II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.583/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_583/2007 /bru
Urteil vom 6. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterinnen Yersin, Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Schwyz,
6431 Schwyz,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Frau Dr. Eveline Saupper und
Herrn Stefan Oesterhelt, Rechtsanwälte, c/o Homburger Rechtsanwälte.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (massgebliche Besitzesdauer),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II, vom 23. August 2007.
Sachverhalt:
A.
Am 23. Januar 1961 erwarb die K.________ AG drei Liegenschaften auf dem Gebiet
der schwyzerischen Gemeinde I.________ (Grundbuchblätter GB xx1 und xx2 sowie
xx3). Am 25. Januar 2000 änderte die Gesellschaft ihren Namen auf H.________ AG
und wurde von der C.________ AG (U.________) übernommen. In weiteren Schritten
wurde die H.________ AG ohne Liquidation aufgelöst, während die C.________ AG
in die Z.________ AG umfirmiert wurde. Die drei Liegenschaften in I.________
gelangten dadurch ins Eigentum der Z.________ AG. Am 6. April 2004 löste die
Generalversammlung die Z.________ AG (U.________) infolge Fusion mit der
X.________ AG in W.________ auf.
B.
Noch vor der Fusion mit der X.________ AG veräusserte die Z.________ AG die
drei Liegenschaften in I.________.
B.a Am 30. Juli 2003 verkaufte sie das Grundstück GB xx2 für Fr. 50'000.--. Mit
Verfügung vom 25. März 2004 ging die kantonale Steuerverwaltung Schwyz dafür
von einer massgeblichen Besitzesdauer seit dem 25. Januar 2000 aus und
ermittelte einen Grundstückgewinn von Fr. 33'450.--, den sie mit einer
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 6'680.-- veranlagte.
Ebenfalls am 30. Juli 2003 verkaufte die Z.________ AG die Liegenschaft GB xx1
zum Preis von Fr. 25'000.--. Auch für diesen Verkauf ging die kantonale
Steuerverwaltung von einer massgeblichen Besitzesdauer seit dem 25. Januar 2000
aus. Bei einem berechneten Grundstückgewinn von Fr. 9'300.-- veranlagte sie die
Z.________ AG am 25. März 2004 zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr.
2'709.--.
Gegen die beiden Veranlagungsverfügungen vom 25. März 2004 erhob die Z.________
AG bzw. ihre Rechtsnachfolgerin X.________ AG Einsprache.
B.b Mit Vertrag vom 2. Juli 2003 bzw. 21. Juli 2004 veräusserte die Z.________
AG bzw. ihre Rechtsnachfolgerin X.________ AG die Liegenschaft GB xx3 für Fr.
2'250'000.--. Für diesen Landverkauf ermittelte die kantonale Steuerverwaltung
am 5. Oktober 2004 einen Grundstückgewinn von Fr. 2'240'000.--, den sie, erneut
ausgehend von einer massgeblichen Besitzesdauer seit dem 25. Januar 2000, mit
einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 667'710.-- veranlagte.
Auch dagegen erhob die X.________ AG Einsprache.
C.
Mit Entscheid vom 28. März 2007 vereinigte die kantonale Steuerkommission
Schwyz die drei Einsprachen und wies sie ab.
D.
Am 23. August 2007 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz eine dagegen
erhobene Beschwerde der X.________ AG gut, hob den Einspracheentscheid vom 28.
März 2007 auf und wies die Sache im Sinne der Erwägungen an die
Steuerkommission Schwyz zurück, damit diese die geschuldeten
Grundstückgewinnsteuern auf der Grundlage einer anrechenbaren Besitzesdauer von
über 25 Jahren neu ermitteln könne.
E.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. Oktober 2007
an das Bundesgericht beantragt die kantonale Steuerverwaltung Schwyz, das
Urteil des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2007 aufzuheben und die Sache zur
Neubeurteilung an dieses zurückzuweisen.
Die X.________ AG schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das
Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Im Streit stehen drei Veranlagungen für Grundstückgewinnsteuern gemäss den
§§ 104 ff. des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG) für
Landverkäufe der Beschwerdegegnerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin in den Jahren
2003 und 2004. Strittig ist die für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuern
anrechenbare Besitzesdauer. Das Verwaltungsgericht gelangte in Auslegung der
übergangsrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes, insbesondere von § 247
StG, zum Ergebnis, die Fusion vom 25. Januar 2000 sei für die Berechnung der
Besitzesdauer unbeachtlich, weshalb auf den 23. Januar 1961 abzustellen sei.
