II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.589/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_589/2007
2C_590/2007
Urteil vom 9. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Marc Louis Goetz, Goetz & Patak
Rechtsanwälte,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21,
Postfach, 8090 Zürich.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004,
Beschwerden gegen die Entscheide
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, Einzelrichter, vom 22. August 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ schloss im Jahr 1998 die Kantonsschule Schaffhausen mit der
Maturität Typus E ab. Danach arbeitete er an verschiedenen Stellen als
Treuhandsachbearbeiter bzw. Buchhalter und absolvierte das erste Jahr einer
dreijährigen Ausbildung an der Fachhochschule Winterthur. Seit dem 1. Oktober
2002 ist er als Revisor beim kantonalen Steueramt Zürich tätig. Im April 2003
nahm er unter Reduktion seines Arbeitpensums auf 80 % an der Hochschule für
Wirtschaft Zürich (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie mit
dem Ziel eines Bachelors of Science in Business Administration (BBA) auf.
B.
B.a
Mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 21. August bzw. 28. September
2006 veranlagte das kantonale Steueramt Zürich X.________ für die direkte
Bundessteuer der Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
46'000.--. Dabei liess es die als Weiterbildungskosten geltend gemachten
Aufwendungen für das Hochschulstudium von Fr. 21'072.-- lediglich im Umfang der
Ausbildungspauschale von Fr. 400.-- zum Abzug zu.
B.b
Dagegen erhob X.________ erfolglos Beschwerde bei der Steuerrekurskommission
III und anschliessend beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.
B.c
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Oktober 2007
an das Bundesgericht beantragt X.________, der Entscheid des Einzelrichters am
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vom 22. August 2007 sei aufzuheben und es
seien "die Kosten für den Besuch der Fachhochschule in Höhe von Fr. 21'072.--
entsprechend der Deklaration der Steuererklärung 2004 als Gewinnungskosten für
die Erzielung von Einkommen durch die Ausübung der damaligen und heutigen
Tätigkeit zum Abzug zuzulassen" (Verfahren 2C_590/2007).
Das kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht schliessen auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung stellt Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
C.
C.a Sodann veranlagte das kantonale Steueramt Zürich X.________ mit
Einschätzungs-- und Einspracheentscheid vom 11. April bzw. 28. September 2006
für die Staats- und Gemeindesteuer der Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 45'200.--. Dabei liess es erneut die als Weiterbildungskosten
geltend gemachten Aufwendungen für das Hochschulstudium von Fr. 21'072.--
lediglich im Umfang der Ausbildungspauschale von Fr. 400.-- zum Abzug zu.
C.b Dagegen erhob X.________ ebenfalls erfolglos Beschwerde bei der
Steuerrekurskommission III und anschliessend beim Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich. Dieses traf zu den Staats- und Gemeindesteuern einen von
demjenigen über die direkte Bundessteuer gesonderten Entscheid.
C.c Mit separater Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22.
Oktober 2007 an das Bundesgericht beantragt X.________ auch hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern, der Entscheid des Einzelrichters am
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vom 22. August 2007 sei aufzuheben und es
seien "die Kosten für den Besuch der Fachhochschule in Höhe von Fr. 21'072.--
entsprechend der Deklaration der Steuererklärung 2004 als Gewinnungskosten für
die Erzielung von Einkommen durch die Ausübung der damaligen und heutigen
Tätigkeit zum Abzug zuzulassen" (Verfahren 2C_589/2007).
Das kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht schliessen auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung hat hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen
Antrag verzichtet.
Erwägungen:
1.
In den beiden Verfahren stehen sich die gleichen Beteiligten gegenüber und es
stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Die Abzugsfähigkeit von
Fortbildungskosten ist im Bundesrecht für die direkte Bundessteuer und die
kantonalen Staats- und Gemeindesteuern analog geregelt, weshalb im vorliegenden
Fall die gleichen Rechtsgrundsätze anwendbar sind. Es rechtfertigt sich daher,
die beiden bundesgerichtlichen Verfahren 2C_589/2007 und 2C_590/2007 in
sinngemässer Anwendung von Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 71 BGG zu
vereinigen (vgl. BGE 113 Ia 390 E. 1 S. 394; 111 II 270 E. 1 S. 271 f.).
2.
2.1 Die Beschwerden richten sich je gegen einen Endentscheid einer letzten
kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine
Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerden in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als zulässig (vgl.
Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG).
2.2 Mit den Beschwerden kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG,
insbesondere ein Verstoss gegen Bundesrecht, geltend gemacht werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es
prüft jedoch, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht einer
Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten
Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind. Es ist
jedenfalls nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde alle sich
stellenden rechtlichen Fragen zu untersuchen, wenn diese vor Bundesgericht
nicht mehr vorgetragen werden (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254, mit
Hinweisen).
3.
3.1 Im Rahmen der direkten Bundessteuer erhebt der Bund gemäss Art. 1 lit. a
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11) eine Einkommenssteuer von den natürlichen Personen. Zu diesem Zweck
wird das Reineinkommen ermittelt, indem von den gesamten steuerbaren Einkünften
die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach Art. 26-33 DBG abgezogen
werden (Art. 25 DBG). Nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG werden insbesondere "die
mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten" zum
Abzug zugelassen. Damit soll nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche
Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten
Selbständigerwerbender, die nach Art. 27 Abs. 1 DBG die "geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten" abziehen können. Nach der Rechtsprechung sind
alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen
Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige
zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die
Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche
Stellung nicht einzubüssen (BGE 124 II 29 E. 3a-d S. 32 ff.; 113 Ib 114 E. 2c-e
S. 118 f., je mit Hinweisen; Urteile 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, in StE 2006
B 22.3 Nr. 86, und 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, in StR 59/2004 S.
451).
3.2 Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind indessen nur
solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten
Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34
lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen
neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige
Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das
Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen
können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die
Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im
Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand
bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb
verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind
insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im
Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (Urteil des Bundesgerichts 2A.671/2004
vom 6. Juli 2005).
Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig
vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog.
Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine
Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht
für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs
erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen,
um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen
Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium,
Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht
abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis
aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere
Berufsstellung dient (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; 113 Ib 114 E.
2 und 3; Urteile 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86, und
2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, in StR 59/2004 S. 451).
4.
4.1 Der Beschwerdeführer studiert an einer Fachhochschule. Dies geschieht zwar
berufsbegleitend und liegt auch im Interesse des Arbeitgebers, indem die
Ausbildung bereits bei der bisherigen Tätigkeit des Beschwerdeführers nützlich
ist. Darüber hinaus ermöglicht die Fortbildung dem Beschwerdeführer aber ein
Wirkungsfeld, das weit über dasjenige seiner bisherigen Tätigkeit als
Steuerrevisor hinausgeht. Die Kenntnisse und Fähigkeiten, die im Rahmen des
fraglichen Studiums der Betriebsökonomie zu erwerben sind, eröffnen jedenfalls
erhebliche zusätzliche berufliche Möglichkeiten. Für sich allein würden die
Kosten für ein solches Studium nicht abziehbaren Ausbildungsaufwand darstellen.
Der Umstand, dass das Studium berufsbegleitend absolviert wird, ändert daran
genauso wenig wie die Tatsache, dass es sich bei der Ausbildung an einer
Fachhochschule um ein praxisorientiertes und nicht wissenschaftliches Studium
handelt.
4.2 Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer sein Studium im Zeitpunkt der
Anstellung beim Steueramt bereits an der Fachhochschule Winterthur begonnen
hatte, wie sich aus der von ihm im kantonalen Verfahren eingereichten
Bestätigung seines Vorgesetzten ergibt. Offenbar setzte er die Ausbildung vor
allem deshalb an der Fachhochschule Zürich fort, weil nur diese ein
berufsbegleitendes Studium anbot. Bei seiner Anstellung war der
Beschwerdeführer überdies darauf hingewiesen worden, dass er nur mit einem
Fachhochschulabschluss bzw. einem fachspezifischen Diplom auf längere Sicht
erfolgreich als Bücherrevisor tätig sein könne. Das Studium diente damit
zumindest dem Aufstieg in eine deutlich unterscheidbare andere Berufsstellung,
wenn damit nicht sogar längerfristig ein Berufswechsel bezweckt wird, und nicht
lediglich oder vorwiegend zur Sicherung der bisherigen beruflichen Tätigkeit.
Bei den fraglichen Studienkosten handelt es sich demnach nicht um
Weiterbildungsaufwand, sondern gleichermassen wie bei einer Erstausbildung um
nicht abzugsfähige Ausbildungskosten.
