II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.582/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_582/2007
Urteil vom 1. September 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Küng.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1999); Leistungen an nahestehende
Personen, Ermessenseinschätzung, Exportlieferung, Ausfuhrbelege,
Stellvertretung,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. September
2007.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ ist eine im Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragene
Aktiengesellschaft, die bis zur Umfirmierung unter dem Namen A.________ im
Handelsregister eingetragen war. Sie bezweckt den Handel mit Schmuckwaren aller
Art und wurde im zu beurteilenden Zeitraum vollumfänglich durch die B.________,
St. Gallen, gehalten, die daneben noch über eine Minderheitsbeteiligung an der
C.________, ebenfalls mit Sitz in St. Gallen, verfügte. Die Gesellschaft ist
seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Im Rahmen einer Kontrolle (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999)
erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 29. Juni 2000 zwei
Ergänzungsabrechnungen im Betrag von Fr. 8'585.-- (betreffend Personalrabatte,
Privatanteile an Autokosten, Geschenke sowie Vorsteuerkürzungen) und Fr.
176'898.-- (Nachbesteuerung von Inlandlieferungen sowie nicht nachgewiesene
Exportlieferungen im Reisendenverkehr). Die beiden Abrechnungen wurden mit
Entscheid vom 12. September 2000 bestätigt. Dagegen erhob die A.________ am 11.
Oktober 2000 Einsprache, die durch die Eidgenössische Steuerverwaltung am 9.
August 2004 abgewiesen wurde, soweit der angefochtene Entscheid nicht in
Rechtskraft erwachsen war.
B.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte die A.________ am 14. September 2004 an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Das Verfahren wurde in der Folge
durch das Bundesverwaltungsgericht übernommen. Dieses wies die Beschwerde mit
Urteil vom 10. September 2007 ab.
C.
Mit "Beschwerde" vom 15. Oktober 2007 beantragt die X.________ dem
Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und auf
Erhebung der nachgeforderten Mehrwertsteuer zu verzichten. Eventualiter sei die
Sache ganz oder teilweise an die Vorinstanz oder die Eidgenössische
Steuerverwaltung zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der
Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art.
86 BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene X.________ ist hierzu
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die von ihr fristgerecht (vgl. Art. 100
Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist hier insoweit einzutreten, als diese
auch formgerecht erfolgt ist (Art. 42 BGG).
1.2 Im Streit liegen Mehrwertsteuer-Nachforderungen, welche den Zeitraum vom 1.
Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999 betreffen. Die bestrittene Steuerpflicht
ist deshalb noch gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994
(MWSTV; [AS 1994 1464 ff.]) zu beurteilen (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG [SR
641.20]). In Betracht fällt zudem die Anwendbarkeit von Art. 45a MWSTGV, der am
24. Mai 2006 neu eingefügt wurde und die Behandlung von Formmängeln regelt
(MWSTGV vom 29. März 2000 mit Nachträgen [SR 641.201]).
2.
Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung von
Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch,
sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie
nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Art. 4 lit. a-d
MWSTV). Von der Steuer mit dem Recht zum Vorsteuerabzug befreit sind u.a.
Lieferungen von Gegenständen, die direkt ins Ausland befördert oder versandt
werden (Art. 15 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a MWSTV). Die Ausfuhr von Gegenständen
hat allerdings nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie zollamtlich
nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV). Für Verkäufe in Ladengeschäften
an Personen mit Wohnsitz im Ausland im Reisendenverkehr besteht eine besondere
Regelung (Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 14. Dezember
1994 über die Steuerbefreiung von Inlandlieferungen von Privatgegenständen
zwecks Ausfuhr im Reisenden- und Grenzverkehr [AS 1994 3158]).
3.
Umstritten ist zunächst die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vorgenommene Schätzung des Umsatzes von Personalrabatten. Die
Beschwerdeführerin rügt in diesem Zusammenhang, dass das Abstellen auf die
Umsätze der C.________ mangels Vergleichbarkeit der beiden Betriebe unzulässig
sei.
Fest steht, dass im vorliegenden Falle mangels detaillierter Unterlagen und
Aufzeichnungen über die Verkäufe an das Personal zu Recht eine
Ermessenseinschätzung vorgenommen wurde. Wie die Vorinstanz richtig ausgeführt
hat (angefochtener Entscheid E. 2.6.1), obliegt es demnach der
Beschwerdeführerin, im Detail nachzuweisen und zu belegen, weshalb diese
unrichtig ist. Allgemeine Behauptungen ohne Beilage und Bezeichnung der
erforderlichen Beweismittel genügen nicht (vgl. Urteil 2A.437/2005 vom 3. Mai
2006 E. 3.3, mit Hinweisen). Das Bundesgericht seinerseits prüft lediglich, ob
die Schätzung offensichtlich unrichtig ist.