Demgegenüber ist die beschwerdeführende kantonale Steuerverwaltung der
Auffassung, die Besitzesdauer habe am 25. Januar 2000 zu laufen begonnen.
Unbestritten ist, dass die späteren Umstrukturierungen nach § 107 lit. e StG
steueraufschiebende Wirkung entfalteten.
1.2 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen
Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss
Art. 83 BGG liegt nicht vor. Im Hinblick auf die Vorinstanz und den
Streitgegenstand erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten damit grundsätzlich als zulässig (vgl. Art. 82 lit. a und Art.
86 Abs. 1 lit. d BGG).
1.3 Nach Art. 90 BGG steht die Beschwerde an das Bundesgericht offen gegen
Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Endentscheide). Angefochten ist
hier ein Rückweisungsentscheid. Solche sind grundsätzlich Zwischenentscheide,
gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim
Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann, selbst wenn damit über materielle
Teilaspekte der Streitsache entschieden wird (vgl. BGE 133 V 477 E. 4.2 und 4.3
S. 481 f.; 132 III 785 E. 3.2 S. 790). Wenn jedoch der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr
verbleibt und die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich in Wirklichkeit um einen
Endentscheid (Urteil des Bundesgerichts 9C_684/2007 vom 27. Dezember 2007, E.
1.1; vgl. auch Felix Uhlmann, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz,
Basel 2008, Art. 90 N 9).
Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht die Angelegenheit an die
Steuerkommission Schwyz zurückgewiesen zur neuen Ermittlung der
Grundstückgewinnsteuer auf der Grundlage einer anrechenbaren Besitzesdauer von
über 25 Jahren. Dabei hat sich diese in erster Linie mit rein rechnerischen
Fragen zu befassen, zu deren Beantwortung kein Beurteilungsspielraum verbleibt.
Das angefochtene Urteil ist daher als Endentscheid zu behandeln.
Abgesehen davon wäre nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ausnahmsweise die
Beschwerde gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide zulässig,
wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können. Gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt ein solcher irreversibler Nachteil
unter anderem dann vor, wenn die beschwerdeführende Behörde einen neuen
Entscheid fällen muss, den sie in der Folge nicht weiterziehen könnte (vgl.
dazu BGE 133 II 409 E. 1.2 S. 412; 133 V 477 E. 5.2 S. 483 ff.). Auch diese
Voraussetzung wäre vorliegend erfüllt.
2.
2.1 Die beschwerdeführende kantonale Steuerverwaltung behauptet nicht, der
Kanton Schwyz sei wie ein Privater betroffen, und sie leitet ihre
Beschwerdeberechtigung folgerichtig nicht aus Art. 89 Abs. 1 BGG ab. Es
erscheint denn auch ausgeschlossen, den Staat als Steuergläubiger einem
Privaten gleichzustellen. Das allgemeine Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung verschafft keine Beschwerdebefugnis im Sinne dieser Regelung;
insbesondere ist die im Rechtsmittelverfahren unterlegene Behörde nicht ohne
weiteres berechtigt, gegen den sie desavouierenden Entscheid an das
Bundesgericht zu gelangen (BGE 131 II 58 E. 1.3 S. 62; 127 II 31 E. 2e S. 38,
mit Hinweisen). Zur Begründung des allgemeinen Beschwerderechts genügt
namentlich nicht jedes beliebige, mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe
direkt oder indirekt verbundene finanzielle Interesse des Gemeinwesens (BGE 133
II 400 E. 2.4.2 S. 407; 133 V 188 E. 4.4.2 S. 194; 131 II 58 E. 1.3 S. 62; vgl.
nunmehr auch das zur Publikation bestimmte Urteil des Bundesgerichts 2C_622/
2007 vom 14. Dezember 2007, E. 2.2.1).
2.2 Die beschwerdeführende Steuerverwaltung beruft sich hingegen auf Art. 89
Abs. 2 lit. d BGG. Danach sind zur Beschwerde berechtigt Personen,
Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht
einräumt.
2.3 Gemäss Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der
letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1
geregelte Materie betreffen, nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes der
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.
