenyi, op. cit., p. 336). A l'inverse, une partie de la doctrine est
d'avis que les rentes viagères temporaires doivent être imposées dans tous les
cas sur une assiette fiscale de 40 %, peu importe que l'intérêt réel soit
supérieur ou inférieur à ce taux, voire inexistant, car c'est là une
conséquence du schématisme voulu par le législateur en la matière (cf.
Amschwand/Pilloud/Jungo/Maute, op. cit., p. 166; Laffely Maillard, Commentaire
romand, n. 27 et 30 ad art. 20).
4.3 Pour déterminer s'il y a lieu de réserver un traitement fiscal particulier
aux rente viagères temporaires, comme le préconisent certains auteurs, il
convient de se référer au but du taux réduit en matière d'imposition des rentes
viagères. En fait, ces rentes comportent une dimension d'épargne et leur
versement représente, pour une part, le remboursement du capital avancé par le
preneur d'assurance (ou un tiers) pour en assurer le financement et, pour une
autre part, le rendement (les intérêts) du capital investi. L'art. 22 al. 3
vise à ne soumettre à l'impôt sur le revenu que la part présumée correspondant
au rendement (40 %), à l'exception de celle (60 %) censée équivaloir au
remboursement du capital (cf. ATF 131 I 409 consid. 5.4.1 et 5.4.3 p. 416 ss;
130 I 205 consid. 7.6.5 p. 219 ss; arrêt précité 2A.366/2000, du consid. 2a, in
StE 2002, B 26.12). C'est qu'une pleine imposition de la rente viagère
équivaudrait, de fait, à une double imposition économique (cf. arrêt 2P.170/
2003, du 13 février 2004, consid. 4.1, in RDAF 2004 II 76, p. 79): en effet, au
contraire des prestations provenant des piliers 1, 2 et 3a, qui sont
entièrement imposables comme des revenus parce que les primes qui les financent
sont, elles, entièrement déductibles (déduction totale des cotisations et
imposition totale des prestations; méthode correspondant au système dit
vaudois), les primes acquittées pour financer les rentes viagères (pilier 3b)
ne peuvent, selon le système en vigueur, être déduites - y compris les primes
uniques (Höhn/Waldburger, op. cit., n. 31 et 32 ad § 54) - que dans une mesure
limitée en vertu de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD; il est donc normal de
n'imposer les rentes en découlant que dans une mesure également limitée (cf.
ATF 131 I 409 consid. 5.1 et 5.3 p. 414 ss; arrêt précité 2A.366/2000, consid.
2a, in StE 2002 B 26.12 no 6; Laffely Maillard, in Commentaire romand, n. 6 et
30 ad art. 22; Behnisch, op. cit., p. 107; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n.
48 ad art. 22; Oberson, op. cit., n. 274 ad § 7; Agner/Jung/Steinmann, op.
cit., n. 4 ad art. 22, p. 96).
S'élevant auparavant à 60 %, le taux forfaitaire d'imposition des rentes
viagères a été ramené à 40 % lors du programme de stabilisation 1998 (soit dès
le 1er janvier 2001). Cette réduction a été décidée par le législateur en vue
de répondre à certaines critiques selon lesquelles l'ancien taux conduisait, en
particulier pour les contrats portant sur une rente viagère immédiate, à
imposer cette prestation non seulement sur sa composante de revenu, mais aussi,
dans bien des cas, sur sa composante de remboursement du capital investi. Le
nouveau taux a été déterminé sur la base des dernières données statistiques en
matière notamment d'espérance de vie (cf. Message du Conseil fédéral du 28
septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, in FF 1998 p. 3
ss, spéc. p. 93 s. et 103 s [ci-après cité: Message]). Il représente la part
d'intérêts que reçoit, en moyenne, après 10 ans d'arrérages, une personne
(homme ou femme) ayant conclu un contrat de rente viagère classique immédiate à
l'âge de 62 ans (cas de figure le plus fréquent dans la pratique). Compte tenu
d'une espérance de vie d'environ 20 ans lors du début de la rente, ce taux a
été jugé acceptable par les professionnels de la branche de l'assurance (cf.