Wenn die Beschwerdeführerin geltend macht, dass interne Verrechnungen zu
berücksichtigen sind, so hat sie nachzuweisen, um was für Verrechnungen es sich
im Einzelnen handelt und welche konkreten Einflüsse sich daraus auf die
Berechnungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung ergeben. Das hat sie nicht
getan. Auch die übrigen Argumente, die ohne entsprechende Belege vorgebracht
werden, genügen den Beweisanforderungen in keiner Weise. Hinzu kommt, dass die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Ermessensveranlagung auch aufgrund interner
Erfahrungszahlen überprüft hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass sie
sich im Rahmen dieser Vergleichswerte hält. Die Beschwerdeführerin vermag dem
nichts entgegenzusetzen.
4.
4.1 Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Rahmen der Einfuhrsteuer
aufgerechneten Umsätze erachtet die Beschwerdeführerin als steuerbefreite
Ausfuhrlieferung. Sie macht geltend, dass D.________ und seine Frau als direkte
Vermittler tätig gewesen und dass keine Inlandlieferungen vorgenommen worden
seien. Die Beschwerdeführerin beruft sich in diesem Zusammenhang auf fehlende
Unterlagen und auf den Umstand, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung
lediglich einige Aktenstücke berücksichtigt habe und daraus den gesamten
Geschäftsverkehr ableite.
4.2 Nach Art. 10 MWSTV gilt als blosser Vermittler einer Leistung, wer diese im
Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft
direkt zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter zustande kommt (Art. 10 Abs.
1 und 2 MWSTV, ebenso Art. 11 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nach konstanter
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist nur derjenige Vermittler, der
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt (vgl. ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern 2003, Rz 281 ff. und die dort genannte
Judikatur, insbesondere BGE 2A.272/2002 und 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003).
Das ausdrückliche Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des
Vertretenen bildet gemäss klarem Wortlaut der Mehrwertsteuerverordnung und auch
des Mehrwertsteuergesetzes Gültigkeitserfordernis für die Annahme einer
Vermittlungstätigkeit.
4.3 Die Vorinstanz hat in ihrem Urteil (E. 4.2.1) für das Bundesgericht
verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) feststellt, die Beschwerdeführerin könne in
keinem einzigen Fall belegen, dass D.________ bzw. die E.________ ausdrücklich
in ihrem eigenen Namen und für ihre Rechnung, d.h. als Stellvertreter tätig
gewesen sind. In der Begründung ihrer Beschwerde (Bst. B) beruft sich die
Beschwerdeführerin weitgehend auf die bereits bei der Vorinstanz gemachten
Ausführungen, ohne aber im Einzelnen die für die geltend gemachten
Vermittlungsleistungen erforderlichen Beweise vorzulegen oder zu nennen. Ihre
Vorbringen sind daher definitiv ohne Beweis geblieben. Ebenso wenig ist ihr der
Nachweis gelungen, dass eine direkte Ausfuhr im Sinne von Art. 15 Abs. 3 MWSTV
vorliegt.
5.
5.1 Mit Bezug auf die von der Vorinstanz (in E. 5) ausführlich behandelten
Inlandlieferungen verweist die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe an das
Bundesgericht (Buchstabe C) sinngemäss auf die Ausführungen in Buchstabe B
sowie auf die Ausführungen im Schriftenwechsel bei der Vorinstanz
(Beschwerdeschrift vom 14. September 2004 sowie Vernehmlassung vom 20. August
2007).
5.2 Auch in diesem Punkt hat die Beschwerdeführerin weder den Beweis für das
geltend gemachte Vermittlungsverhältnis noch für eine direkte Ausfuhr nach Art.
15 Abs. 3 MWSTV erbracht. Die Beschwerde ist deshalb diesbezüglich ebenfalls
abzuweisen, soweit man die Begründungsanforderungen überhaupt als erfüllt
betrachtet und auf die Beschwerde eintreten kann.
6.
6.1 Hinsichtlich der unter dem Titel "Ausfuhr im Reisendenverkehr" für die
Jahre 1995 - 1998 nachbelasteten steuerbaren Umsätze von insgesamt Fr
915'690.-- macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe irrtümlich das
Formular für den Reisenden- und Grenzverkehr verwendet und die Waren seien für
den Weiterhandel und nicht für den persönlichen Gebrauch oder für
Geschäftszwecke bestimmt gewesen. Dies rechtfertige eine Neubeurteilung im
Lichte von Art. 45a MWSTGV.