Beschwerdeberechtigt sind nach Art. 73 Abs. 2 StHG die Steuerpflichtigen, die
nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische
Steuerverwaltung. Art. 73 Abs. 2 StHG bildet grundsätzlich einen Anwendungsfall
von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (vgl. Bernhard Waldmann, in: Basler Kommentar zum
Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 89 N 68). § 168 StG bezeichnet die
Veranlagungsbehörde als zuständige kantonale Behörde. Nach § 124 Abs. 1 StG
handelt es sich dabei um die kantonale Steuerverwaltung.
2.4 Art. 12 StHG regelt die Besteuerung der Grundstückgewinne durch die
Kantone. Die Bestimmung befindet sich im Zweiten Titel des
Steuerharmonisierungsgesetzes, der die Vorschriften zur Vereinheitlichung der
Steuern der natürlichen Personen enthält. Sie fällt damit in den
Anwendungsbereich von Art. 73 StHG. Allerdings macht das beschwerdeführende Amt
nicht eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes geltend, sondern eine
willkürliche Auslegung und Anwendung des ergänzenden kantonalen Steuerrechts.
Es fragt sich, ob es dazu berechtigt ist.
2.5 Unter der Geltung des alten Verfahrensrechts (Bundesgesetz vom 16. Dezember
1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege, OG; BS 3 531) ging das
Bundesgericht - übrigens in einem eine Grundstückgewinnsteuer betreffenden Fall
- davon aus, dass es für die Frage der Legitimation nach Art. 73 StHG keine
Rolle spiele, ob sich die Streitsache auf den Bereich abschliessender
bundesrechtlicher Regelungen beziehe oder den Kantonen im Rahmen des
harmonisierten Rechts Freiräume verblieben seien (BGE 130 II 202 E. 1 S. 204).
Allerdings beschränkte das Bundesgericht trotz Zulässigkeit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde seine Prüfungsbefugnis gemäss den für die
staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, soweit der Bundesgesetzgeber
dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumte (BGE 130 II 202
E. 3.1 S. 206). Da die kantonale Steuerverwaltung zur staatsrechtlichen
Beschwerde jedoch nicht legitimiert war, entfiel für sie die Möglichkeit,
insoweit selbst Beschwerde zu führen (BGE 131 II 710 E. 1.2 S. 713).
2.6 Neurechtlich ist die Unterscheidung von Verwaltungsgerichtsbeschwerde und
staatsrechtlicher Beschwerde weggefallen bzw. sind die Funktionen der beiden
Rechtsmittel weitgehend in der neuen Einheitsbeschwerde vereinigt.
2.6.1 Im öffentlichen Recht dient die Behördenbeschwerde an das Bundesgericht
grundsätzlich dazu, die einheitliche und richtige Anwendung des Bundes
(verwaltungs)rechts sicherzustellen (vgl. Etienne Poltier, Le recours en
matière de droit public, in: La nouvelle loi sur le Tribunal fédéral, hrsg. von
Urs Portmann, Lausanne 2007, S. 160 f.; Waldmann, a.a.O., Art. 89 N 47; BBl
2001 4330). In Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG wird dieser enge Konnex zwischen
Legitimation und Beschwerdegrund bei der allgemeinen Behördenbeschwerde
ausdrücklich verlangt, indem die Beschwerdeberechtigung davon abhängt, dass der
angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung verletzen kann. Die gleiche
Voraussetzung wird in Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG bei der besonderen
Behördenbeschwerde nicht ausdrücklich wiederholt. Der Bundesgesetzgeber hat
sich damit die Möglichkeit vorbehalten, in den entsprechenden
Sonderbestimmungen spezifische Legitimationsvoraussetzungen zu definieren (vgl.
Seiler/von Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Bern 2007, Art. 89 N
64; Waldmann, a.a.O., Art. 89 N 64 und 67). Grundsätzlich ist daher davon
auszugehen, dass die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation von den
zulässigen Beschwerdegründen systematisch strikt zu trennen sind, wenn der
Bundesgesetzgeber nicht ausdrücklich eine spezifische Verknüpfung der beiden
Gesichtspunkte vorsieht.