4.3 Unbegründet ist sodann die vom Beschwerdeführer erhobene Rüge, das
Rechtsgleichheitsgebot nach Art. 8 Abs. 1 BV sei verletzt. Dass ihm vom Kanton
Zürich ein entsprechender Abzug in einer früheren Steuerperiode erlaubt worden
ist, gibt ihm genauso wenig ein Recht auf einen erneuten Abzug wie der
allfällige Umstand, dass ein anderer Kanton den gleichen Abzug zulässt. Die
Steuerbehörden dürfen solche Abzüge in jeder Periode einer Neuüberprüfung
unterziehen und sind nicht an die Praxis eines anderen Kantons gebunden. Im
Übrigen macht der Beschwerdeführer nicht geltend, dass die restriktiven
Voraussetzungen der Gleichbehandlung im Unrecht (dazu BGE 127 II 1 E. 3a S. 2
f., mit Hinweisen) erfüllt wären.
4.4 Genauso wenig verstösst der angefochtene Entscheid gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 3
BV. Jedenfalls vermag der Beschwerdeführer nicht darzutun, weshalb allgemein
oder wenigstens in seinem Fall die ökonomischen Verhältnisse es erfordern
sollten, dass berufsbegleitende Fortbildungskosten zum Abzug zugelassen werden
müssten.
4.5 Schliesslich ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die Einführung des neuen
Lohnausweises zugunsten des Beschwerdeführers auswirken sollte, wie dieser
behauptet. Welche Folgen sich für vom Arbeitgeber übernommene Ausbildungskosten
ergeben, ist nicht von Belang, da der Arbeitgeber des Beschwerdeführers die
Fortbildung desselben gerade nicht finanziert hat. Überdies wäre selbst im
anderen Falle die vom Beschwerdeführer erwähnte Limite von Fr. 12'000.--
vorliegend deutlich überschritten, womit vom Arbeitgeber ohnehin der ganze
Betrag zu deklarieren wäre.
4.6 Das Verwaltungsgericht hat somit Bundesrecht nicht verletzt, indem es den
fraglichen Fortbildungsaufwand bei der direkten Bundessteuer nicht zum Abzug
zugelassen hat.
5.
Für die kantonalen Staats- und Gemeindesteuern erhebt der Beschwerdeführer die
gleichen Rügen, wobei er insbesondere einen Verstoss gegen Art. 9 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) geltend macht. Die
Rechtslage ist hinsichtlich der kantonalen Steuern aber grundsätzlich dieselbe
wie bei der direkten Bundessteuer. Art. 9 Abs. 1 StHG sieht gleichermassen wie
Art. 26 Abs. 1 lit d DBG vor, dass zu den abziehbaren notwendigen Aufwendungen
auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten
gehören. Das Steuerharmonisierungsgesetz verwendet mithin dieselben
Rechtsbegriffe und trifft die gleiche Unterscheidung wie das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer. Mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung
erscheint das auch sinnvoll. Ist somit für die Staats- und Gemeindesteuern nach
denselben Grundsätzen zu verfahren wie für die direkte Bundessteuer, ergibt
sich aufgrund der gleichen Zusammenhänge, dass die vom Beschwerdeführer geltend
gemachten Fortbildungskosten bei den Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls
nicht abzugsfähig sind. Andere Gründe macht der Beschwerdeführer nicht geltend.
Zwar beruft er sich auch auf das kantonale Steuerrecht, insbesondere § 26 Abs.
1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG); er
beschränkt sich aber, in analoger Weise wie bei der direkten Bundessteuer, auf
die Rügen, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Gesetzesrecht des Bundes,
hier das Steuerharmonisierungsgesetz, und verletze den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie das
Rechtsgleicheitsgebot. Die Erwägungen zur direkten Bundessteuer können somit
integral sinngemäss auf die kantonalen Steuern übertragen werden. Das
Verwaltungsgericht hat demnach auch nicht insoweit gegen Bundesrecht
verstossen, als es den fraglichen Studienaufwand bei den Staats- und
Gemeindesteuer nicht zum Abzug zugelassen hat.
6.
Die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66
Abs. 1 und Art. 65 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die bundesgerichtlichen Verfahren 2C_589/2007 und 2C_590/2007 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 1'500.-- wird dem Beschwerdeführer
auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 9. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Uebersax