6.2 Der Gesetzgeber bzw. der Bundesrat hat es dem Eidgenössischen
Finanzdepartement überlassen, für die unmittelbare Ausfuhr im Reise- und
Grenzverkehr bei Inlandlieferungen die Steuerbefreiung unter bestimmten
Bedingungen zu gestatten (Art. 81 lit. a MWSTV bzw. Art. 90 Abs. 3 lit. a
MWSTG). Es geht dabei unter anderem um den Verkauf von Waren aller Art an
Touristen im Detailgeschäft. Solche Umsätze müssen nicht versteuert werden,
wenn die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (AS 1994 3158):
a) Der Preis der gelieferten Ware muss mindestens Fr. 500.-- betragen.
b) Der Abnehmer darf nicht im Inland Wohnsitz haben.
c) Die gelieferten Gegenstände müssen für den privaten Gebrauch des Abnehmers
oder für Geschenkzwecke bestimmt sein.
d) Die gelieferten Gegenstände müssen binnen 30 Tagen nach ihrer Übergabe an
den Abnehmer ins Ausland ausgeführt werden.
e) Der Nachweis der Ausfuhr ist mit der zollamtlich gestempelten Kopie der
besonderen Ausfuhrdeklaration im Reisenden- und Grenzverkehr zu erbringen.
6.3 Fest steht, dass die Beschwerdeführerin in den hier zu beurteilenden Fällen
das Formular für den Reisenden- und Grenzverkehr verwendet hat, obwohl die
Abnehmer Geschäftsleute waren, welche die Waren für den Weiterhandel verwenden
wollten, weshalb ein ordentliches Exportverfahren hätte gewählt werden müssen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Vorinstanz haben deshalb eine
Exportbefreiung gestützt auf Art. 81 lit. a MWSTV und die Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 14. Dezember 1994 über die
Steuerbefreiung von Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reisenden- und
Grenzverkehr zu Recht abgelehnt.
Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang namentlich, dass jeder Verkauf einer
Ware, die sich im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland
befunden hat, zunächst eine steuerbare Inlandlieferung darstellt (Art. 4 lit. a
MWSTV in Verbindung mit Art. 11 MWSTV). Gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV ist
eine Steuerbefreiung möglich, wenn die Ware direkt vom Leistungserbringer ins
Ausland befördert oder wenn sie im Inland einem nicht steuerpflichtigen
Abnehmer übergeben wird und von diesem vor Ingebrauchnahme ausgeführt wird,
ohne dass sie im Inland im Rahmen eines Liefergeschäftes einem Dritten
übergeben worden ist (Art. 15 Abs. 3 Satz 1 MWSTV). Daneben muss gemäss Art. 16
MWSTV auch ein genügender Ausfuhrnachweis vorliegen (vgl. zum Ganzen auch ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, a.a.O., Rz 889 und 968 ff. und
die dort aufgeführte Judikatur des Bundesgerichts). Einen rechtsgenüglichen
Exportnachweis im Sinne von Art. 16 MWSTV hat die Beschwerdeführerin indessen
nicht beigebracht.
6.4 Dieser Mangel kann nicht gestützt auf Art. 45a MWSTGV geheilt werden. Die
genannte Vorschrift schliesst eine Steuernachforderung allein aufgrund von
Formmängeln aus, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die
Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für
die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.
Bei Direktlieferungen von Waren ins Ausland ist eine Exportbefreiung nur
möglich, wenn durch zollamtlichen Nachweis die direkte Ausfuhr nachgewiesen
wird. Auch wenn mit dem hier verwendeten Formular der Export des Gegenstandes
bestätigt wird, enthält dieses keinerlei Angaben darüber, ob die Ausfuhr im
Sinne von Art. 15 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 19 Abs. 4 MWSTG direkt erfolgt ist. Im
Gegensatz zur Exportlieferung ist im Reisenden- und Grenzverkehr die
Ingebrauchnahme einer Ware im Sinne von Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV der
Steuerbefreiung nicht abträglich. Mit der Verwendung eines falschen Formulars
hat die Beschwerdeführerin auch ein falsches Exportverfahren gewählt, mit dem
der erforderliche Nachweis der direkten Ausfuhr nicht erbracht werden kann.
Dabei handelt es sich nicht um einen einfachen Formmangel, der gestützt auf
Art. 45a MWSTGV geheilt werden könnte; dies umso weniger, als die
Beschwerdeführerin den von der Eidgenössischen Steuerverwaltung offerierten
Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung der Ware im Bestimmungsland nicht
erbringen konnte.
Von überspitztem Formalismus kann unter diesen Umständen weder in diesem noch
in anderen Punkten die Rede sein.
7.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich deshalb
als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem
Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art.
68 BGG).
erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der X.________, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem
Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. September 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Küng