Message, p. 103; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op. cit., n. 4a ad art.
22, p. 102; Neuhaus, op. cit., p. 294).
4.4 Il est clair que, par son schématisme et son caractère forfaitaire, le
nouveau taux de 40 % n'empêche pas dans tous les cas l'imposition, au titre du
revenu, de la part de la rente viagère afférente au remboursement du capital
investi (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème
éd., Berne 2002, p. 176). Le risque existe surtout pour les rentes viagères
immédiates financées au moyen d'une prime unique (cf. Laffely Maillard, in
Commentaire romand, n. 27 et 30 ad art. 22; du même auteur, Les assurances sur
la vie, op. cit., p. 611), en particulier lorsque le preneur est déjà âgé (cf.
Höhn/Waldburger, op. cit., n. 54 ad § 54). Le législateur fédéral a cependant
expressément rejeté, lors de l'élaboration du programme de stabilisation en
1998, toute idée d'échelonner les taux - notamment en fonction de l'âge de
l'assuré -, par crainte de compliquer et d'augmenter la charge de travail des
autorités fiscales, des assureurs et des contribuables eux-mêmes (Message, p.
96, 103 s.). C'est qu'il faudrait notamment tenir compte, pour introduire un
tel système, de l'âge et du sexe de l'assuré, de la date de signature du
contrat, ainsi que du début et de la durée des rentes versées (cf. Agner/
Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op. cit., n. 4a ad art. 22, p. 103; Neuhaus, op.
cit., p. 295). Le Tribunal fédéral a naguère rappelé ces écueils dans un
contexte voisin (répartition intercantonale de la valeur de restitution d'une
rente viagère). Il a néanmoins décidé de s'en tenir de manière générale au
forfait de 40 %, sans égard aux particularités du cas d'espèce, notamment à la
durée de perception de la rente. Il a jugé que cette solution était conforme au
schématisme voulu par le législateur en vue de simplifier et de rendre plus
transparente l'imposition des rentes viagères (ATF 131 I 409 consid. 5.4.3,
5.4.4 et 6.1 p. 417 ss et 422 s. et les nombreuses références citées).
4.5 Dans ces circonstances, il ne saurait être question d'imposer de manière
générale, au plan fiscal, les rentes viagères temporaires comme des rentes
certaines. Il faut au contraire réserver cette hypothèse à des situations
exceptionnelles dans lesquelles le versement de la rente viagère temporaire
jusqu'au terme prévu apparaît à ce point probable (quasiment certain) qu'il se
justifie d'assimiler celle-ci à une rente certaine; en pratique, pourraient,
selon les circonstances, entrer dans cette catégorie, comme la doctrine l'a
mentionné (cf. supra consid. 4.2), les rentes ponts d'une durée limitée, en
principe jusqu'à cinq ans, destinées à financer une pré-retraite ou une période
de formation. Cette interprétation de l'art. 22 al. 3 LIFD correspond à la
volonté du législateur de simplifier le traitement fiscal des rentes viagères,
en prévoyant un taux d'imposition unique valable pour toutes les rentes, sans
égard, en principe, à la situation de l'assuré (âge, sexe, etc...) et aux
modalités particulières du contrat d'assurance (mode de financement, durée du
contrat, etc...). Par sa rigidité et son schématisme, une telle solution
présente également l'avantage de garantir davantage de sécurité juridique qu'un
modèle d'imposition plus souple. De plus, elle reflète l'opinion de la doctrine
majoritaire. En effet, même les auteurs qui s'opposent à une application
systématique de l'art. 22 al. 3 LIFD aux rentes viagères temporaires semblent,
au vu des exemples qu'ils donnent à l'appui de leur proposition, limiter
l'assimilation fiscale de telles rentes à des rentes certaines lorsque leur
durée n'excède pas cinq ans; du reste, l'auteur qui propose d'imposer de
manière générale les rentes viagères temporaires comme des rentes certaines,
illustre également son propos par l'exemple d'une "rente pont" d'une durée de
cinq ans (Steinmann, op. cit., p. 303).