2.6.2 In analoger Weise hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit der
Beschwerdebefugnis der Staatsanwaltschaft zur Beschwerde in Strafsachen
entschieden, das Bundesgerichtsgesetz behandle die Beschwerdegründe
systematisch getrennt vom Legitimationserfordernis. Dies beruhte auf dem
Hintergrund, dass sich die Legitimation der Staatsanwaltschaft (gemäss Art. 81
BGG) aus dem staatlichen Strafanspruch ableitet und sich mithin auf jede
Rechtsverletzung bezieht, die bei der Anwendung von materiellem Strafrecht oder
Strafprozessrecht begangen wird. Die Staatsanwaltschaft ist daher nach der
Rechtsprechung zur neuen Einheitsbeschwerde in Strafsachen auch berechtigt, ein
kantonales Strafurteil wegen willkürlicher Beweiswürdigung, aktenwidriger
Sachverhaltsfeststellung oder willkürlicher Anwendung des kantonalen
Prozessrechts anzufechten (BGE 134 IV 36 E. 1.4.3 S. 40 f.).
2.6.3 Kommt es somit massgeblich auf die gesetzliche Regelung der
Beschwerdelegitimation an, ist vorliegend die Tragweite von Art. 73 StHG
entscheidend. Mit der Justizreform erfuhr der Wortlaut dieser Bestimmung nur
eine redaktionelle Änderung, indem in Abs. 1 der Begriff der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde durch denjenigen der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ersetzt wurde (BBl 2001 4440). Aus den
Materialien ergibt sich nirgends ein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber
Änderungen bei der Beschwerdelegitimation beabsichtigte. Die Frage der
Beschwerdeberechtigung ist daher gleich zu beantworten wie unter dem alten
Verfahrensrecht. Das bedeutet insbesondere, dass die kantonale Steuerverwaltung
unabhängig von der Frage der zulässigen Beschwerdegründe weiterhin zur
Beschwerde legitimiert ist, wenn der angefochtene Entscheid eine Materie des
Steuerharmonisierungsgesetzes gemäss der entsprechenden Umschreibung in Art. 73
StHG, nämlich eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie,
betrifft. Dabei ist für die Frage der Beschwerdeberechtigung unmassgeblich, ob
das Steuerharmonisierungsrecht dem Kanton insofern einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder nicht.
2.7 Nun hat allerdings das Bundesgericht entschieden, dass die kantonalen
Durchführungsstellen im Zusammenhang mit Ergänzungsleistungen zur Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung in Anwendung von Art. 89 Abs. 2 lit.
d BGG in Verbindung mit Art. 62 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 6. Oktober
2000 über den allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1)
und Art. 38 der Verordnung vom 15. Januar 1971 über die Ergänzungsleistungen
zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELV; SR 831.301) nur
zur Beschwerdeerhebung an das Bundesgericht legitimiert sind, soweit es um
Ergänzungsleistungen geht, die im Bundesrecht geregelt sind und nicht um
solche, die sich auf kantonales Recht stützen. Das Bundesgericht hielt dazu
ausdrücklich fest, die Bestimmungen über die Beschwerdeberechtigung könnten
sich einzig auf den Vollzug des Bundesrechts beziehen (vgl. das zur Publikation
in der Amtlichen Sammlung bestimmte Urteil 8C_274/2007 vom 8. Januar 2008, E.
2). Die rechtliche Ausgangslage unterscheidet sich jedoch wesentlich vom
vorliegenden Fall: Anders als bei der nach Art. 12 StHG zwingend zu erhebenden
Grundstückgewinnsteuer sind die Kantone von Bundesrechts wegen frei, ob und in
welchem Umfang sie Unterstützungsleistungen erbringen wollen, die über das
bundesgesetzliche Obligatorium hinausgehen (vgl. Art. 2 Abs. 2 ELG). Bei der
Grundstückgewinnsteuer bestehen keine solchen Spielräume. Zwar verfügen die
Kantone über gewisse Freiheiten bei der Ausgestaltung der Steuer, nicht aber
bei deren Erhebung. Das rechtfertigt insofern eine uneingeschränkte
Beschwerdelegitimation auch der kantonalen Steuerbehörden.
3.
3.1 Ist die kantonale Steuerverwaltung zur Beschwerde legitimiert, bleibt zu
prüfen, welche Beschwerdegründe sie anrufen kann. Auszugehen ist dabei von der
entsprechenden gesetzlichen Regelung in Art. 95-98 BGG, wobei die
Geltendmachung einer Verletzung von Bundesrecht im Vordergrund steht (Art. 95
lit. a BGG).
3.2 Zum Bundesrecht zählt namentlich das Bundesgesetzesrecht. Art. 12 StHG
enthält freilich nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer bei der
Veräusserung von Liegenschaften des Geschäftsvermögens. Vorgeschrieben wird
zwar die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer; das Gesetz bleibt aber
hinsichtlich der Ausgestaltung derselben und insbesondere betreffend die
anrechenbare Besitzesdauer vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone.
Die Kantone sind frei, die Grundstückgewinnsteuer über die ordentliche
Einkommens- oder Gewinnsteuer oder mit einer besonderen Einkommenssteuer zu
erheben (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2.
Aufl., Basel/Genf/München 2002, Art. 12 N 3 ff.). Für den Fall, dass ein
Kanton, wie hier, eine solche besondere Steuer erhebt, schreibt das Gesetz vor,
wie bestimmte Grundstücke bei Umstrukturierungen zu behandeln sind (Art. 12
Abs. 4 lit. a StHG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 3 und 4 sowie Art. 24 Abs. 3
und 3quater StHG) und dass die Überführung einer Liegenschaft vom Privat- ins
Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf (Art. 12
Abs. 4 lit. b StHG). Ebenfalls zu beachten ist die allgemeine Regel, dass
kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden müssen als
langfristige (Art. 12 Abs. 5 StHG).
Alle diese Grundsätze ruft das beschwerdeführende Amt indessen nicht direkt an.
Vielmehr macht es einzig geltend, die Auslegung und Anwendung des kantonalen
Steuergesetzes durch die Vorinstanz sei willkürlich. Die vorliegende Beschwerde
der Steuerverwaltung zielt demnach nicht unmittelbar auf die Überprüfung des
angefochtenen Entscheids mit dem Steuerharmonisierungsrecht des Bundes ab,
sondern auf eine Kontrolle der Anwendung des kantonalen Rechts im Bereich eines
entsprechenden Gestaltungsspielraums des Kantons.
3.3 Zu entscheiden ist somit, ob die Steuerverwaltung auch die Verletzung
verfassungsmässiger Rechte rügen kann. Altrechtlich verfügte die staatliche
Steuerverwaltung nicht über diese Möglichkeit, da sie insoweit zur
staatsrechtlichen Beschwerde nicht legitimiert war (BGE 131 II 710 E. 1.2 S.
713; vgl. auch E. 2.5). Neurechtlich ist die Frage der Legitimation von
derjenigen der zulässigen Beschwerdegründe jedoch zu trennen (vgl. E. 2.6.1).
Im neuen System der Einheitsbeschwerde bestimmt das Gesetz die Beschwerdegründe
einheitlich (in Art. 95-98 BGG). Die zur Beschwerde berechtigte Behörde kann -
im Rahmen ihres Aufgabenbereichs - jede Rechtsverletzung geltend machen, die
bei der Rechtsanwendung begangen wird, mithin auch eine Verletzung von
Bundesverfassungsrecht als Teil des Bundesrechts im Sinne von Art. 95 lit. a
BGG (BGE 134 IV 36 E. 1.4.3 S. 41).
3.4 Von der Steuerverwaltung angerufen werden kann vorliegend insbesondere das
Willkürverbot nach Art. 9 BV als Bestandteil des Bundesverfassungsrechts. Das
Willkürverbot räumt nicht nur dem Einzelnen im Sinne eines Grundrechts einen
Anspruch auf willkürfreies Handeln der Behörden ein, sondern es beansprucht
auch Geltung als objektives, für die gesamte Staatstätigkeit verbindliches
Grundprinzip (BGE 134 IV 36 E. 1.4.4 S. 41 f.). Gestützt auf diesen
objektiv-rechtlichen Gehalt von Art. 9 BV kann die kantonale Steuerverwaltung
daher vorliegend geltend machen, die Vorinstanz habe das kantonale Recht
willkürlich ausgelegt und angewendet.
4.
4.1 Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der
Rechtsanwendung dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich
unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht,
eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht
hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern
auch das Ergebnis unhaltbar ist; dass eine andere Lösung ebenfalls als
vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 132 I 175 E. 1.2
S. 177; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., je mit Hinweisen).
4.2 Strittig ist die Auslegung und Anwendung der Bestimmungen des
Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG) über die Berechnung
der für die Grundstückgewinnsteuer massgeblichen Besitzesdauer. Fraglich ist,
wie sich die Kombination der ordentlichen gesetzlichen Regelung mit der
entsprechenden Übergangsordnung im vorliegenden Fall auswirkt.