4.6 En l'espèce, on ne se trouve pas dans une situation qui justifierait
d'imposer les rentes viagères temporaires perçues par l'intimée comme des
rentes certaines. La durée du contrat, qui est de dix ans, est trop longue pour
qu'on puisse appliquer aux prestations litigieuses le traitement fiscal réservé
aux rentes certaines. Par ailleurs, l'intimée était déjà âgée de 73 ans au
moment du paiement de la première rente, si bien que son décès avant l'échéance
du terme contractuel ne se présente pas comme une éventualité dépourvue de
toute vraisemblance. L'imposition doit donc se faire sur la base de l'art. 22
al. 3 LIFD.
5.
L'intimée invoque le droit à la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.). Elle
ne fournit cependant aucune pièce attestant qu'elle aurait bénéficié,
concernant l'imposition des rentes litigieuses, d'assurances précises et
circonstanciées de l'administration fiscale compétente (cf. ATF 129 II 361
consid. 7.1 p. 381 et les références). A cet égard, il ne suffit pas, comme
elle le fait, de se référer à la réponse du fisc que son mandataire a reçue au
sujet d'un projet de contrat d'assurance - au demeurant caviardé - concernant
une tierce personne (en l'occurrence sa fille selon ses déclarations); au
reste, cette réponse date du 28 août 1997; elle ne saurait dès lors déployer
des effets pour un contrat d'assurance conclu par une autre personne plus d'une
année après, d'autant moins que les conditions de ce contrat étaient
sensiblement différentes du sien: sa durée était de 5 ans (et non de 10) et la
personne concernée était âgée de 39 ans au moment de la conclusion (et non de
72 ans). Ces considérations valent a fortiori pour une autre lettre du fisc du
11 octobre 1993 également produite par la recourante, d'autant que l'autorité y
précise expressément que le renseignement qu'elle fournit est valable "sous
toute réserve, à défaut d'avoir à disposition une police d'assurance
correspondante."
Enfin, l'intimée ne saurait tirer avantage du fait qu'elle a été imposée sur
d'autres bases pour l'année fiscale 2000. Le fisc détermine en effet le revenu
pour chaque période fiscale et peut, d'une période à l'autre, modifier son
appréciation et corriger des erreurs commises lors de taxations précédentes. Ce
n'est que si le fisc avait expressément promis d'accorder le même traitement
pour la période suivante que pourrait se poser la question de la bonne foi. Au
demeurant, la recourante ne démontre ni même ne prétend, comme l'exige la
jurisprudence relative à l'art. 9 Cst., qu'elle aurait pris des dispositions
préjudiciables à ses intérêts en se fiant à la décision de taxation de l'année
2000 (cf. ATF 129 II 361 précité).
6.
Il résulte de ce qui précède que le recours du fisc est bien fondé.
En conséquence, l'arrêt rendu par le Tribunal administratif le 18 septembre
2007 doit être annulé et la décision sur réclamation rendue par
l'Administration fiscale cantonale le 19 mai 2005 confirmée. La cause est
renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il statue à nouveau sur les frais et
dépens de la procédure cantonale.
Succombant, l'intimée doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 65 al. 1 à
3 et 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF), pas
plus que la recourante (cf. art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est admis et l'arrêt rendu par le Tribunal administratif du canton
de Genève le 18 septembre 2007 est annulé. La décision sur réclamation rendue
le 19 mai 2005 par l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève est
confirmée.
2.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif du canton de Genève pour qu'il
statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure cantonale.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de l'intimée.
4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de l'intimée, à l'Administration
fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral
direct.
Lausanne, le 24 juin 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Merkli Addy