Nach § 113 StG entspricht der Grundstückgewinn dem Betrag, um den der
Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Für die
Gewinnbemessung bei der Veräusserung eines unter Steueraufschub erworbenen
Grundstücks ist auf die letzte Veräusserung abzustellen, die keinen
Steueraufschub bewirkt hat (Abs. 2). Gemäss § 121 StG bestimmen sich Beginn und
Ende der Besitzesdauer nach dem Datum des Grundbucheintrages bzw. bei Fehlen
eines solchen nach dem Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt oder der
Beteiligungsrechte (Abs. 1). Massgebend für die Berechnung der Besitzesdauer
ist die letzte Veräusserung (Abs. 2). Wurde das Grundstück aus
steueraufschiebender Veräusserung erworben, wird für die Berechnung der
Besitzesdauer auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. Bei
Erwerb des Grundstücks durch Ersatzbeschaffung kommt nur für den nicht
besteuerten Gewinn die Besitzesdauer des bei der Ersatzbeschaffung veräusserten
Grundstücks zur Anrechnung (Abs. 3).
Übergangsrechtlich sieht das Gesetz in § 246 StG als Grundsatz vor, dass die
Grundstückgewinnsteuer nach neuem Recht für alle Veräusserungen erhoben wird,
die nach dem 31. Dezember 2000 im Grundbuch eingetragen werden. Für
Veräusserungen ohne Grundbucheintrag ist das Datum des Übergangs der
Verfügungsgewalt oder der Beteiligungsrechte massgebend. § 247 StG enthält eine
spezifische Ergänzung für altrechtliche Sonderfälle. Danach ist insbesondere
für die Gewinnbemessung und die Berechnung der Besitzesdauer bei der
Veräusserung eines vor dem 1. Januar 2001 steuerfrei erworbenen Grundstücks auf
die letzte besteuerte Veräusserung abzustellen. Dasselbe gilt für die
Veräusserung eines Grundstücks, das vor dem 1. Januar 2001 aus einer
Handänderung erworben wurde, die nach bisherigem Recht besteuert wurde, nach
neuem Steuergesetz jedoch einen Steueraufschub bewirken würde.
4.3 Das Verwaltungsgericht ging davon aus, dass für die drei hier fraglichen
Grundstückverkäufe in den Jahren 2003 und 2004 gemäss § 246 StG das neue Recht
anwendbar sei, was an sich unter den Verfahrensbeteiligten auch unbestritten
ist. Demgegenüber habe für die früheren Handänderungen der
Vorgängergesellschaft, die am 25. Januar 2000 im Grundbuch eingetragen wurden,
noch das alte Grundstückgewinnsteuerrecht gegolten. In Übereinstimmung mit der
Steuerverwaltung nahm das Verwaltungsgericht sodann an, dass ein altrechtlicher
Sonderfall im Sinne von § 247 Abs. 1 StG vorliege, da die Auswirkungen der mit
Grundbucheintrag vom 25. Januar 2000 erfolgten Umstrukturierung zu prüfen
seien; dabei seien damals nach Durchführung der Umstrukturierung mit Fusion und
Grundbucheintrag per 25. Januar 2000 Veranlagungsverfügungen getroffen worden,
wonach keine Grundstückgewinnsteuern anfielen, weil die Übertragung zu
Buchwerten erfolgt sei.
Zur hier strittigen Frage hielt das Verwaltungsgericht fest, dass die
übergangsrechtliche Regelung in § 247 Abs. 1 StG bei den erfassten
Sondertatbeständen eine Verlängerung der Besitzesdauer bewirke, wenn eine
steuerfreie Handänderung stattgefunden habe, weil einzig auf den Zeitpunkt der
letzten besteuerten Veräusserung abzustellen sei. Mithin solle in solchen
Fällen die Besitzesdauer nicht unterbrochen werden. Vielmehr sei sie von der
letzten besteuerten Veräusserung bis zur aktuellen Handänderung zu berechnen.
Das gelte auch für die Veräusserung eines Grundstücks, die nach bisherigem
Recht besteuert worden sei, nach neuem Steuergesetz jedoch einen Steueraufschub
erhielte.
4.4 Der Standpunkt der Steuerverwaltung in der Beschwerdeschrift ist nicht ohne
weiteres verständlich. Sie scheint jedoch im Wesentlichen einzuwenden, die im
früheren Recht vorgesehenen (echten) Steuerbefreiungstatbestände hätten - im
Unterschied zu so genannten unechten Befreiungs- sowie zu
Steueraufschubtatbeständen - altrechtlich dazu geführt, dass die Besitzesdauer
neu zu laufen beginne (vgl. dazu die Darstellung bei Xaver Mettler, Die
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zürich 1990, S. 126 ff. ). Solche
Steuerbefreiungen widersprächen heute jedoch dem Steuerharmonisierungsrecht des
Bundes und seien deshalb abgeschafft worden. Die Auslegung des
Verwaltungsgerichts führe nunmehr dazu, dass übergangsrechtlich eine
altrechtliche Steuerbefreiung die Besitzesdauer nicht mehr unterbreche, was im
Ergebnis krass stossend erscheine.
4.5 Der Standpunkt der beschwerdeführenden Steuerverwaltung ist insbesondere
aus systematischen Gründen bis zu einem gewissen Grade nachvollziehbar. Die
früheren, damals zulässigen Tatbestände der Steuerbefreiung beeinflussen
übergangsrechtlich die Rechtslage und führen zu systematisch fragwürdigen
Folgen. Demgegenüber spricht für die Auffassung der Vorinstanz zunächst der
Wortlaut des Gesetzes. Der angefochtene Entscheid steht sodann im Einklang mit
dem gesetzgeberischen Willen, im Grundstückgewinnsteuerrecht Umstrukturierungen
grundsätzlich steuerneutral auszugestalten. Insofern entspricht er auch besser
dem heute geltenden Harmonisierungsrecht. Art. 23 Abs. 4 StHG (in der Fassung
des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit dem 1. Juli 2004; SR
221.301) sieht nämlich vor, dass bei Umstrukturierungen wie Fusion, Spaltung
oder Umwandlung die stillen Reserven nicht zu besteuern sind, wenn die bisher
massgeblichen Werte weitergeführt werden, was bei der Grundstückgewinnsteuer
als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln ist (Art. 12 Abs. 4 lit. a
StHG, ebenfalls in der Fassung des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003; SR
221.301).
4.6 Nach dem neuen kantonalen Steuergesetz wird dementsprechend bei
Eigentumserwerb infolge Fusion in Übereinstimmung mit den Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes die Besteuerung des Grundstückgewinns
aufgeschoben. Wird die Liegenschaft weiterveräussert, ist sowohl bei der
Gewinnbemessung als auch bei der Berechnung der Besitzesdauer auf die letzte
steuerbegründende Handänderung abzustellen (§ 113 Abs. 2 und § 121 Abs. 3
erster Satz StG). Diese Rechtsfolge tritt nach der Übergangsbestimmung von §
247 Abs. 1 StG auch dann ein, wenn das Grundstück unter der Geltung des alten
Rechts steuerfrei erworben wurde. Im vorliegenden Fall erfolgte zwar im
Anschluss an den Eigentumserwerb durch Fusion am 28. März 2000 formell eine
Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer; diese stellte aber einzig auf den
Buchwert ab, was dazu führte, dass die Steuer, ob zu Recht oder zu Unrecht, auf
Fr. 0.-- festgesetzt wurde, obwohl die fraglichen Grundstücke seit dem
ursprünglichen Erwerb im Jahre 1961 offensichtlich eine beträchtliche
Wertsteigerung erfahren hatten. Im Ergebnis wurde der mit der Fusion erzielte
Wertzuwachs damit, unabhängig davon, ob es sich um eine (echte) Steuerbefreiung
handelte oder nicht, nicht besteuert. Dass bei dieser Ausgangslage für die
Bestimmung der Besitzesdauer auf den ursprünglichen Erwerb zurückgegriffen
wird, ist nicht stossend. Zwar wäre allenfalls auch die Auffassung der
Steuerverwaltung vertretbar. Der angefochtene Entscheid beruht aber auf einer
möglichen und zulässigen Auslegung des kantonalen Rechts. Er ist damit nicht
unhaltbar.
5.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Die beschwerdeführende Steuerverwaltung unterliegt. Da Vermögensinteressen im
Spiel stehen, sind ihr dem Verfahrensausgang entsprechend die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 sowie Art. 66 Abs. 1 und 4
BGG). Die kantonale Steuerverwaltung hat die Beschwerdegegnerin überdies für
das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz,
Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Uebersax